ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/5407/23 пров. № А/857/9130/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,

розглянувши у письмовому провадженні у м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року (прийняте у м. Львові в порядку спрощеного провадження без повідомлення (виклику) сторін, за наявними у справі матеріалами суддею Кузаном Р.І.) в адміністративній справі № 380/5407/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУД ЛС» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, 

                                                       В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ФУД ЛС» (далі також - ТзОВ «ФУД ЛС», позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27 грудня 2022 р. № 7952243/42910211 та № 7952242/42910211;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 274 від 30 вересня 2022 року, № 283 від 31 жовтня 2022 року.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що на розгляд Комісії ним подано усі первинні документи, які підтверджують господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкові накладні № 274 від 30.09.2022 та № 283 від 31.10.2022. Вказує, що жодних зауважень до цих первинних документів з боку відповідача не було, а тому покликання відповідача в оскаржуваних рішеннях на те, що ТзОВ «ФУД ЛС» не надано певних документів є необґрунтованим.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржила Державна податкова служба України (далі - ДПС України), яка вважає, що рішення суду першої інстанції винесене без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просить скасувати рішення суду першої інстанції і постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем не було подано копій первинних документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Відтак, у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а тому вони є правомірними. Також вказує на те, що реєстрація в ЄРПН податкових накладних є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією ДПС України. 

Позивач не скористався своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу.

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ТзОВ «ФУД ЛС» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 42910211. Місцезнаходження: Україна, 79003, м. Львів, проспект В. Чорновола, 67.
Видами діяльності ТзОВ «ФУД ЛС» є 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.72 Виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання; 10.73 Виробництво макаронних виробів і подібних борошняних виробів; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 82.30 Організування конгресів і торговельних виставок; 82.92 Пакування; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 47.23 Роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 47.51 Роздрібна торгівля текстильними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.75 Роздрібна торгівля косметичними товарами та туалетними приналежностями в спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 56.30 Обслуговування напоями; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.11 Рекламні агентства; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
01.05.2020 між ТзОВ «Агро-Р» (замовник) та ТзОВ «ФУД ЛС» (виконавець) укладено договір (далі – Договір), згідно з яким Замовник доручає та оплачує, а Виконавець приймає на себе зобов`язання, по наданню Замовникові послуг по стимулюванню збуту товарів, зазначених у пункті 1.2, вивченню попиту споживачів, сприянню в організації просування цих товарів (мерчендайзинг), які є необхідними для успішного ведення господарської діяльності Замовника в порядку обсязі та на умовах, визначених цим договором.
Відповідно до пункту 1.2 Договору, перелік послуг які надаються Виконавцем: Послуги з перепродажної підготовки товарів:
- просування продукції торгівельних марок (ТМ), які погоджуються між сторонами у звітах, які є необхідними Додатками до даного Договору;
- визначення місця розташування та кількість полиць, промопіддонів, стійок, додаткових місць продажу, спеціального обладнання для розміщення продукції ТМ;
- розроблення та затвердження планом розміщення продукції ТМ.
Мерчендайзингові послуги:
- представляти на промопіддонах та полицях торгівельних закладів товари і розташовувати їх у такому порядку, щоб максимально полегшити покупцям пошук потрібного товару;
- поличковий простір розмістити адекватно маркам товару і його видів;
- оптимально розраховувати кількість товару при розміщенні його на торгівельних площі;
- розміщення інформації про товари ТМ на друкованих матеріалах, інформаційних щитах, листівках у торгівельних закладах.
Згідно з Договором у термін не більше 5 календарних днів після надання послуг Виконавець зобов`язаний надати Замовникові звіт та акт виконаних робіт.
Пунктом 3.1 Договору передбачено, що вартість наданих послуг погоджується обома сторонами в акті здавання-приймання наданих послуг.
Оплата здійснюється шляхом перерахунку коштів на розрахунковий рахунок Виконавця протягом п`яти календарних днів з моменту підписання Акту здачі-прийомки наданих послуг.
На виконання умов Договору від 01.05.2020 Сторонами складено Акти надання послуг № 46 від 30.09.2022 на суму 69 798,14 грн в тому числі ПДВ 11 633,02 грн та № 51 від 31.10.2022 на суму 149 126,69 грн в тому числі ПДВ 24 854,45 грн. Найменування робіт, послуг - Мерчендайзингові послуги за вересень та жовтень 2022 року.
Також сторонами затверджено звіти про виконані роботи за вересень та жовтень 2022 року.
Відповідно до платіжних інструкцій № 7958 від 15.12.2022, № 8121 від 23.12.2022 та № 8248 від 30.12.2022 ТзОВ «Агро-Р» здійснило оплату за Мерчендайзингові послуги за вересень та жовтень 2022 року.
За результатом здійснених господарських операцій на виконання договору від 01.05.2020, позивачем складено податкові накладні № 274 від 30.09.2022 на суму 69 798,14 грн в тому числі ПДВ 11 633,02 грн та № 283 від 31.10.2022 на суму 149 126,69 грн в тому числі ПДВ 24 854,45 грн.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України зазначені податкові накладні № 274 від 30.09.2022 та № 283 від 31.10.2022 ТзОВ «ФУД ЛС» направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманими позивачем квитанціями від 13.10.2022 № 9208418835, та від 14.11.2022 № 9240589692 від 14.11.2022 податкові накладні № 274 від 30.09.2022 та № 283 від 31.10.2022 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20.19, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Суд встановив, що позивач надіслав на адресу ДПС України повідомлення про надання пояснень по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями, зокрема по податкових накладних № 274 від 30.09.2022 та № 283 від 31.10.2022. Зокрема, пояснення; договір від 01.05.2020, акти надання послуг, звіти про виконанні роботи, платіжні доручення.
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення № 7952243/42910211 та № 7952242/42910211 від 27.12.2022 про відмову в реєстрації податкових накладних № 274 від 30.09.2022 та № 283 від 31.10.2022.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях вказано: «ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
ТзОВ «ФУД ЛС» звернулось до ДПС України із скаргами на рішення комісії № 7952243/42910211 та № 7952242/42910211 від 27.12.2022 про відмову в реєстрації податкових накладних № 274 від 30.09.2022 та № 283 від 31.10.2022.
За результатами розгляду вказаних скарг комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення, якими залишено скарги без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Вважаючи такі рішення неправомірними, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській області рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, податкові накладні № 274 від 30.09.2022, № 283 від 31.10.2022 прийняті, проте реєстрація в ЄРПН зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20.19, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що таке формулювання комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165; така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної, позивач надав письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Р».

Зокрема, він долучив пояснення; договір від 01.05.2020, акти надання послуг, звіти про виконанні роботи, платіжні доручення.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, незважаючи на те, що позивачем були надані письмові пояснення та копії документів, 27.12.2022 комісія ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийняла рішення №7952243/42910211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 274 від 30.09.2022 та рішення №7952242/42910211 про відмову в реєстрації податкової накладної № 283 від 31.10.2022.
Підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є "ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних".

Проте, суд звертає увагу на той факт, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.

Як видно з оскаржуваного рішення, таке не містить чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Відтак, позивач поставлений відповідачем у становище невизначеності, що унеможливило позивачу ефективно реалізувати своє право на доведення реальності господарських операцій.
Тому колегія суддів вважає, що твердження податкового органу про те, що позивачем не надано йому всіх необхідних документів є безпідставними та необґрунтованими.

З матеріалів справи видно, що позивач надав контролюючому органу усі належні первинні документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в ПН змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію цих ПН в ЄРПН.
При цьому, в оскаржуваному рішенні не вказано (тобто не підкреслено), яких саме документів не було подано платником податків.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.

Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації ПН № 274 від 30.09.2022 та ПН № 283 від 31.10.2022 в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії.

При цьому колегія суддів також враховує правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 7 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20, відповідно до якої приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржувані рішення від 27.12.2022 № 7952243/42910211 та № 7952242/42910211 про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН № 274 від 30.09.2022 та ПН № 283 від 31.10.2022 відповідно, є протиправними, що дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування вказаного рішення та зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН № 274 від 30.09.2022 та ПН № 283 від 31.10.2022 датою їх подання.

Таким чином колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року в адміністративній справі № 380/5407/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин