ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 806/1726/18
касаційне провадження № К/9901/69077/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Юрченко В.П., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ліщинське" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21.05.2018 (суддя - Панкеєва В.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2018 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді - Іваненко Т.В., Кузьменко Л.В.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ліщинське" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Ліщинське" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.03.2018 №0006221401, №0006241401 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 654478,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 163619,50 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту та від`ємного значення з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Агроженерейшн Україна", які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках Товариства на підставі відповідних первинних документів, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.     
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 21.05.2018, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2018, у задоволенні позову відмовив повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про непідтвердження господарських взаємовідносин позивача з наведеними вище контрагентом з надання консультативних послуг. Суди, зазначаючи про відсутність доказів реального вчинення господарських операцій, що виключає правомірність віднесення платником податків до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за такими господарськими операціями, недоведеність необхідності замовлення позивачем консультаційних послуг та допомоги з питань проведення оцінки ефективності використання виробничого потенціалу позивача з обґрунтуванням напряму її підвищення і їх фактичного використання в господарській діяльності Товариства, ненадання до матеріалів справи доказів проведення вказаних розрахунків, висновків та рекомендацій за договором від 30.06.2017 №30/с/17.  
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентом, зазначає, що зазначені господарські операції підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наданими під час перевірки, а надані суду звіт про ефективність використання виробничого потенціалу і розрахунки (на електронному носії), додані до звіту, які, на думку позивача, розкривають обсяг наданих послуг, не досліджувалися судами. Скаржник доводить, що судами: не досліджено і не надано оцінку його доводам, що вимога контролюючого органу, викладена у запиті від 21.02.2018, подана з порушенням вимог ПК України і не може породжувати для платника податку обов`язку щодо її виконання; не надано оцінку доводам позивача, що у випадку подання запитів про отримання документів після закінчення податкової перевірки, правомірним є продовження податкової перевірки. Вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності доказів проведення розрахунків, висновків і рекомендацій, оскільки такі висновки зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.
Позивач також подав до Верховного Суду заяву розподіл судових витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу, в якій просить стягнути на його користь судові витрати, понесені на професійну правничу допомогу, а саме: на представництво позивача у суді касаційної інстанції у сумі 7500,00 грн.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.02.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.12.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 13.12.2023, який був відкладений до 14.12.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 28.02.2018 №263/06-30-14-01/03745723 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.03.2018: 
№0006221401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2017 року на суму 345522,00 грн за податковою декларацією з податку на додану вартість від 16.01.2018 №9295000960; 
№0006241401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1107849,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 886279,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 221570,00 грн.
в частині визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 654 478,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 163 619,50 грн
Позивач оскаржує податкове повідомлення рішення №0006221401 повністю та №0006241401 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 654 478,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 163 619,50 грн
Фактичною підставою для прийняття зазначених рішень слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та зазначеним вище контрагентом позивача з підстав непідтвердження реальності надання контрагентом консультативних послуг, недоведеності виробничої необхідності отримання таких послуг та подальшого використання таких послуг у господарській діяльності Товариства. В наданих до перевірки договорах, актах виконаних робіт не вказано місце і обсяги надання послуг, не визначено сутність послуг.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням зазначених норм акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, Товариство за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 задекларувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 11059058,00 грн.
Встановлене відповідачем порушення полягає у зазначенні платником у поданій декларації заниженої суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вказаний період у розмірі 1  000  000,00 грн, яке відбулось внаслідок формування податкового кредиту за рахунок сум податку на додану вартість за операціями з постачання консультаційних послуг ТОВ "Агроженерейшн Україна" за листопад 2017 року за податковою накладною від 30.11.2017 №33, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних 13.12.2017 №926557828.
Судами також установлено, що між позивачем (замовник) та ТОВ "Агроженерейшн Україна" (виконавець) укладено договір про надання послуг від 30.06.2017 № 30/с/17, предметом якого є: надання консультаційних послуг, допомоги замовнику з питань проведення оцінки ефективності використання виробничого потенціалу та обґрунтування напряму його підвищення; аналіз виробничої необхідності замовника в наявній та придбанні певних видів сільськогосподарської техніки з врахуванням особливостей вирощування продукції; надання подальших рекомендацій у вигляді звіту та розрахунків на загальну суму 6  000  000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 1  000  000,00 грн
Під час судового розгляду справи позивачем на підтвердження надання зазначених у договорі від 30.06.2017 № 30/с/17 послуг надано наступні паперові документи: Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.11.2017 №363, Додаток від 30.11.2017 до договору від 30.06.2017 №  30/с/17 «Звіт про ефективність використання виробничого потенціалу у сільськогосподарському підприємстві» разом із самими розрахунками на електронному носії, який додано додатково (аркуші 23-27 та аркуш 124), заява про припинення зобов`язання зарахування від 01.03.2018, Акт зарахування зустрічних однорідних вимог від 22.03.2018.
Крім того, позивач надав судам наступні документи, якими він обґрунтовував виробничу необхідність замовлення послуг у ТОВ «АГРОДЖЕНЕРЕЙШН УКРАЇНА» та надавав їх на запити відповідача під час проведення перевірки, а саме: листи-відповіді позивача на запити перевіряючих від 15.02.2018, від 22.02.2018, від 26.02.2018, довідку про наявність у власності позивача сільськогосподарської техніки від 28.03.2018 №78, договір купівлі-продажу трактора колісного від 23.03.2018 №23/03/18, акт приймання-передачі товару, видаткову накладну від 12.04.2018 №2, лист-запит позивача від 26.03.2018 щодо даних (посади, спеціальність, кваліфікація тощо) осіб, які виконували послуги за договором від 30.06.2017 № 30/с/17 та провели відповідні розрахунки, лист-відповідь ТОВ «АГРОДЖЕНЕРЕЙШН УКРАЇНА» від 29.03.2018 № 29/03/18.  
Верховний Суд погоджується з висновками судів, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.
В той же час, суди, зазначаючи про відсутність доказів реального вчинення господарських операцій, що виключає правомірність віднесення платником податків до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями за договором про надання послуг від 30.06.2017 № 30/с/17, недоведеність необхідності замовлення позивачем консультаційних послуг та допомоги з питань проведення оцінки ефективності використання виробничого потенціалу позивача з обґрунтуванням напряму її підвищення і їх фактичного використання в господарській діяльності Товариства, ненадання до матеріалів справи доказів проведення вказаних розрахунків, висновків та рекомендацій за договором від 30.06.2017 №30/с/17, посилались при цьому на листи від 15.02.2018, від 22.02.2018, від 26.02.2018, від 26.03.2018, довідку про наявність у власності позивача сільськогосподарської техніки від 28.03.2018 №78, договір купівлі-продажу від 23.03.2018 №23/03/18, акт приймання-передачі товару, видаткову накладну від 12.04.2018 №2, не надавши оцінку зазначеним документам та не з`ясували зміст інших документів, на які покликається скаржник, зокрема: суті предмету договору про надання послуг від 30.06.2017 № 30/с/17 та додатку до даного договору від 30.11.2017 який, як вбачається з описової паперової частини додатку, складається із самого паперового «Звіту про ефективність використання виробничого потенціалу у сільськогосподарському підприємстві» та відповідних розрахунків на електронному носії у вигляді модулів розміщених у файлах XLSX та XLSM, на які покликався позивач і, які, на думку позивача, розкривають обсяг наданих послуг.
Крім того, суди, зазначаючи про відсутність доказів проведення розрахунків, не надали оцінку наявним у матеріалах справи: заяві про припинення зобов`язання зарахуванням від 01.03.2018, акту зарахування зустрічних однорідних вимог від 22.03.2018, а також, змісту договору про надання послуг від 30.06.2017 № 30/с/17 щодо можливості проведення таким чином розрахунків сторонами та договору поставки від 03.10.2016 №031006-VLY, за яким ТОВ «АГРОДЖЕНЕРЕЙШН УКРАЇНА» є боржником позивача. 
Суди, дійшовши до висновку про непідтвердження зазначених господарських операцій, не надавши у повній мірі оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентом, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не досліджено долучені до матеріалів справи на електронному носії електронні таблиці в форматі EXCEL щодо наявності чи відсутності: розрахунки та аналіз, отримані від виконавця послуг (), у вигляді технологічних карт та калькуляцій в залежності від виду сільськогосподарських робіт з підготовки та вирощування сільськогосподарської продукції, наявної та необхідної сільськогосподарської техніки, її оптимальних строків виробітки, тощо;  облікові регістри, оборотно-сальдові відомості, картки рахунків по субрахунку 631, тощо, на які посилався позивач під час розгляду справи, у запереченнях до акту перевірки, зазначаючи про їх надання податковому органу під час перевірки та не досліджено чи відповідають дані електронні продукти за змістом та об`ємом предмету договору про надання послуг від 30.06.2017 № 30/с/17, та чи здійснено і яким чином їх відображення у регістрах бухгалтерського обліку Товариства.
Також, судами не надано оцінку доводам позивача стосовно направлення відповідачем запита з порушенням вимог ПК України, не перевірено доводи позивача про неможливість направлення запита після закінчення перевірки, не перевірено надані до матеріалів справи розрахунки грошових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та розміру зменшення від`ємного значення податку на додану вартість. 
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі щодо взаємовідносин позивача з наведеним контрагентом, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.
Суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання або не виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних послуг та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки, судами попередніх інстанцій не аналізувалась у повному обсязі надана документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.     
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу податкового кредиту.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, не витребували докази, на які покликаються сторони в обґрунтування своїх правових позицій, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
У зв`язку з направленням цієї справи до суду першої інстанції на новий розгляд, колегія суддів не може вирішити питання про розподіл судових витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу, з огляду на положення статті 139 КАС України.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ліщинське" задовольнити.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21.05.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2018 скасувати, а справу №806/1726/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.П. Юрченко