ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2023 року	Львів	Справа № 300/3951/23 пров. № А/857/17983/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П.	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові    апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року  у справі № 300/3951/23 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  про визнання дії та бездіяльності протиправними, 

місце ухвалення судового рішення  	м. Івано-Франківськ	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Матуляка Я.П.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування розпорядження від 06.04.2023 за № 136-л.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року  у справі № 300/3951/23 позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) про визнання протиправним та скасування розпорядження від 06.04.2023 за № 136-л - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано розпорядження за № 136-л від 06.04.2023.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) сплачений судовий збір у розмірі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) гривні 00 копійок.  
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що оскаржуване розпорядження є правомірним, прийнятим контролюючим органом в межах своїх повноважень та у спосіб, передбачений нормами діючого законодавства, а зокрема зазначає, що в ході фактичної перевірки установлено, що у період з жовтня по листопад 2021 року позивачем реалізовано алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме з однаковими марками акцизного податку номери і серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про розгляд апеляційної  скарги відповідач повідомлений шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Про розгляд апеляційної  скарги  позивач повідомлений шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду на поштову адресу позивача, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки та в магазині позивача факту продажу вказаних вище алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 16.03.2023 посадовими особами відповідача, на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 15.03.2023 за №452-п та направлень на проведення перевірки від 15.03.2023 №754 та №755, проведено фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " розташованого по АДРЕСА_2 , в якому здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт за №122/09-19-09-01/ НОМЕР_1 від 17.03.2023 (41-47).
Перевіркою, серед іншого, встановлено порушення ст.11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" – у період з жовтня по листопад 2021 року реалізовано алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме з однаковими марками акцизного податку номери і серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО.
06.04.2023 у зв`язку з виявленим порушеннями ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено розпорядження за №136-л, яким анульовано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за №09070308202204042, видану фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 (а.с.14).
Вважаючи вказане розпорядження протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
У наказі про проведення фактичної перевірки від 15 березня  2023 року №452-п вказана підстава її проведення – підпункти 80.2.2 та  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та мета - здійснення контролю за дотриманням, і зокрема, вимог  « Закону Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг  (далі по тексту постанови іменовано – Закон №265»  та  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» ( в подальшому іменовано - Закон №481).
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та Законами України.
Підпунктом  19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України  визначено, що контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
За правилами пункту  61.1 статті 61 ПК України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований  статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт  80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту  80.2 статті 80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт  80.2 статті 80 ПК України  виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України  слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
При цьому, у постановах від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених  законом  у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
За висновком Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеним у постанові від 21.02.2020 у справі 826/17123/18, зазначення у наказі про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформацію щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу податковим законодавством не вимагається.
Крім того, у постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20 судом касаційної інстанції вказано, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку, за висновком судів попередніх інстанцій достатньо факту покладення па контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (далі по тексту постанови іменовано –Закон№ 265). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до частини першої статті 15  Закону №265  контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього  Закону  здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  №481 визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені.
Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, зокрема і вимоги щодо використання режиму програмування найменування підакцизного товару, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами  Закону №265. Вимоги ж щодо виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та відповідальність за їх порушення встановлені спеціальним  Законом №481.
Пунктом 52-2 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції  Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX  (далі - Закон №540-IX) визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами  78.1.7  та 78.1.8 пункту  78.1 статті 78  цього  Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу.
Встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19 карантин  скасований  на всій території України з 1 липня 2023 року.
Аналіз наведених вище норм права свідчить, що на час дії карантину з 18.03.2020 року по 01.07.2023 року, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тобто тих питань, що врегульовані нормами  Закону №481. Фактична перевірка із зазначених питань може бути проведена з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 (наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства), 80.2.3 (письмове звернення покупця (споживача)), 80.2.5 (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства).
Разом з тим, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог  Закону №265 в тому числі  з питань застосування реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, ведення касових операцій.
З матеріалів справи убачається, що за  результатами фактичної перевірки, працівниками відповідача  складено акт  від 16.03.2023 року  про порушення позивачем ст.11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального",    яке виразилось в тому, що  за інформаційними даними  ДПС з фіскальних чеків РРО позивачем здійснено реалізацію  у період з жовтня по листопад 2021 року алкогольних напоїв  без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме з однаковими марками акцизного податку номери і серії яких дублюються.
Отож, відповідач, приймаючи оскаржуване розпорядження щодо  анулювання ліценції  на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за №09070308202204042, виданої фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , керувався виключно  інформаційними даними  щодо розрахункових документів РРО, які стали підставою для анулювання ліцензії  за результатами проведеної фактичної перевірки. 
У постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок відповідно до  якого, у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. Порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа № 807/242/14), у постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17.
Отож  проведення відповідачем  перевірки  розрахункових операцій, які відображені  у інформаційних  даних РРО, у період дії мораторію на  проведення фактичних перевірок  є самостійною підставою для визнання висновків такої перевірки необґрунтованими, не перевіряючи їх по суті виявлених порушень, що тягне за собою скасування прийнятих актів індивідуальної дії.
Також колегією суддів ураховано  правовий висновок Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладений у постанові від 02 березня 2023 року по справі № 380/13375/21 у якому Суд зазначив, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування санкцій.
Окрім того, колегією суддів ураховано, що відповідно до   статті 15 Закону №    481/95-ВР  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» ( далі по тексту  постанови іменовано -Закон № 481/95) роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження на підставі, зокрема встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку.
Відповідно до абз.3 ч.4 ст.11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Згідно пп. 14.1.107 та 14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно з п.226.9 ст.226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до пункту 27 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 за №1251 у разі виявлення продавцем марок невідповідності їх вимогам законодавства чи явних ознак підроблення такі марки повертаються підприємству-виробнику для проведення експертизи, про що покупцеві марок видається довідка. Після одержання висновку експертизи складається акт, на підставі якого зазначені марки підлягають знищенню підприємством-виробником, а у разі визнання марок фальшивими чи підробленими - надсилаються до відповідних правоохоронних органів.
Склад виявленого під час перевірки правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Пунктом 226.9. статті 226 Податкового кодексу України визначено, що вважаються такими, що немарковані, з підробленими марками акцизного податку алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Однак, у ході судового розгляду  справи як в суді першої, так і в ході апеляційного оскарження,  відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки та в магазині позивача факту продажу вказаних вище алкогольних напоїв без марок акцизного податку.
Акт перевірки від 16.03.2023 не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем правил реалізації алкогольного виробу з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів продукції.
Також  акт перевірки від 16.03.2023 не  містить  відомостей з приводу номеру партії та дату виробництва вказаної горілки, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою. Засвідчених належним чином копій чеків, на підставі яких зроблено висновок щодо виявленого порушення відповідачем  не надано до суду жодної із інстанцій. 
З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо невідповідності марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.
Обумовлене застосування судом першої інстанції відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній  у постанові від 12.03.2019 у справі №810/2728/15, яку суд підставно урахував в силу частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Надані до суду контролюючим органом електронні копії розрахункових документів, що надходять по дротових та /або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС, не є належними та допустимими доказами в розумінні КАС України, оскільки розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; (ст. 2 Закону №265/95-ВР).
Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставини виявленого під час перевірки правопорушення, є відповідний розрахунковий документ.
Однак, відповідачем вказані чеки до матеріалів справи не надано, а відтак, факт зафіксованого актом перевірки порушення позивачем вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", відповідачем не доведено.
Разом з тим,  судом першої інстанції підставно ураховано  положення п.п. 4 п. 3 Розділу II. Прикінцеві положення Закону України від 30.11.2021 №1914-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень"  відповідно до якого п.11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" викладено в такій редакції:
"11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;".
Закон від 30.11.2021 №1914-IX набирав чинності з 1 січня 2022 року.
Тобто, покладання обов`язку (відповідно до ст. 3 Закону України від  06.07.1995 №265/95-ВР) на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зазначати код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД – слід застосовувати саме з 01.01.2022.
Відповідно до статті 12 Закону України від  06.07.1995 №265/95-ВР на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника.
Не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
Відтак, доопрацювання реєстратора розрахункових операцій здійснюється за наявності технічних можливостей та у разі зміни законодавчих вимог щодо його використання, натомість відповідач не встановив обставин з приводу  наявності технічних можливостей на доопрацювання вказаного реєстратора.   
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року  у справі № 300/3951/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос