ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/13363/21
адміністративне провадження № К/990/17280/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  420/13363/21
за адміністративним позовом Комунального виробничого експлуатаційного підприємства «Подільськтеплокомуненерго» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень про застосування штрафів, 
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: А. А. Радчук) від 12  листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: І. О. Турецька, Л. В. Стас, Л. П. Шеметенко) від 14 березня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2021 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Комунального виробничого експлуатаційного підприємства «Подільськтеплокомуненерго» (далі - КВЕП «Подільськтеплокомуненерго», позивач) до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - ГУ ДПС у Одеській області, відповідач, скаржник), в якому позивач, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2021 року:
№ 17612/15-32-07-18-10, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем частини чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036,00грн., де податкові зобов`язання складають суму 587 086,00грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) суму 22 950грн.;
№ 17615/15-32-07-18-10, яким суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість збільшено на суму 3 527 858,53грн., де податкові зобов`язання складають суму 1 649 074,00грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) суму 1  ? ? 878 784,53грн.;
№ 17620/15-32-07-18-10, яким сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду склала 596 967,00грн.;
№ 17616/15-32-07-18-10, яким за платежем до податку на додану вартість застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 6 579,30грн.;
№ 17656/15-32-07-18, яким за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді з/п застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 020,00грн.;
№ 17660/15-32-07-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені (збільшено/зменшено) на загальну суму 1 385 659,21 грн., де грошове зобов`язання складає суму 1 227 472,37грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) складають суму 158 186,84грн., в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 158 186,84грн.;
№ 17653/15-32-07-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені (збільшено/зменшено) на загальну суму 28 817,31грн., де грошові зобов`язання складають суму 21 053,90грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) складають суму 7 763,41грн., в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 7 763,41грн.;
визнати протиправними та скасувати рішення від 23 липня 2021 року:
№ 17625/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 261,91грн.;
№ 17622/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» на суму 170,00грн.;
№ 17650/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 77,80 грн. 
Також, позивач просить визнати протиправною та скасувати вимогу від 23 липня 2021 року №  17639/15-32-07-18 про сплату боргу (недоїмки), якою вимагається сплатити податкове зобов`язання з єдиного соціального внеску на суму 523,81грн.;
2. В обґрунтування заявлених вимог зазначено такі підстави.
Аргументуючи протиправність податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошових зобов`язань за платежем частини чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, позивач указує на неправомірність доводів контролюючого органу про заниження показників рядків 01 Податкових декларацій з податку на прибуток «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за 2018 рік та за III квартал 2020 року на загальну суму 702 405,61 грн, оскільки наявні розбіжності з даними бухгалтерського обліку.
Наявність розбіжностей між Податковими деклараціями з податку на прибуток та первинною документацією платник податків пояснює тим, що контролюючий орган, проводячи аналіз наведених документів, визначив отримані бюджетні кошти з податком на додану вартість (далі ПДВ), але відповідна бухгалтерська фінансова і податкова звітність містить показники без ПДВ.
Є, на думку позивача, необґрунтованим довід ГУ ДПС в Одеській області, що кошти, визначені, як різниця в тарифах за надані послуги теплопостачання, є доходом, адже наведене суперечить основним засадам та принципам ведення бухгалтерського обліку, що закріплені в Законі України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №  996-ХIV (далі - Закон № 996-ХIV), Положенні (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №  290 (далі - П(С) БО).
Також платник податків не погоджується з висновком ГУ ДПС в Одеській області, що безоплатно отримав товар на суму 142 255 грн від контрагентів ПП «ОПТІМА», МПП «ФЕНІКС», оскільки це спростовується первинними документами, які були надані посадовим особам контролюючого органу та складені податкові накладні є зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).
Спростовуючи законність податкових повідомлень-рішень про збільшення ПДВ, про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду про застосування штрафу за платежем ПДВ, позивач указує таке.
Є такими, що не відповідають даним бухгалтерського та податкового обліку, на думку позивача, доводи ГУ ДПС в Одеській області, що підприємство, отримавши кошти за теплопостачання від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс», а також на кошти, які надійшли на його рахунок для надання пільг окремим категоріям громадян на оплату послуг теплопостачання, не складало податкові накладні, не реєструвало їх в ЄРПН і не включало їх до податкових зобов`язань у липні 2018 року та жовтні 2019 року.
Як стверджує позивач, вказані операції були відображені як в бухгалтерському так і в податковому обліку, задекларовані, а податкові зобов`язання сплачені до бюджету.
На переконання позивача, різниця, яка виникла між датами надходження вказаних коштів на рахунки Держказначейської служби України та їх відображення в податковому та бухгалтерському обліках, є порушенням правил документування господарської операції, але наведене не призвело до настання негативних наслідків у вигляді несплати ПДВ.
До того ж, позивач не погоджується з доводами контролюючого органу про безпідставність включення до складу податкового кредиту ПДВ за господарськими операціями з НАК «Нафтогаз Україна», позаяк невірно визначена дата виникнення права на податковий кредит. На думку позивача, це спростовується відсутністю розбіжностей між сумою податкового кредиту та сумою, що була сплачена газопостачальній компанії, а відтак відсутні підстави вважати, що державний бюджет визнав втрат.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати, КВЕП зазначає, що технічні помилки, які були ним допущені при заповненні податкового розрахунку сум доходу нарахованого, (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку (форма 1ДФ) були виправлені до початку проведення податкової перевірки шляхом подання нового звіту та уточнюючих податкових розрахунків.
Пояснюючи протиправність податкового повідомлення рішення про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб платник податків указав, що несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування податку на доходи фізичних осіб обумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від податкового агента.
Так, несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування податку на доходи фізичних осіб не є умисним діянням платника податків, а наявне в силу вимог постанови Кабінету Міністрів України від 18 червня 2018 року «Про затвердження порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки».
Аналогічні пояснення платник податків надає щодо несвоєчасності сплати військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ).
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року, позов задоволено частково.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2021 року:
№ 17612/15-32-07-18-10, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем частина чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036,00 грн., в т.ч. податкові зобов`язання - 587 086,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 22  950 грн. (а.с. 132, т. 1);
№ 17615/15-32-07-18-10, яким суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість збільшено на суму 3 527 858,53 грн., в т.ч. податкові зобов`язання - 1 649 074,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 1  ? ? 878 784,53 грн. (а.с. 134, т. 1);
№ 17620/15-32-07-18-10, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 596967 грн. (а.с. 136, т. 1);
№ 7660/15-32-07-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, на загальну суму 1 385 659,21 грн., в т. ч. грошове зобов`язання - 1 227 472,37 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 158 186,84 грн., в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 158 186,84 грн. (а.с. 142, т. 1);
№ 17653/15-32-07-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, на загальну суму 28 817,31 грн., в т.ч. грошові зобов`язання - 21 053,90 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 7 763,41 грн., в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 7763,41 грн. (а.с. 144, т. 1)
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь КВЕП  «Подільськтеплокомуненерго» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 22  700  грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій у задоволеній частині позовних вимог, 08 липня 2022 року ГУ ДПС у Одеській області повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року в частині задоволених позовних вимог, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 серпня 2023 року клопотання ГУ ДПС в Одеській області про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено ГУДПС в Одеській області строк на касаційне оскарження рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року у справі № 420/13363/21. 
Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 07 вересня 2022 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач заявляє, що рішення судів попередніх інстанції, в частині задоволення позовних вимог, є законним та обґрунтованим, а касаційна скарга є безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню.
Доводи відзиву є аналогійними доводам позову та відзиву на апеляційну скаргу, які були розглянуті судами попередніх інстанцій та визнані як законні та обґрунтовані.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що КВЕП «Подільськтеплокомуненерго» зареєстроване 13 березня 2001 року та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області.
9. Основними видами діяльності є: 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (основний); 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування.
10. У період з 24 травня 2021 року по 11 червня 2021 року, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведена планова виїзна документальна перевірка КВЕП «Подільськтеплокомуненерго», код за ЄДРПОУ 25977888, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої 18 червня 2021 року складено акт № 12047/15-32-07-18-17/25977888 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Комунального виробничого експлуатаційного підприємства «Подільськтеплокомуненерго», код за ЄДРПОУ 25977888», яким встановлено наступні порушення:
підпункту 14.1.36, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 2.1, 2.2 пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, розділу І Загальні положення Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, пункту 3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433, пунктів 5, 7, 10, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29  листопада 1999 року № 290, пункту 5, пункту 6, пункту 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 6  002 422,0 грн.;
підпункту 14.1.36, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 2.1, 2.2 пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, розділу І Загальні положення Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, пункту 3.10 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433 зі змінами та доповненнями, пунктів 5, 7, 10, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 5, пункту 6, пункту 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, пунктів 3, 4 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138, безпідставно занижено показники рядку 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» Звітів про фінансові результати на загальну в результаті занижено частину чистого прибутку (доходу) що сплачується державними підприємствами та їх об`єднаннями в сумі 587 086 грн.;
підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, абз.б. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.7, пункту 187.10, статті 187, пункту 198.3, ПК України, пункту 201.10 статті 201 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 1 649 074,0 грн.;
підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, абз.б. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.7, пункту 187.10 статті 187, пункту 198.3 статті 198 ПК України, пункту 201.10 статті 201 ПК України, із змінами і доповненнями, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, із змінами та доповненнями, Порядком заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, із змінами і доповненнями, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року № 159/28289, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за березень 2021 у сумі 596 967 грн.;
підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, абз. б пункту 185.1 статті 185, пункту 187.7, ппункту 187.10 статті 187, пункту 201.10 статті 201 ПК України, не складало, не реєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 13 158,58 грн. з оплаченої вартості послуг за теплопостачання та оплачених пільг окремим категоріям населення за теплопостачання до податкового зобов`язання, рядок 9 Податкових декларації з податку на додану вартість, на загальну суму 13 158,58 грн., в т. ч. у липні 2018 року на суму 3 333,33 грн., у жовтні 2019 року на суму 9 825,25 грн, що призвело до заниження податного зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 158,58 грн.;
підпункту 47.1.3 пункту 47.1 статті 47, підпункту 49.18.2, статті 49, пп."б" пункту 176.2 статті 176 розд. II ПК України, КВЕП «Подільськтеплокомуненерго» подано звітність з 1 ДФ з недостовірними відомостями у 1-4 кв. 2018р., 2 кв. 2019 року, 1-3 кв. 2020 року, на що застосовані штрафні санкції, розрахунок яких відображено у Додатку 3 до акту перевірки та є його невід`ємною частиною.;
підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.4, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, ПК України, КВЕП «Подільськтеплокомуненерго», занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб з нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 1 227 472,37 грн., за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року, та несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 69 317,00 грн. за період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2021 року;
підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.4, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 1.4, пункту 16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень, ПК України КВЕП «Подільськтеплокомуненерго» занижено податкове зобов`язання з військового збору з нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 21  053,90 грн., за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року, та несвоєчасно перераховано військовий збір від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 7 251,10 грн. за період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2021 року;
пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8, частини другої статті 9 Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», КВЕП «Подільськтеплокомуненерго» занижено податкове зобов`язання з єдиного соціального внеску у травні 2019 року на суму 523,81 грн.;
пункту 1 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», КВЕП  «Подільськтеплокомуненерго» в Звіті про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за травень 2018 року, травень 2019 року, червень 2020 року донараховано/доутримано базу з єдиного внеску в сумі 5 917,27 грн. та єдиний внесок в сумі 777,99 грн.;
пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», КВЕП «Подільськтеплокомуненерго» подано Звіт про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за травень 2019р. з недостовірними відомостями.
11. Розкриваючи суть виявлених порушень, контролюючий орган в акті перевірки зазначив такі обставини.
КВЕП «Подільськтеплокомуненерго» занизило показники рядків 01 Податкових декларацій з податку на прибуток, позаяк наявні розбіжності з даними бухгалтерського обліку.
Так, згідно Податкових декларацій з податку на прибуток платник податків відобразив показники рядків 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)» за 2018 рік всього в сумі 71 890 178,46 грн без ПДВ59 908 482, 05 грн. Згідно поданої фінансової (бухгалтерської) звітності - Звіту про фінансові результати, показники дохідної частини також складають 59 908 грн без ПДВ.
Також платник податків в Податкових деклараціях з податку на прибуток відобразив показники рядків 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)» за 2020 рік всього 70 000 947,46 грн, без ПДВ 58 334 122,90 грн.
Подана фінансова (бухгалтерська) звітність - Звіт про фінансові результати підтверджує наведені обставини.
Також, в акті перевірки вказано про заниження доходів на вартість безоплатно отриманого товару на суму 142 255 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 55 075 грн, за 2020 рік - 87 180 грн.
Встановлено, що між позивачем та ПП «ОПТІМА» укладений договір від 13 січня 2014 року № 14-0111 на поставку товарів згідно специфікації. За вказаною специфікацією ПП «ОПТІМА» здійснило поставку глини вогнетривкої шамотної, цементу вогнетривкого, цегли вогнетривкої, рідкого скла калієвого. На виконання умов вказаного договору ПП «ОПТІМА» оформило відповідні видаткові накладні від 19 вересня 2018 року № 62, від 20 вересня 2018 року № 63 та податкові накладні від 19 вересня 2018 року № 53, від 20 вересня 2018 року № 54. За даною операцією загальна сума поставленого товару складає 66 090 грн, ПДВ 11 015 грн. Документи, які б свідчили про перевезення даних товарів, не надано.
Контролюючий орган установив, що основний вид діяльності ПП «ОПТІМА» оптова торгівля, в тому числі будівельними матеріалами. Проте, дане підприємство не декларувало витрат на оренду приміщення, опалення, водопостачання, придбання канцелярських засобів. Відсутність таких витрат, як зазначено в акті, є одним із свідчень фактичної неможливості здійснення господарської операції.
До того ж в ЄРПН містяться відомості, що ПП «ОПТІМА» у вересні 2018 року придбало даний товар у ПП «Люксфор», а ПП «Люксфор», у свою чергу, у вересні 2018 року придбав його у ТОВ «Крілос Груп». Однак, ТОВ «Крілос Груп» за даними ЄРПН у вересні 2018 року не придбавав глини вогнетривкої шамотної, цементу вогнетривкого, цегли вогнетривкої, рідкого скла калієвого.
В акті міститься висновок, що аналіз даних ЄРПН свідчить про розрив ланцюга, а саме підміні товарів для надання податкової вигоди третім особам.
Окрім того зазначено, що ПП «Люксфор» є фігурантом кримінального провадження, яке порушено за ознаками частини третьої статті 212 (ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) та частини другої статті 364 (зловживання владою або службовим становищем) Кримінального кодексу України (далі - КК України).
Далі встановлено, що між позивачем та МПП «ФЕНІКС» укладений договір поставки від 06  червня 2014 року № 01-0000022 та додаткова угода до нього від 01 липня 2020 року. За умовами даних правочинів МПП«ФЕНІКС» поставило на адресу позивача глину вогнетривку шамотну, рідке скло калієве, цемент вогнетривкий, цеглу вогнетривку. До перевірки надано видаткові накладні від 06 липня 2020 року № 225, від 06 липня 2020 року № 226 та податкові накладні від 16 квітня 2020 року № 127, від 16 квітня 2020 року № 126.
Також надано товарно-транспортні накладні від 06 липня 2020 року № Р225 та від 06 липня 2020 року № Р226, відповідно до змісту замовник та вантажовідправник МПП «ФЕНІКС», здійснює перевезення на адресу вантажоодержувача позивача з пункту навантаження Одеська область, м. Подільськ, вул. Соборна, 216а в пункт розвантаження Одеська область, м. Подільськ, провулок Куяльницький, б. 28а вантаж - глина вогнетривка шамотна, рідке скло калієве, цемент вогнетривкий, цегла вогнетривка.
За аналізом ЄРПН, контролюючий орган установив, що основний вид діяльності МПП «ФЕНІКС» оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням, програмним забезпеченням. Проаналізувавши ланцюг постачання, податковий орган встановив в третьому ланцюгу постачання - ТОВ «Екарго Тех Трейд», відсутність придбання в червні 2020 року глини вогнетривкої шамотної, рідкого скла калієвого, цементу вогнетривкого, цеглу вогнетривкої, а тому дійшов висновку про безтоварність операції.
Також в акті перевірки зазначено, що згідно виписки банку AT «Укрсиббанк» від 30 липня 2018 року у липні 2018 року позивач отримав від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал Сервіс» кошти за теплопостачання на суму 20 000 грн, у т. ч. ПДВ 3  ? ? 333,33 грн та згідно виписки Держказначейства від 02 жовтня 2019 року у жовтні 2019 року отримав пільги окремим категоріям громадян на оплату теплопостачання на суму 58 951,50 грн, у т.ч. ПДВ 9 825,25 грн.
Отримані пільги відображені платником податку в бухгалтерському обліку у липні 2018 року та жовтні 2019 року, при цьому, останній, не складав відповідні податкові накладні, не реєстрував їх в ЄРПН і не включав відповідні суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у липні 2018 року та жовтні 2019 року.
Згідно виписки Держказначейства від 26 квітня 2018 року на рахунок позивача надійшли пільги окремим категоріям громадян на оплату послуг теплопостачання на загальну суму 2 698 401,49 грн, в т. ч. ПДВ 449 733,58 грн, проте до податкового зобов`язання дана сума ПДВ була включена у травні 2018 року.
Зазначаючи про завищення КВЕП «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» податкового кредиту, податковий орган в акті зауважує, що у платника податків виникає право на формування податкового кредиту з моменту оплати вартості товару/послуг, при постачанні яких була складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна
Разом з тим, позивач, оплативши за поставку природного газу НАК «Нафтогаз Україна» за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2021 року 115 976 542,92 грн, в тому числі ПДВ 19 329 423,82 грн задекларувало податковий кредит в сумі 21 532 9390,82 грн.
Тобто, безпідставно включено до податкового кредиту суму ПДВ з вартості поставленого природного газу, яка не оплачена на загальну суму 2 203 507 грн.
Перевіркою своєчасності та повноти надходження ПДФО у вигляді заробітної плати до бюджету по формі № 15 за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року встановлено його неперерахування та несплата в сумі 1 227 472,37 грн., та несвоєчасне перерахування ПДФО від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати у сумі 69  317 грн.
Перевіркою своєчасності та повноти надходження військового збору з доходів у вигляді заробітної плати до бюджету по формі № 15 встановлено його несвоєчасне перерахування від нарахованого та виплаченого доходу найманим працівникам у вигляді заробітної плати в сумі 21  ? ? 053,90 грн.
12. На підставі акта перевірки від 18 червня 2021 року ГУ ДПС в Одеській області прийняло, серед іншого, наступні податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2021 року:
№ 17612/15-32-07-18-10, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем частина чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036,00 грн., в т.ч. податкові зобов`язання - 587 086,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 22 950 грн.;
№ 17615/15-32-07-18-10, яким суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість збільшено на суму 3 527 858,53 грн., в т.ч. податкові зобов`язання - 1 649 074,00грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 1 878 784,53 грн.;
№ 17620/15-32-07-18-10, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 596 967 грн.;
№ 17616/15-32-07-18-10, яким, за відсутність складання та реєстрації податкових накладних, застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 6 579,30 грн.
№ 17656/15-32-07-18, яким, за допушення помилок щодо персональних даних платників податків, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 020,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді з/п;
№ 17660/15-32-07-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, на загальну суму 1 385 659,21 грн., в т. ч. грошове зобов`язання - 1 227 472,37 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 158 186,84 грн.,
№ 17653/15-32-07-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, на загальну суму 28 817,31 грн., в т.ч. грошові зобов`язання - 21  053,90  грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 7 763,41 грн.;
13. Також на підставі акта перевірки від 18 червня 2021 року ГУ ДПС в Одеській області складено вимогу від 23 липня 2021 року № 17639/15-32-07-18 про сплату боргу (недоїмки), якою вимагається сплатити податкове зобов`язання з єдиного соціального внеску на суму 523,81 грн.;
14. Крім цього, на підставі зазначеного акта було прийнято наступні рішення про застосування штрафних санкцій від 23 липня 2021 року:
№ 17625/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 261,91грн.;
№ 17622/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» на суму 170,00грн.;
№ 17650/15-32-07-18 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 77,80 грн.
15. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимогу протиправними, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Підставами для часткового задоволення позову, суд першої інстанції, зазначив таке.
По - перше, суд погодився з доводами позивача, що дані його податкового обліку відповідають і ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Наявність розбіжностей між Податковими деклараціями з податку на прибуток та первинною документацією пояснюється тим, що контролюючий орган суму отриманих бюджетних коштів визначив з ПДВ, а відповідна бухгалтерська фінансова і податкова звітність містить показники без ПДВ.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між позивачем та контрагентами ПП «ОПТІМА» та МПП «ФЕНІКС», суд указав, що матеріали справи містять необхідні документи на підтвердження здійснення фінансово-господарських відносин позивача з ПП «ОПТІМА» та МПП «ФЕНІКС» в періоді, що перевірявся, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, а окремі недоліки таких документів не змінюють їх суті та змісту.
Водночас, судом відзначено, що якщо контрагент позивача не виконав свого зобов`язання зі сплати відповідних податків, настає відповідальність та відповідні негативні наслідки саме щодо цієї особи. Суд зауважив, що ГУ ДПС в Одеській області не навело фактів, які б безспірно підтверджували недобросовісність саме позивача як платника податків та/або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності своїх контрагентів, якщо така мала місце.
Крім того, за відсутності відповідного вироку, суд першої інстанції зазначив, що не приймає посилання відповідача на обставини фігурування суб`єктів господарювання по ланцюгах постачання в матеріалах досудових розслідувань.
По-друге, суд вважав необґрунтованим висновок акту перевірки про непідтвердження позивачем задекларованих витрат за IV квартал 2018 року та за І квартал 2021 року, оскільки вважав, що такий висновок суперечить змісту вказаного акта, за яким не вказано про ненадання первинної документації за період, що був предметом перевірки.
Суд зауважив, що за правилами, визначеними статтею 134 ПК України та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - Положення № 290) прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці.
Тому, відповідно, у разі ненадання платником податків відомостей, що підтверджують витратну частину бухгалтерського та податкового обліків, здійснити вірне коригування чи визначення дохідної частини не є можливим, а відтак і посилання в акті перевірки на не надання підтверджуючої документації понесених витрат є безпідставне, при тому, що позивачем надавались на розгляд перевіряючих витребувані первині документи.
Отож, суд дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про заниження відрахувань до місцевого бюджету частини чистого прибутку є необґрунтованими, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 17612/15-32-07-18-10, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем частина чистого прибутку комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань на суму 610 036,00 грн, належить скасувати.
Спростовуючи доводи контролюючого органу, що позивачем не включило ПДВ до податкового зобов`язання та Податкових декларацій з ПДВ в липні 2018 року та в жовтні 2019 року в сумі 13  158,58 грн, що призвело до його заниження, суд указав, що суб`єкт господарювання вчинив такі дії, але з порушенням строку.
Отже, як відзначив суд, фактично вказані операції були відображені як у бухгалтерському так і в податковому обліках, податкові зобов`язання по ним задекларовані та сплачені до бюджету у повному обсязі, будь-які втрати бюджету відсутні, а посилання контролюючого органу на обставини заниження сум податкового зобов`язання є безпідставні і є нічим іншим як намагання здійснити подвійне оподаткування таких операцій.
Суд також зазначив, що дійсно наявні обставини різниці між датами надходження вказаних коштів на рахунки Держказначейської служби України та їх відображення в податковому та бухгалтерському обліках, однак такі обставини не призвели до настання наслідків не сплати податку на додану вартість.
Вважаючи необґрунтованими доводи ГУ ДПС в Одеській області, що КВЕП «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» безпідставно включило до складу податкового кредиту суми ПДВ в сумі 2 203 507,00 грн. по господарським операціям з НАК «НАФТОГАЗ Україна» у зв`язку з невірним визначенням дати виникнення права на податковий кредит, суд першої інстанції пояснив, що аналіз підсумкових даних між сумою податкового кредиту та сумою, що була сплачена газопостачальній компанії, свідчить про відсутність розбіжностей, а як наслідок і про відсутність втрат бюджету.
Наведений висновок, на думку суду, також підтверджується і змістом акту перевірки, позаяк в ньому йдеться як про завищення сум податкового кредиту з ПДВ так і про його заниження в періоді, що був предметом перевірки.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №17615/15-32-07-18-10 про збільшення ПДВ та податкове повідомлення-рішення №17620/15-32-07-18-10 про зменшення розміру від`ємного значення ПДВ належать до скасування.
Аналізуючи доводи ГУ ДПС в Одеській області, що КВЕП «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» не складало та не реєструвало в ЄРПН податкові накладні у зв`язку з отриманням коштів від Подільського спеціалізованого комунального підприємства «Меморіал-Сервіс» за надання послуг з теплопостачання та нарахуванням пільг окремим категоріям громадян на оплату теплопостачання, суд дійшов висновку про їх обґрунтованість, зазначивши, що платник податків не надав доказів протилежного.
За таких обставин, суд зазначив, що податкове повідомлення-рішення № 17616/15-32-07-18-10 про застосування штрафу в розмірі 50% є правомірним.
Досліджуючи дотримання КВЕП «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» обов`язків щодо подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), суд встановив, що підприємство порушувало порядок та строки його подання, при поданні звітності підприємством допускались технічні помилки.
Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку, що позивач повинен нести відповідальність за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), оскільки такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення податкових зобов`язань.
За таких підстав, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 17656/15-32-07-18 про застосування штрафу в сумі 1 020,00 грн є обґрунтованим та не належить до скасування.
Водночас, щодо збільшення сум грошового зобов`язання з ПДФО та військового збору суд, погодився з доводами позивача, що несвоєчасність перерахування податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) обумовлена об`єктивними обставинами, що не залежать від нього, оскільки суб`єкт господарювання у сфері житлово-комунального господарства, зобов`язаний надати послуги з теплопостачання і не допустити надання таких послуг на неналежному рівні. При цьому, заборгованість споживачів за надані послуги завжди наявна та фактично перебільшує дохідну частину бюджету теплопостачальної установи.
На несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування ПДФО, як указав суд, мала вплив постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки» від 18  червня 2014 року № 217.
За положеннями даного нормативного акта, підприємства теплоенергетики переведені на обслуговування рахунків зі спеціальним режимом використання, отримані кошти розподіляються без відома підприємств, а відтак відсутні можливості перенаправлення таких коштів в рахунок сплати заробітної плати.
З огляду на зазначене та враховуючи, що несвоєчасність виплати заробітної плати та перерахування податку на доходи фізичних осіб не є умисним діянням КВЕП «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО», суд вважав, що відсутні підстави для нарахування позивачу штрафних санкцій щодо не сплаченого ПДФО та військового збору, у зв`язку з чим, що податкові повідомлення-рішення: № 17660/15-32-07-18 про збільшення ПДФО, № 17653/15-32-07-18 про збільшення з військового збору належить скасувати.
Перевіряючи правомірність вимоги № 17639/15-32-07-18 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ, а також рішень про застосування штрафних санкцій за № 17625/15-32-07-18, № 17622/15-32-07-18, № 17650/15-32-07-18 суд встановив, що платник податків порушив пункт 1 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI), а саме: в Звіті про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого ЄСВ платником не утримано відповідний внесок.
Отже, суд важав, що в задоволенні таких заявлених вимог позивача, слід відмовити.
17. Колегія суддів суду апеляційної інстанції погодилася з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, та в частині, що стосується господарських операцій з контрагентами ПП «ОПТІМА» та МПП «ФЕНІКС», додатково зазначила наступне.
Контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Зокрема, аргумент про відсутність основних засобів для здійснення фінансово господарської діяльності не ставить умовою дійсність правочину та не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції.
Інформація, що міститься в ЄРПН, стосовно розриву ланцюга постачання, зокрема в четвертому ланці продавців, не може бути безперечною підставою для відмови в задоволенні позову. Контролюючий орган, перевіряючи інформацію придбання товару кінцевим продавцем товару,  ? ? досліджував податкові накладні лише того місяця, в якому позивач його придбав за ланцюгом постачання.
На думку колегії суддів, належними та допустимими є докази, які добуті за результатами податкових перевірок або зустрічних звірок.
Також суд апеляційної інстанції, посилаючись на правий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, відзначив, що існує усталена судова практика, що відсутність доказів транспортування товарно-матеріальних цінностей, не може свідчити про безтоварність операції, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, тому за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Так само не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження зі звільненням особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 КАС України.
До того ж, суд відзначив, що фігурантом кримінального провадження, є третій в ланцюгу постачання продавець, кримінальне провадження порушено за ухилення від сплати податків та зловживання службовим становищем.
За таких обставин, колегія судів погодилася з висновками суду першої інстанції, що операції між позивачем та ПП «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС» мали реальний характер.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог в частині, яка стосується господарських відносин між позивачем та ПП «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС», вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
20. Відповідач у касаційній скарзі посилається лише на те, що відповідні обставини, які в сукупності дають змогу вважати про неможливість здійснення господарських взаємовідносин КВЕП «ПОДІЛЬСЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО» з контрагентами у повній мірі не досліджені та необґрунтовані судами першої та апеляційної інстанцій, що у подальшому вплинуло на неправильне застосування норм матеріального права при винесенні оскаржуваного рішення а саме: статті 1, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, абз. б пункту 185.1 статті 185, пункту 187.7, пункту 187.10, статті 187, пункту 201.10, статті 201, пункту 198.3, пункту 198,5 статті 198 Податкового Кодексу України, та насамперед суперечить актуальній позиції Верховного Суду.
21. ГУ ДПС в Одеській області наводить правову позицію, яку не врахував П`ятий апеляційний адміністративний суд під час прийняття постанови, та яка відповідає, зокрема висновкам Верховного Суду, яка викладена у постанові від 28 травня 2021 року у справі № 819/357/16, та у постанові від 31 травня 2021 року у справі № 802/2103/15-а. Крім того, дані висновки Верховного Суду є новішими на відміну від застосованих судом апеляційної інстанції.
22. Відповідач наголошує, що в умовах сьогодення, при веденні господарської діяльності, сама по собі наявність документів у підприємства (позивача), не є безумовним доказом реальності господарської операції, особливо, якщо є обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати про неможливість здійснення господарських операцій. Адже фактично маючи в наявності лише документи, платники податків нерідко вдаються до зловживання наданими правами та податковими преференціями.
23. У подальшому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує акт перевірки, а також норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
25. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ПП  «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС».
26. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
29. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
30. Підпунктом 14.1.13 пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
31. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
32. Відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:
а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;
д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
33. Згідно щ підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 вищевказаного Кодексу постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
34. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
35. За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
36. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
37. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
38. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
39. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
40. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
41. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
42. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
43. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
44. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
45. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
46. Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
47. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
48. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
49. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
50. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
51. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
52. Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
53. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
54. Як вже зазначалось вище, спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій позивача з ПП «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС» контрагентами-постачальниками на предмет їх реальності в розрізі наведених контролюючим органом доводів.
55. Як установили суди попередніх інстанцій, між позивачем та ПП «ОПТІМА» укладено договір від 13 січня 2014 року № 14-0111 на поставку товарів згідно специфікації. За вказаною специфікацією ПП «ОПТІМА» здійснена поставка глини вогнетривкої шамотної, цементу вогнетривкого, цегли вогнетривкої, рідкого скла калієвого. На виконання умов вказаного договору ПП «ОПТІМА» виписано (оформлено) відповідні видаткові накладні від 19 вересня 2018 року № 62, від 20 вересня 2018 року № 63 та податкові накладні від 19 вересня 2018 року № 53, від 20 вересня 2018 року № 54.
56. Також, між позивачем та МПП «ФЕНІКС» укладено договір поставки від 06 червня 2014 року №  01-0000022 та додаткова угода до нього від 01 липня 2020 року, відповідно до умов даних правочинів МПП «ФЕНІКС» поставило позивачу глину вогнетривку шамотну, рідке скло калієве, цемент вогнетривкий, цеглу вогнетривку. На виконання умов вказаного договору МПП «ФЕНІКС» виписано (оформлено) відповідні видаткові накладні від 06 липня 2020 року № 225, від 06 липня 2020 року № 226 та податкові накладні від 16 квітня 2020 року № 127, від 16 квітня 2020 року №  126. Також надано товарно-транспортні накладні від 06 липня 2020 року № Р225 та від 06  липня 2020 року № Р226, відповідно до змісту яких автомобіль OPEL VIVARO, державний номерний знак НОМЕР_1 , водій ОСОБА_1 , замовник МПП «ФЕНІКС», вантажовідправник МПП «ФЕНІКС», вантажоодержувач КВЕП «Подільськтеплокомуненерго», пункт навантаження Одеська область, м.  Подільськ, вул. Соборна, 216а, пункт розвантаження Одеська область, м. Подільськ, провулок Куяльницький, б. 28а, вантаж глина вогнетривка шамотна, рідке скло калієве, цемент вогнетривкий, цегла вогнетривка.
57. Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, податковий орган за змістом акта перевірки посилався, якщо їх узагальнити, на обставини: 
- відсутності у контрагентів позивача основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності; 
- ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних;
- надані товарно-транспортні накладні складено з порушенням Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні;
- наявність кримінальних проваджень;
- розрив ланцюга постачання.
58. Відхиляючи такі доводи відповідача, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  дійшов висновку, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам, встановленим частиною другої статті 9 Закону № 996-XIV та дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій. 
59. Перевіряючи довід про ненадання до перевірки товарно-транспортної накладної та про недоліки при заповненні у наданих товарно-транспортних накладних, суди попередніх інстанцій, зокрема суд апеляційної інстанції, посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, відзначив, що відсутність доказів транспортування товарно-матеріальних цінностей, не може свідчити про безтоварність операції, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, тому за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
60. З приводу вказаного, колегія суддів Верховного Суду вважає зазначити, що відсутність товарно-транспортних накладних або наявність дефектів у них є порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства, а тому сам по собі такий факт, за наявності інших доказів про протилежне, не свідчить про те, що господарська операція не відбулася.
61. Суд зауважує, що відповідальною особою за складання товарно-транспортних накладних є не позивач, а його контрагенти, оскільки вантажоодержувач, яким виступає позивач у справі, за умовами Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568) не приймав участь в складанні цих документів і не в змозі проконтролювати правильність і повноту заповнення її реквізитів. При цьому, за умовами договорів КВЕП «Подільсктеплоенерго» з його контрагентами товар приймався тільки і виключно на підставі видаткової накладної, оформлення видаткової накладної було підставою для здійснення розрахунків між сторонами. Кількість товару, зазначена у видаткових накладних, співпадала з кількістю товару, яка була зазначена в товарно-транспортних накладних і фактично транспортована.
62. Окрім цього, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2021 року по справі № 640/19745/18, від 10 вересня 2020 року по справі № 640/2722/19 та від 29 жовтня 2019 року по справі №823/1436/13-а. А тому Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність окремих первинних документів та наявності недоліків у наданих первинних документах, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. 
63. Висновки акта перевірки в цілому базуються на результатах аналізу податкової звітності контрагента позивача, аналізу податкової інформації про контрагентів, в результаті чого встановлено розрив ланцюга постачання та відсутності у контрагентів позивача основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності.
64. Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що податкова інформація не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не є безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про нереальність/безтоварність господарських операцій. Податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень. Процес аналізу інформаційних баз даних ДПС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
65. Враховуючи наявність лише загальної податкової інформації, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновки контролюючого стосовно розриву ланцюга постачання, зокрема в четвертому ланці продавців, відсутність у контрагентів позивача основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності, не підтверджені належними, достовірними і достатніми доказами.
66. Принцип індивідуальної податкової відповідальності - один з принципів, на яких базується чинне податкове законодавство України.
67. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними .
68. Правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.
69. Натомість, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
70. Однак, згідно з матеріалами справи, зустрічна перевірка контрагентів позивача податковим органом не проводилась, податкові правопорушення щодо нарахування ПДВ не встановлені, тому висновки акта перевірки є недоведеними.
71. Суд звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
72. Колегія суддів також вважає неприйнятними доводи скаржника про неврахування судами кримінальних проваджень, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.
73. Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
74. Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, у якій ВП ВС відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.
75. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
76. Водночас, ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані станом на час розгляду цієї справи не надано вирок, який набрав законної сили, щодо контрагентів позивача. До того ж, судами обґрунтовано враховано, що фігурантом кримінального провадження, є третій в ланцюгу постачання продавець, кримінальне провадження порушено за ухилення від сплати податків та зловживання службовим становищем.
77. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з правовою оцінкою юридичним фактам при дослідженні спірних правовідносин, наданою судами попередніх інстанцій щодо реальності господарських операцій між позивачем та ПП «ОПТІМА» і МПП «ФЕНІКС», контролюючий орган в касаційній скарзі не спростував висновки судів, висловлені в оскаржуваних рішеннях, що дає підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги в цій частині. 
78. При цьому, обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС у Одеській області зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
79. Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. 
80. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. 
81. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. 
82. За таких обставин, посилання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.
83. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні. 
84. Інші доводи податкового органу про неврахування судами попередніх інстанцій порушень податкового законодавства позивачем, які зазначені у акті перевірки, судом касаційної інстанції не перевіряються, оскільки останні за змістом касаційної скарги не були предметом оскарження та підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до ухвали Верховного Суду від 18 серпня 2022 року у цій справі. 
85. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року у справі №  420/13363/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов