ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/4484/23	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Елемент-Перетворювач» та Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року (суддя – Садовий І.В.) у справі №280/4484/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Елемент-Перетворювач» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                в с т а н о в и В :
       
ТОВ «Елемент-Перетворювач» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №0008510407, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач пов`язував з тим, що при визначенні розміру штрафу відповідач, у порушення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, неправомірно і безпідставно застосував розміри штрафів, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, замість розмірів штрафів, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. За позицією позивача, контролюючий орган, при визначенні розміру штрафної санкції, мав керуватися саме спеціальною нормою пункту 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, оскільки вона встановлює спеціальну міру відповідальності на період воєнного стану, що в свою чергу ставить особу (платника податку) в сприятливіший стан, пом`якшує відповідальність в порівнянні із загальною нормою та є чинною на момент прийняття рішення щодо застосування штрафної санкції. 
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року позов задоволено частково, а саме:
визнано частково протиправним та скасовано винесене Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023  № 0008510407, в частині застосування штрафних санкцій на суму 276 320,27грн. (двісті сімдесят шість тисяч триста двадцять гривень 27 копійок).
За наслідками розгляду справи суд першої інстанції дійшов висновку про те, що контролюючим органом застосовано штрафні санкції, стосовно податкових накладних з датою складання до 15.01.2023, розмір яких не відповідає розміру штрафних санкцій, які були передбачені податковим законодавством на день прийняття оскаржуваного податкового 
повідомлення-рішення.
Обгрунтовуючи такі висновки, суд першої інстанції послався на положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону 2876-ІХ), які набрали чинності з 08.02.2023 та яким визначено розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії воєнного стану, а також на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач помилково визначив розмір застосованих штрафних санкцій, а встановлені обставини справи дають можливість здійснити розрахунок розміру штрафних санкцій, який повинен бути застосований до позивача у спірному випадку, то наявні підстави для здійснення такого перерахунку штрафних санкцій з урахуванням положень податкового законодавства, яке було чинним на час прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення.
З цих підстав, визначивши розмір штрафних санкцій, який підлягав застосуванню до позивача (загальний розмір 129  073,10грн.), суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність застосування штрафних санкцій в іншій частині, в розмірі 276  320,27грн.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем та відповідачем.
В апеляційній скарзі відповідач просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. Фактично позиція відповідача полягає в тому, що положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону 2876-ІХ), які набрали чинності з 08.02.2023, можуть бути застосовані виключно до випадків порушення строків реєстрації податкових накладних, які мали місце після набрання чинності вказаними змінами до законодавства. З цих підстав відповідач вказує на те, що до випадків порушення строків реєстрації податкових накладних, які складені до 15.01.2023 та по яким строк реєстрації спливав до 08.02.2023, слід застосовувати положення загальних норм податкового законодавства (п.120-1.1 ст.120-1 ПК України), якими визначено розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.
В апеляційній скарзі позивач просить рішення суду першої інстанції, в частині незадоволених позовних вимог, скасувати та в цій частині прийняти нове рішення, яким скасувати оскаржуване ППР в загальній сумі 120  239,93грн. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач посилається на те, що суд першої інстанції дійшов необгрунтованого висновку про наявність підстав для самостійного обчислення штрафних санкцій, які повинні бути застосовані у спірному випадку. За позицією позивача, суд першої інстанції повинен був визнати протиправним та скасувати ППР, в частині тих штрафних санкцій, які застосовані без урахування положень пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційних скарг та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що за результатами проведення камеральної перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області було складено Акт камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №846/08-01-04-07/30077685 від 11.05.2023, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН (а.с.9-10).
На підставі висновків Акту перевірки №846/08-01-04-07/30077685 від 11.05.2023, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0008510407 від 02.06.2023, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 1201-1 статті 1201 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, пунктів 52-1, 69.1  підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України до позивача застосовано штраф за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 405 393,37 грн. (а.с.14-20).
Відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.06.2023  № 0008510407, податковим органом застосовано розмір штрафу за наступними ставками:
- 2% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 3 868,56грн.;
- 10% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 109 659,11грн.;
-  20% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 86 854,60грн.;
- 30% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 117748,30грн;
- 40% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 87 262,80грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення №0008510407 від 02.06.2023, позивач звернувся до суду з позовом.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, визначаючи межі апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з того, що фактично спірним у цій справі є питання застосування норм матеріального права, які визначають розмір штрафних санкцій за таке податкове правопорушення, як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
За позицією позивача, яким не заперечується факт порушення строків реєстрації податкових накладних, перелік яких наведено в акті перевірки, контролюючий орган повинен був застосувати штрафні санкції у розмірах, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону 2876-ІХ), який набув чинності з 08.02.2023.
У свою чергу, за позицією відповідача, за порушення строків реєстрації податкових накладних, які складені до 15.01.2023 та по яким строк реєстрації спливав до 08.02.2023, слід застосовувати положення загальних норм податкового законодавства (п.120-1.1 ст.120-1 ПК України), якими визначено розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Надаючи оцінку таким позиціям сторін, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено правило, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX  «Перехідні положення» ПК України  доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,  в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг  їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Виходячи з наведених норм, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Таким чином, в силу пункту 11 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на день прийняття відповідачем рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних від 02.06.2023, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених чинним пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. 
При цьому, суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованою позицію контролюючого органу щодо поділу податкових накладних, за датою їх складання (до 15.01.2023 та після цієї дати) з метою визначення норми права, на підставі якої слід застосовувати штрафні санкції, оскільки наведені норми податкового законодавства не передбачають того, що положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовуються в залежності від дати реєстрації податкових накладних. Визначальним для застосування вказаних норм права є те, що податкові накладні складені та подані для реєстрації в період дії воєнного стану.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача.
Стосовно апеляційної скарги позивача суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що суд першої інстанції, встановивши порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних та неправильність визначеного розміру штрафних санкцій, які застосовані контролюючим органом за вказане порушення, правомірно, шляхом арифметичних розрахунків, визначив розмір штрафних санкцій, які повинні бути застосовані у спірному випадку до позивача, а в іншій частині розміру штрафних санкцій (276  320,27грн.) визнав застосування їх неправомірним.
З цих підстав суд першої інстанції обгрунтовано визнав частково протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Елемент-Перетворювач» та Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року у справі №280/4484/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступна та резолютивну частини проголошено 21.11.2023
Повне судове рішення складено 22.11.2023
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк