П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/14394/23	

Перша інстанція: суддя Стефанов  С.О.,
повний текст судового рішення
складено 26.09.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Одеській області 10.04.2023 року:
-№1416646-2410-1533 щодо сплати податкового зобов`язання у розмірі 61 708,87 грн. по орендній платі за земельну ділянку із кадастровим номером №5125455100:01:001:0054 за 2020 рік; 
-№1416647-2410-1533 щодо сплати податкового зобов`язання у розмірі 157 262,11 грн. по орендній платі за земельну ділянку із кадастровим номером №5125455100:01:001:0053 за 2020 рік; 
-№1416646-2410-1533/2021 щодо сплати податкового зобов`язання у розмірі 61708,87 грн. по орендній платі за земельну ділянку із кадастровим номером №5125455100:01:001:0054 за 2021 рік; 
-№1416647-2410-1533/2021 щодо сплати податкового зобов`язання у розмірі             157 262,11 грн. по орендній платі за земельну ділянку із кадастровим номером №5125455100:01:001:0053 за 2021 рік; 
- №1416646-2410-1533/2022 щодо сплати податкового зобов`язання у розмірі 61708,87 грн. по орендній платі за земельну ділянку із кадастровим номером №5125455100:01:001:0054 за 2022 рік; 
- №1416647-2410-1533/2022 щодо сплати податкового зобов`язання у розмірі                      157 262,11 грн. по орендній платі за земельну ділянку із кадастровим номером №5125455100:01:001:0053 за 2022 рік.  
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірними рішеннями позивачеві визначені податкові зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за період 2020-2022 роки за земельні ділянки, які перебувають в оренді очолюваного ним ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС».
Позивач стверджує, що саме ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС» є землекористувачем цих земельних ділянок, які попередньо були надані засновнику для утворення та ведення фермерського господарства, та у 2020-2022 роках сплачувало орендну плату за ці земельні ділянки, а нарахування орендної плати за них ще й позивачу вказує на подвійне оподаткування, що є неприпустимим. З цих підстав просить суд визнати вказані рішення протиправними та скасувати їх.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволенні позову відмовлено.
Вирішуючи спір по суті, суд виходив з того, що факт використання земельних ділянок через створене позивачем ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС» не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Суд першої інстанції дійшов висновку, що фактична сплата ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС» орендної плати за землю не звільняє позивача від цього обов`язку.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ОСОБА_1 просить скасувати його та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів апелянт зазначив, що ним було отримано в оренду земельні ділянки з цільовим призначенням для ведення фермерського господарства. Наявність земельних ділянок з відповідним цільовим призначенням стало підставою для створення позивачем ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС».
З огляду на використання земельних ділянок для діяльності ФГ, саме господарство сплачувало орендну плату.
Більш того, до травня 2023 року не існувало правового механізму реєстрації за ФГ права користування земельними ділянками, які були отримані їх засновниками для реєстрації таких господарств. 
Головне управління ДПС в Одеській області своїм правом на подання відзиву не скористалась.

Фактичні обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що між ОСОБА_1 (Орендарем) та Ширяївською районною державною адміністрацією (Орендодавцем) 15.08.2012 року укладено два договори оренди землі, а саме стосовно земельної ділянки за кадастровим номером 5125455100:01:001:0053, площею 23,5706 га ріллі та земельної ділянки за кадастровим номером 5125455100:01:001:0054, площею  62.7116 га ріллі (а.с.25-27, 101-103).
Право оренди земельних ділянок за кадастровими номерами 5125455100:01:001:0053 та 5125455100:01:001:0054 зареєстровано за ОСОБА_1 в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (а.с.152-153, 173-174).
З метою виконання умов вищевказаних договорів та з метою цільового використання земельних ділянок позивачем 09.10.2012 року створене та зареєстроване Фермерське господарства «АГРО-ВІК ПЛЮС» (ЄДРПОУ – 37977117). 
ОСОБА_1 передав у користування ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС» земельні ділянки за кадастровими номерами №5125455100:01:001:0053, №5125455100:01:001:0054, що підтверджується актом приймання-передачі від 29 жовтня 2012 року (а.с.20).
Фермерське господарство «АГРО-ВІК ПЛЮС» є платником єдиного податку четвертої групи, починаючи із 2016 року. 
На підтвердження користування земельними ділянками саме Фермерським Господарством «АГРО-ВІК ПЛЮС» позивачем надано: 
- податкові декларації платника єдиного податку четвертої групи за період з 2016 року по теперішній час; 
- податковими деклараціями з плати за землю за період з 2016 року по теперішній час, відомості відображені у розділі ІІ декларації «Розрахунок суми орендної плати» (а.с.38-54, 57-91).
У додатках до даного позову позивач надав платіжні доручення АТ КБ «ПРИВАТБАНК», якими підтверджується факт сплати ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС» орендної плати за землю на користь ГУ ДПС в Одеській області за період  2020-2022 роки за земельні ділянки за кадастровими номерами №5125455100:01:001:0053, №5125455100:01:001:0054 (а.с.92-100).
Однак Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено нарахування ОСОБА_1 грошового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за користування земельними ділянками з кадастровими номерами: 5125455100:01:001:0053 та 5125455100:01:001:0054, та 10.04.2023 року сформовано податкові повідомлення-рішення:
- №1416647-2410-1533, яким визначено орендну плату з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 157 262,11 грн.;
- №1416646-2410-1533/2021, яким визначено орендну плату з фізичних осіб за 2021 рік в сумі 157 262,11 грн.;
- №1416646-2410-1533/2022, яким визначено орендну плату з фізичних осіб за 2022 рік в сумі 157 262,11 грн.
- №1416646-2410-1533, яким визначено орендну плату з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 61 708,87 грн.;
- №1416646-2410-1533/2021, яким визначено орендну плату з фізичних осіб за 2021 рік в сумі 61 708,87 грн.;
- №1416646-2410-1533/2022, яким визначено орендну плату з фізичних осіб за 2022 рік в сумі 61 708,87 грн. (а.с.22-24).
Не погоджуючись прийнятими відповідачем податковими повідомленням-рішеннями, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для її задоволення, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
Підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
За приписами пункту 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Відповідно до пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Згідно з частиною другою статті 16 Закону України «Про оренду землі» укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.
Частинами першою, другою статті 21 цього Закону встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПК України).
Аналіз вказаних норм свідчить, що орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.
Разом з цим, частиною першою статті 5 Закону України «Про фермерське господарство» визначено, що право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.
За приписами частини першої статті 7 Закону України «Про фермерське господарство» надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.
Відповідно до статті 8 Закону України «Про фермерське господарство» фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Таким чином, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.
За приписами статті 12 Закону України «Про фермерське господарство» землі фермерського господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Отже, системний аналіз ст.ст.1, 5, 7,           8 Закону України «Про фермерське господарство» дає підстави для висновків, що після отримання земельної ділянки фермерське господарство має бути зареєстроване у встановленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому надавалася відповідна земельна ділянка для ведення фермерського господарства.
Фермерське господарство (у будь-якій його формі) створюється для подальшої діяльності з виробництва товарної сільськогосподарської продукції, її переробки та реалізації на внутрішньому і зовнішньому ринках, з метою отримання прибутку, що відповідає наведеному у ст.42 Господарського кодексу України визначенню підприємництва як самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Формування програми діяльності, залучення матеріально-технічних, фінансових та інші види ресурсів, використання яких не обмежено законом, є складовими елементами здійснення підприємницької діяльності в розумінні ст.44 Господарського кодексу України. При цьому можливість реалізації громадянином права на здійснення підприємницької діяльності у вигляді фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) громадянину земельних ділянок відповідного цільового призначення.
Враховуючи законодавчі обмеження у використанні земельної ділянки іншим чином, чим це передбачено її цільовим призначенням, а також правові наслідки використання чи невикористання земельної ділянки не за її цільовим призначенням, надана громадянину у встановленому порядку для ведення фермерського господарства земельна ділянка в силу свого правового режиму є такою, що використовується виключно для здійснення підприємницької діяльності, а не для задоволення особистих потреб.
Тобто, після укладення договору оренди фермерське господарство з дати державної реєстрації набуває статусу юридичної особи та з цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.
Таким чином, з моменту державної реєстрації фермерського господарства та набуття прав юридичної особи таке господарство набуває як правомочності володіння і користування, так і юридичні обов`язки щодо використання земельної ділянки. У відносинах, а також спорах з іншими суб`єктами, голова фермерського господарства, якому передана у власність, постійне користування чи оренду земельна ділянка, виступає не як самостійна фізична особа, власник, користувач чи орендар земельної ділянки, а як представник (голова, керівник) фермерського господарства. У таких правовідносинах їх суб`єктом є не фізична особа - голова чи керівник фермерського господарства, а фермерське господарство як юридична особа (постанова Великої Палати Верховного Суду від 20.03.2019 року у справі №615/2197/15-ц.
Тобто, з моменту створення селянського (фермерського) господарства (фермерського господарства) до фермерського господарства переходять правомочності володіння і  користування та юридичні обов`язки щодо використання земельної ділянки його засновника.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Великої Палати Верховного Суду викладені в постановах від 01.04.2020 року у справі №320/5724/17 та від 23.06.2020 року у справі №922/989/18.
З огляду на зазначене, позивач не має обов`язку сплачувати орендну плату за 2020-2022 роки за земельні ділянки за кадастровими номерами 5125455100:01:001:0053 та 5125455100:01:001:0054, оскільки відповідний обов`язок вже виконало засноване ним ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС», яке є фактичним землекористувачем.
Окремо заслуговує на увагу довід апелянта, що постановою Кабінету Міністрів України від 02.05.2023 року №432 внесені зміни до Порядку державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1127 від 25.12.2015 року), а саме доповнено Пунктом 81-10, у відповідності до якого Державна реєстрація прав на земельні ділянки, надані для ведення фермерського господарства, у зв`язку із створенням юридичної особи з організаційно-правовою формою «фермерське господарство» проводиться за відповідною юридичною особою на підставі документів, необхідних для такої реєстрації, передбачених Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень», іншими законами України та цим Порядком, виданих на ім`я засновника, члена такого фермерського господарства.
Таким чином, до травня 2023 року позивач не мав законної процедури реєстрації за ФГ орендованих ним земельних ділянок, тому не міг зареєструвати за ФГ «АГРО-ВІК ПЛЮС» право оренди та зняти з себе обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договорами оренди землі, передбачений п.288.2 ст.288 ПК України.
З огляду на зміну правого регулювання питання реєстрації належного користувача, колегія суддів вважає не релевантними висновки, викладені в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 18 червня 2021 року у справі №400/1730/19, на які посилався суд першої інстанції.
Відповідно до ст.242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Суд першої інстанції, при правильному встановлені обставин справи неправильно застосував норми матеріального права, оскільки допустив неправильне тлумачення законів. 
З урахуванням викладеного в сукупності, відповідно до п.3, п.4 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається зокрема з резолютивної частини із зазначенням нового розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення; розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Відповідно до положень частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно підпунктів 1, 3 частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 року №3674-VI (далі – Закон №3674), за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано фізичною особою або фізичною особою – підприємцем сума судового збору складає 1 відсоток ціни позову, але не менше 0,4 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб та не більше 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. За подання апеляційної скарги на рішення суду сума судового збору складає 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Відповідно до ч.3 ст.4 Закону №3674 при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Враховуючи ціну позову (656 912,94 грн.) та факт подання скарги через систему «Електронний суд» ОСОБА_1 при поданні позовної заяви та апеляційної скарги мав сплатити судовий збір у сумі 13  138,26 грн. 
Сплата ОСОБА_1 визначеної суми судового збору підтверджується наявними у матеріалах справи платіжними дорученнями, тому підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Одеській області (а.с.17, 225).
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року – скасувати.
Прийнявши нове судове рішення, яким позов ОСОБА_1 – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Одеській області №1416646-2410-1533 від 10.04.2023 року, №1416646-2410-1533/2021 від 10.04.2023 року, №1416646-2410- 1533/2022 від 10.04.2023 року, №1416647-2410-1533 від 10.04.2023 року, №1416647- 2410-1533/2021 від 10.04.2023 року, №1416647-2410-1533/2022 від 10.04.2023 року.
Стягнути з Головного управління ДПС у Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166, адреса місцезнаходження: 65044, м.Одеса, вул. Семінарська, 5) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір у сумі 13  138,26 (тринадцять тисяч сто тридцять вісім грн. 26 коп.).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		І.П. Косцова	
Судді	  	Ю.В. Осіпов    В.О. Скрипченко