ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2023 року 
м. Київ

справа №822/3423/17
адміністративне провадження № К/9901/49253/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду у складі судді Блонського В.К. від 20 грудня 2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Курка О.П., суддів Драчук Т.О., Совгири Д.І. від 27 березня 2018 року у справі за позовом Дочірнього підприємства «Кам`янець-Подільське публічне акціонерне товариство «Гіпсовик» «Альфа-Гіпс» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання дій протиправними, визнання протиправною та скасування податкової вимоги,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року Дочірнє підприємство «Кам`янець-Подільське публічне акціонерне товариство «Гіпсовик» «Альфа-Гіпс» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, Управління), в якому просило: 1) визнати протиправними дії Управління щодо нарахування пені з податку на прибуток підприємства в сумі 79816,51 грн. та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 50576,55 грн.; 2) визнати протиправною та скасувати податкову вимогу за формою «Ю» від 19 жовтня 2017 року №1732-17.

В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що у зв`язку із внесенням Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII), який набрав чинності з 01 січня 2017 року, змін до підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у відповідача були відсутні підстави для нарахування пені, обчисленої на суму занижень податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства за 2014 рік та з ПДВ за лютий, липень, серпень, листопад 2015 року, січень-лютий 2016 року й, як наслідок, в подальшому включати її до сформованої податкової вимоги про сплату такої пені; крім того, стверджувало що оскаржило в адміністративному порядку податкове повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0008031410, а тому до завершення цієї процедури та узгодження визначених грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємства нарахування штрафу та пені за цим платежем не є законним. 

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2017 року, яке залишено без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2018 року, позов задовольнив частково; визнав протиправними дії Управління щодо нарахування Підприємству пені з податку на прибуток в сумі 79816,51 грн. та з ПДВ в сумі 50576,55 грн.; визнав протиправною та скасував податкову вимогу за формою «Ю» від 19 жовтня 2017 року №1732-17 в частині сплати податкового боргу по нарахованій пені в розмірі 130393,06 грн., а в решті податкову вимогу за формою «Ю» від 19 жовтня 2017 року №1732-17 залишив без змін. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи частково позовні вимоги, по суті виходив з того, що нарахування контролюючим органом пені за період заниження податкових зобов`язань до дати їх узгодження є протиправним, адже згідно статті 129 ПК України (в редакції Закону №1797-VIII) право на нарахування пені виникає після проведення перевірки та оформлення її результатів; відтак податкова вимога в частині визначення до сплати податкового боргу по нарахованій пені прийнята всупереч норм ПК України.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти у цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на помилковість позиції судів попередніх інстанцій та неправильне застосування ними норм матеріального права, оскільки пеня була нарахована контролюючим органом у відповідності до вимог пункту 129.1 статті 129 ПК України, з урахуванням дати коли податкові зобов`язання повинні були бути сплачені за відповідний податковий період та за весь період такого заниження.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. По суті зазначає, що статтею 129 ПК України (в редакції Закону №1797-VIII, чинній на момент виникнення спірних відносин) не встановлено правових підстав для нарахування пені у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження. Вважає, що сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений кодексом строк свідчить про відсутність складу податкового правопорушення та унеможливлює нарахування пені, правила обчислення якої встановлені статтею 129 ПК України й застосовуються тільки за умов наявності підстав її нарахування.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 28 липня по 08 вересня 2017 року Управлінням проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої складено акт від 15 вересня 2017 року №1937/22-01-14-10/30614778.

У акті перевірки констатовано про заниження позивачем зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємства за 2014 рік у сумі 85364,00 грн. та з ПДВ за лютий, липень, серпень, листопад 2015 року, січень-лютий 2016 року у розмірі 84424,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 29 вересня 2017 року винесено податкові повідомлення-рішення, зокрема, №0008051410, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ на 105530,00 грн., з яких за основним платежем 84424,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 21106,00 грн., та №0008031410, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на 150769,00 грн., з яких за основним платежем 85364,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 65405,00 грн.

У строк, встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України, Підприємством 10, 11 та 12 жовтня 2017 року частково сплачено грошові зобов`язання, визначені у вказаних податкових повідомленнях-рішеннях, у сумі 212915,00 грн., підтвердженням чого є копії платіжних доручень від 10 жовтня 2017 року №566, від 11 жовтня 2017 року №572 та №573, від 12 жовтня 2017 року №580 та №581 й не заперечувалося відповідачем. Несплаченою залишилася частина штрафних (фінансових) санкцій, застосованих податковим повідомленням-рішенням від 29 вересня 2017 року №0008031410.

13 жовтня 2017 Управлінням нараховано позивачу пеню, обчислену на суму занижень податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства та ПДВ у загальному розмірі 130393,06 грн. (79816,51 грн. на суму заниженого зобов`язання з податку на прибуток підприємства та 50576,55 грн. на суму заниженого зобов`язання з ПДВ). Період нарахування пені з березня 2015 року по жовтень 2017 року (за кожний календарний день такої несплати (неперерахування), включаючи день погашення податкового зобов`язання).

19 жовтня 2017 року відповідачем сформовано податкову вимогу форми «Ю» за №1732-17 на загальну суму 174441,06 грн., у тому числі по податку на прибуток підприємства - 123864,51 грн (44048,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 79816,51 грн. - пеня), по пені ПДВ у розмірі 50576,55 грн.

Вважаючи дії відповідача щодо нарахування пені та формування податкової вимоги протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

У відповідності до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

За правилами підпунктів 54.3.1-54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством; дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Як установлено пунктом 57.3 статті 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.

Спір у даній справі виник щодо періоду нарахування пені за умови визначення суми грошового зобов`язання контролюючим органом за результатами податкової перевірки.

Пунктом 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2017 року) було встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.

За правилами підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

У зв`язку з прийняттям Закону №1797-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2017 року, пункт 129.1 викладений в такій редакції:

« 129.1. Нарахування пені розпочинається:

129.1.1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.2 при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.3 при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання».

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 27 вересня 2022 року (справа №380/7694/20) відступила від попередніх висновків про застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у подібних правовідносинах у частині того, що статтею 129 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження, так як положення цієї статті Кодексу визначають підставу нарахування пені - порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом нарахування пені є грошове зобов`язання, визначене контролюючим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яке за умовами пункту 57.3 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення. Тому сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений Кодексом строк виключає одну із умов нарахування пені, що доводить відсутність складу податкового правопорушення.

У вказаній постанові Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходила з того, що граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.

При цьому, формуючи таку правову позицію, судова палата вказала, що інше тлумачення вказаної норми позбавляє логічного змісту наведеного у ній в дужках словосполучення «у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження», яке, фактично, і вказує на те, що цей темпоральний проміжок є частиною іншого (більшого) періоду, ніж після узгодження грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням. За змістом норм ПК України узгодження грошових зобов`язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження. На обґрунтованість такого висновку вказує і системний аналіз пункту 129.2 статті 129 ПК України, оскільки предметом регулювання всієї цієї норми є скасування пені, нарахованої за період заниження грошового зобов`язання (його частини), у випадку, коли за наслідками адміністративного або судового оскарження скасовано нараховане грошове зобов`язання (його частина). Є підстави вважати, що якби законодавство не передбачало, що пеня має нараховуватися за весь період заниження податкового зобов`язання, виявленого контролюючим органом та донарахованого податковим повідомленням-рішенням (що і обумовило кваліфікацію такої суми як «грошове зобов`язання»), то і сенсу її скасовувати повністю або в частині у разі скасування самого податкового повідомлення-рішення повністю або в частині не було б.

Відтак зазначила, що застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення суперечить дійсному змісту статті 129 ПК України. Інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях. На користь викладеного свідчать і подальші зміни, внесені Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» до статті 129 ПК України, якими вчергове уточнено норму права, формулювання якої з 01 січня 2017 року викликало її помилкове застосування у подібних правовідносинах, в тому числі і Верховним Судом.

Підсумовуючи, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, сформулювала правовий висновок, відповідно до якого початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Як вже згадувалося вище, контролюючим органом за наслідками перевірки позивача за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року складено акт від 15 вересня 2017 року №1937/22-01-14-10/30614778, у якому встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємства за 2014 рік та ПДВ за лютий, липень, серпень, листопад 2015 року, січень-лютий 2016 року. Після сплати Підприємством визначених за наслідками перевірки зобов`язань 13 жовтня 2017 Управлінням нараховано пеню, обчислену саме на суму занижених податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства та ПДВ, починаючи з дати коли податкові зобов`язання повинні були бути сплачені за відповідний податковий період та за весь період такого заниження.

Враховуючи наведене, правову позицію Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладену у постанові від 27 вересня 2022 року (справа №380/7694/20), а також відсутність спору щодо правильності обрахунку розміру пені, дії Управління, в межах, які оскаржуються позивачем у даній справі, відповідають правовому регулюванню, встановленому підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України на час виникнення спірних правовідносин.

Отже висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправними дій Управління щодо нарахування Підприємству пені з податку на прибуток в сумі 79816,51 грн. та з ПДВ в сумі 50576,55 грн., а також визнання протиправною та скасування податкової вимоги за формою «Ю» від 19 жовтня 2017 року №1732-17 в частині сплати податкового боргу по нарахованій пені в розмірі 130393,06 грн. є помилковим та не ґрунтується на правильному застосуванні підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення в частині задоволених позовних вимог підлягають скасуванню, з прийняттям у цій частині нового рішення - про відмову у задоволенні позову.

Щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються відповідачем.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2018 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Хмельницькій області щодо нарахування Дочірньому підприємству «Кам`янець-Подільське публічне акціонерне товариство «Гіпсовик» «Альфа-Гіпс» пені з податку на прибуток в сумі 79816,51 грн. та з податку на додану вартість в сумі 50576,55 грн., а також визнання протиправною та скасування податкової вимоги за формою «Ю» від 19 жовтня 2017 року №1732-17 в частині сплати податкового боргу по нарахованій пені в розмірі 130393,06 грн. скасувати і ухвалити у цій частині нове рішення.

В задоволенні позову Дочірнього підприємства «Кам`янець-Подільське публічне акціонерне товариство «Гіпсовик» «Альфа-Гіпс» відмовити.

В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 І.Я.Олендер ,
Судді Верховного Суду