ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/267/22
адміністративне провадження № К/990/3132/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Муха О.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року (судді: Кузьменко В.В. (головуючий), Василенко Я.М., Ганечко О.М.) у справі № 640/267/22 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2020          № 0052774204.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Державною податковою службою України було порушено строки розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у          м. Києві від 13.04.2020 № 0052774204, що має своїм наслідком автоматичне її задоволення. Крім того, позивач зазначає про хибність висновків відповідача в частині необхідності сплати позивачем податку на додану вартість, оскільки ФОП ОСОБА_1 надає послуги з медичного обслуговування населення (медичні послуги), має пільги щодо сплати податку на додану вартість у відповідності до положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, а тому донарахування ПДВ за не реєстрацію платником ПДВ здійснюється також за ставкою 0%.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що в межах спірних правовідносин не підлягає до застосування підпункт 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, оскільки у відповідності до положень Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» позивач не є закладом охорони здоров`я, а тому контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено. Скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0052774204 від 13.04.2020. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що законодавство, яке регулює питання застосування податкових пільг з ПДВ за операціями з постачання послуг з охорони здоров`я, має неузгодженості та не забезпечує однаковий підхід до всіх платників податків, оскільки не створює рівних умов для платників податків різних організаційно-правових форм, які надають аналогічні медичні послуги. Внаслідок неправомірного позбавлення позивача права на використання податкової пільги та визначення відповідачем суми податкових зобов`язань з ПДВ порушується конституційний принцип рівності всіх суб`єктів господарювання, що проявляється у позбавленні права користуватись пільгою з податку на додану вартість, з посиланням виключно на визначення терміну та поняття заклад охорони здоров`я, до якого віднесені тільки юридичні особи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у м. Києві подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задовольнити позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судом апеляційної інстанції встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 06.11.2013 по 31.12.2019, за наслідком якої складено акт перевірки від 10.03.2020 №682/26-15-42-04/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема: пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України - не визначено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету загальній сумі 2 700 404,00 грн., а саме по періодах: 2018 рік - жовтень - 154 496,00 грн.; листопад - 326 297,00 грн.; грудень - 308 669,00 грн.; 2019 рік - січень - 240 772,00 грн.; лютий -     192 475,00 грн.; березень - 230 835,00 грн.; квітень - 201 068,00 грн.; травень - 146 17800 грн.;  червень - 122 808,00 грн.; липень - 97 905,00 грн.; серпень - 54 1925,00 грн.; вересень - 142 392,00 грн.; жовтень - 187 248,00 грн.; листопад - 161 101,00 грн.; грудень - 133 968,00 грн.
ГУ ДПС у м. Києві за порушення позивачем пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, з урахуванням положень пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України винесено податкове повідомлення-рішення від 13.04.2020 № 0052774204, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 700 404,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями) у розмірі 675 101,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивачем було подано скаргу, за наслідком розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 17.12.2021 № 28409/6/99-00-06-01-04-06 останню залишено без задоволення, а спірне рішення - без змін.
Крім того, судами встановлено, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку контролюючого органу з 06.11.2013, якою здійснюється діяльність Загальна медична практика (КВЕД 86.21). Позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування (третя група) в 2 - 3 кварталах 2018 року, а з 4 кварталу 2018 року обрала загальну систему оподаткування.
Відповідно до виписки з наказу Міністерства охорони здоров`я від 21.03.2018 № 520 ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію № 68 на провадження господарської діяльності з медичної практики за спеціальністю загальна практика - сімейна медицина, педіатрія, дитяча кардіоревматологія, дитяча ендокринологія, дитяча отоларингологія, дитяча алергологія, гастроентерологія, ортопедія і травматологія, ультразвукова діагностика, клінічна біохімія, про що вказано Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві в акті перевірки № 682/26-15-42-04/2194620228 від 10.03.2020.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема зазначає, що положеннями підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України не передбачено застосування звільнення від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з охорони здоров`я для фізичних осіб-підприємців, а також вказує, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не враховано, що наявність у позивача ліцензії на медичну практику, не є підставою для застосування пільги передбаченої підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до  статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У справі, що розглядається суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року виходив з того, що за наявності у фізичної особи-підприємця відповідної ліцензії на надання послуг з охорони здоров`я, незалежно від того, яку організаційно-правову форму обрав такий платник податків, суб`єкти підприємницької діяльності, які надають ці послуги звільняються від оподаткування ПДВ у відповідності до положень підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України. Суд апеляційної інстанції зазначив, що Закон України від 01.07.2014 № 1555 «Про державну допомогу суб`єктам господарювання» та Закон України від 19.11.1992 № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров`я» передбачають державну допомогу у формі надання податкових пільг, зокрема особам, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров`я. За висновками суду апеляційної інстанції, однією з таких встановлених чинним податковим законодавством пільг, яка підлягає до застосуванню в контексті спірних правовідносин є - передбачена положеннями підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.
Колегія суддів зазначає про передчасність таких висновків суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.
Так, згідно з частиною третьою статті 13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб`єкти права власності рівні перед законом.
Стаття 42 Конституції України проголошує право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Частина третя цієї ж статті встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.
За змістом наведених конституційних норм держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб`єктами господарювання. Звідси випливає     заборона установлення законами правил, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність, створюють нерівні умови для різних суб`єктів господарювання або передбачають невиправдані обмеження.
Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб`єктів господарювання справедливого і пропорційного обов`язку щодо сплати податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом, що кореспондується з приписами статті 67 Конституції України. Крім того, покладення такого обов`язку одночасно кореспондується з принципами податкового законодавства, в пункті 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, зокрема, загальність оподаткування, рівність усіх платників податків перед законом та недопущення будь-яких проявів дискримінації, соціальна справедливість.
Так, статтею 21 Закону України від 19.11.1992 № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров`я» передбачено податкові та інші пільги в сфері охорони здоров`я, зокрема встановлено, що заклади охорони здоров`я, особи, які здійснюють підприємницьку діяльність в сфері охорони здоров`я, а також суб`єкти господарювання, що виробляють продукцію, необхідну для забезпечення діяльності закладів охорони здоров`я, користуються податковими та іншими пільгами, передбаченими законодавством.
Тобто, держава враховуючи соціальну важливість сфери охорони здоров`я та галузі діяльності суб`єктів господарювання у такій сфері, враховуючи соціальну спрямованість економіки, передбачила вказаними положеннями наявність відповідних податкових пільг, зокрема, для закладів охорони здоров`я та осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність в сфері охорони здоров`я. Однак, вказане положення є загальною нормою, тобто такою яка не визначає конкретний перелік податкових пільг, як і не визначає конкретне коло суб`єктів (в контексті спірних правовідносин це стосується і організаційно правової форми суб`єктів підприємницької діяльності), які користуються такими пільгами. Тоді як, спеціальними нормами по відношенню до вказаної, є норми закріплені у Податковому кодексі України, які чітко визначають податкові пільги, та конкретних суб`єктів таких пільг, які ними користуються, а також встановлюють відповідні обмеження щодо наявності правових підстав для можливості користуватися такими (організаційно-правова форма суб`єкта господарювання, вид та сфера діяльності відповідного суб`єкта господарювання, наявність/відсутність ліцензій для відповідних видів господарської діяльності тощо).
Крім того, колегія суддів, зазначає, що існування та застосування таких податкових та інших пільг не обмежується лише положеннями підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, а тому висновки суду апеляційної інстанції в контексті спірних правовідносин, про існування проявів дискримінації у їх податковому регулюванні є безпідставними, оскільки, як і будь-який обов`язок право на податкову пільгу має визначене коло суб`єктів до яких може бути застосовано за дотримання ними встановлених законодавством вимог та за умови здійснення ними відповідної діяльності.
Відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг: а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями; б) масаж для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо; в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров`я на прохання громадян; г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об`єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції; ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи; д) обстеження за заявкою замовника об`єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству; е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров`я людини; є) видача суб`єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров`я людини; ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров`я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення; з) проведення медичного огляду осіб для видачі: дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством; відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов`язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи); посвідчення водія транспортного засобу; и) медичне обслуговування з`їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо; і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням; ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах; й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від`їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від`їжджають на лікування та в службові відрядження); к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об`єктів та проведення досліджень для їх підтвердження; л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень; м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії; н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень; о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.
Таким чином, положеннями підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України передбачено звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з охорони здоров`я відповідному колу суб`єктів господарювання (та які мають ліцензію на постачання таких послуг), а також встановлено виключення щодо послуг з охорони здоров`я, що підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до закріпленого переліку.
Колегія суддів зазначає, що в контексті спірних правовідносин, судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доказам (що визначають організаційно-правову форму суб`єкта підприємницької діяльності, з урахуванням виду здійснюваної діяльності, наявної ліцензії та ін.) та не спростовано на підставі їх аналізу висновки суду першої інстанції щодо обмеженого кола суб`єктів до яких можуть бути застосовано положення підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України (зокрема, в контексті визначення що є закладом охорони здоров`я, їх можливої організаційно-правової форми), приналежності позивача до таких з урахуванням вимог Закону України від 19.11.1992 № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров`я» до суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері охорони здоров`я та надають послуги з охорони здоров`я (за наявності ліцензії на постачання таких послуг), відповідності провадження господарської діяльності позивача (за період, що перевірявся контролюючим органом) з медичної практики за спеціальністю загальна практика (згідно з ліцензії № 68, виписка з наказу Міністерства охорони здоров`я від 21.03.2018 № 520) таким, до яких можуть бути застосовані положення підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.
Вказані вище обставини та факти залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
14. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не досліджено докази та не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
16. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями  341,  344,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року у справі          № 640/267/22 скасувати.
Справу № 640/267/22 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова  С.С. Пасічник