ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/7890/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В., 
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О. 
за участю представників: позивача-  Щербина Є.С., відповідача – Аландаренко А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2023 ( суддя першої інстанції Кучугурна Н.В.) в адміністративній справі №160/7890/23 за позовом  Департаменту благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради   до  Державної аудиторської служба України  про визнання протиправним та скасування наказу,- 
ВСТАНОВИВ:
Департамент благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради звернувся до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати наказ Державної аудиторської служби України від 16.12.2022 №299 «Про затвердження Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року» з урахуванням змін, внесених наказами Державної аудиторської служби України від 28.12.2022 №315, від 23.01.2023 №15 та від 15.03.2023 №72 в частині включення та проведення заходів державного фінансового контролю щодо Департаменту благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 16.12.2022 Державною аудиторською службою України прийнято наказ №299 «Про затвердження Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року. Згідно із затвердженим планом (п.8.6), заплановано ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради, початок проведення заходу 3 декада березня 2023 року, завершення 2 декада липня 2023 року. У подальшому відповідачем були прийняті накази про внесення змін до зазначеного вище наказу від 16.12.2022 №299, а саме накази 28.12.2022 №315, від 23.01.2023 №15, від 15.03.2023 №72. Позивач вважає протиправним наказ Державної аудиторської служби України №299 «Про затвердження Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року, з урахуванням внесених до нього змін, тому й звернувся з цим позовом до суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2023 позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Державна аудиторська служба України звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, заявник вказує на таке.  Як випливає з фактичних обставин справи №160/7890/23, Держаудитслужба, керуючись зазначеними нормами права, а також положеннями Порядку № 955 прийняла наказ від 16.12.2022 № 299, яким затверджено План проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року. У пункті 8.6 розділу VIII «Інспектування» Наказу № 299 Держаудитслужба зазначила тему заходу державного фінансового контролю, який буде проводитися у Департаменті, а саме: ревізія окремих питань фінансово- господарської діяльності Департаменту, а також зазначила підставу проведення такого заходу - власна ініціатива. З огляду на викладене випливає, що виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Ефектні процедури прийняття адміністративного акта зазвичай тягнуть настання дефектних наслідків, але водночас не кожен дефект акта робить його неправомірним. Держаудитслужба також вважає, що стосовно ж процедурних порушень, то залежно від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Тому Держаудитслужба вважає, що порушення строку прийняття Наказу № 266 на 1 день, не є суттєвим, та не може бути самостійною підставою для скасування наказу, в частині, що стосується Позивача. Принагідно, зважаючи на те, що прийнятий Наказ № 266 має легітимну мету, а дата реєстрації такого наказу на 1 день пізніше ніяк не впливає на його легітимність, а тому наказ Держаудитслужби від 28.12.2022 № 315 «Про внесення змін до Плану заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року», наказ Держаудитслужби від 23.01.2023 № 15 «Про внесення змін до Плану заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року» та наказ Держаудитслужби від 15.03.2023 № 72 «Про внесення змін до Плану заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року» є також такими, що прийняті правомірно, а саме відповідно до Інструкції № 319. З огляду на викладене випливає, що прийняті Наказ № 299, Наказ № 315, Наказ № 15 та Наказ № 72 прийняті в межах повноважень та жодним чином не порушують ані прав, ані інтересів Департаменту, а тому позовні вимоги щодо визнання таких наказів протиправними взагалі є безпідставні та належно не обґрунтовані. Однак під час прийняття оскаржуваного рішення від 28.06.2023 Дніпропетровський окружний адміністративний суд залишив поза увагою зазначені обставини, дійшовши помилкових висновків. Тому з огляду на викладене випливає, що Наказ № 299 та Накази № 315, № 15 та № 72 цілком відповідають вимогам статті 2 КАС України.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановлено наступне.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено.
Держаудитслужбою прийнято наказ від 16.12.2022 року №299 «Про затвердження Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року(в частині інспектувань), відповідно до п.8.6 якого, заплановано ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради, початок проведення заходу 3 декада березня 2023 року, завершення 2 декада липня 2023 року.
Відповідно до наказу Держаудитслужби від 28.12.2022року № 315 затверджено Зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на I квартал 2023 року, затвердженого наказом Держаудитслужби від 16.12.2022 року №299, та включено, зокрема, п.8.6 плану було заплановано ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради, початок проведення заходу березень 2023 року, завершення липень 2023 року.
23.01.2023 року Державною аудиторською службою України прийнято наказ №15 «Про внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року». Зокрема, цими змінами у п.8.6 Плану у графі 6 слово «Березень» замінено словом «Лютий», у графі 7 слово «Липень» замінено словом «Червень».
15.03.2023року Державною аудиторською службою України прийнято наказ №72 «Про внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І квартал 2023 року», а саме у п.8.6 Плану 1) у графі 6 слово «Лютий» замінити словом «Березень»; 2) у графі 7 слово «Червень» замінити словом «Липень».
Підставою проведення ревізії було визначено власну ініціативу органу державного фінансового контролю.
Вважаючи накази та дії відповідача щодо процедури призначення та проведення заходів державного фінансового аудиту незаконними та протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, щодо порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, порядку організації ревізії та дії посадових осіб  Держаудитслужби щодо порушення порядку організації ревізії є протиправними. Спірні накази є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки прийняті не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені законами України та як наслідок підлягають скасуванню.  
Колегія суддів за наслідками перегляду  справи дійшла наступних висновків.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначені Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26.01.1993 № 2939-XII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (орган державного фінансового контролю) (частина перша статті 1 Закону № 2939-XII).
Згідно з приписами частини другої статті 1 Закону № 2939-XII орган державного фінансового контролю у своїй діяльності керується Конституцією України, Бюджетним кодексом України, цим Законом, іншими законодавчими актами, актами Президента України та Кабінету Міністрів України.
Головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні (частина перша статті 2 Закону № 2939-XII).
Відповідно до частин другої та третьої статті 2 Закону № 2939-XII Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі. Порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування установлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно з частиною першою статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу (Положення).
Відповідно до пункту 1 Положення Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Підпунктом 3 пункту 4 Положення визначено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
У своїх доводах позивач вказує, що Інструкція з планування діяльності органів державного фінансового контролю, яка затверджена наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 жовтня 2005 року № 319 та на підставі якої затверджені Зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на I квартал 2023 року, затвердженого наказом Держаудитслужби від 16.12.2022 року №299 та включено до переліку позивача, підлягає державній реєстрації, що також підтримано і у висновках суду першої інстанції.
Так, вказана Інструкція визначає строки підготовки та порядок затвердження планів роботи Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, а також планів проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби і планів проведення перевірок витрат, здійснених бенефіціарами (партнерами) під час реалізації проєктів у рамках виконання Угоди про фінансування Дунайської транснаціональної програми.
Отже Інструкція № 319 спрямована на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, що не мають нових правових норм, а тому згідно з підпунктом "д" пункту 5 Положення № 731 є актом, що не подається на державну реєстрацію.
Плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю. (ч.1 ст.11 Закону №2939-ХІІ)
Посадові особи органу державного фінансового контролю вправі приступити до проведення ревізії за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України. (ч.14 ст. 11 Закону №2939-ХІІ)
Згідно до п. 5 постанови КМУ від 14.12.2016 №950 у постанову Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 р. № 955 Про затвердження Порядку планування контрольно-ревізійної роботи Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами внесено відповідні зміни щодо назви та редакції Порядку.
Так, пункт 5 Постанови (в редакції N 182 від 03.03.2020) передбачає, що проведення державного фінансового аудиту та інспектування здійснюється відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби та її міжрегіональних територіальних органів, які складаються на кожний квартал.
Згідно п. 6 Постанови, строки підготовки та порядок затвердження планів проведення заходів державного фінансового контролю визначаються Держаудитслужбою.
Пунктом 7 Постанови встановлено, що основними підставами для включення заходів з проведення державного фінансового аудиту та інспектування до планів проведення заходів державного фінансового контролю є:
а) закони, акти Президента України, постанови Верховної Ради України, прийняті відповідно до Конституції та законів України, акти Кабінету Міністрів України, доручення Прем`єр-міністра України, накази Мінфіну;
б) звернення правоохоронних органів, юридичних і фізичних осіб;
в) пропозиції Рахункової палати, Мінфіну, Мінекономіки, ДФС, Казначейства, прийняті органами державного фінансового контролю до виконання;
г) ініціатива, виявлена органами державного фінансового контролю з урахуванням таких критеріїв, як:
- економічна та соціальна важливість питань, які обов`язково включаються до програм і планів дій Кабінету Міністрів України на відповідний період;
- значний обсяг фінансових потоків, інших державних ресурсів, що спрямовувалися на виконання бюджетних програм, утримання державних органів;
- публічна інформація про факти порушень і зловживань у фінансовій сфері та неефективного управління державним майном;
- імовірність виникнення фінансових порушень, у тому числі внаслідок відсутності (низького рівня) внутрішнього контролю;
- ризики допущення фінансових порушень у підконтрольних установах;
ґ) ініціатива, виявлена підконтрольними установами та їх органами управління, прийнята органами державного фінансового контролю до виконання.
Пунктом 7-1 Порядку передбачено, що до планів проведення заходів державного фінансового контролю включаються заходи державного фінансового аудиту та інспектування за високоризиковими операціями щодо використання державних ресурсів за підставами, зазначеними у підпунктах "б"-"ґ" пункту 7 цього Порядку.
У пунктах 8 та 9 Порядку вказано, що внесення змін до планів проведення заходів державного фінансового контролю проводиться у порядку їх затвердження.
Процедура прийняття та затвердження Інструкції № 319 також є предметом спору у цій справі, отже аналізуючи питання дотримання відповідачем процедури планування заходу державного фінансового контролю стосовно позивача, суд першої інстанції мав виходити з аналізу порядку застосування норм права, зокрема враховувати юридичну силу правових актів, якими керувався відповідач, та їх відповідність один одному.
Колегія суддів, в свою чергу, зазначає, що оскільки постановою КМУ № 955 від 8 серпня 2001 року передбачено, що плани проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби та її міжрегіональних територіальних органів складаються на кожний квартал, відповідно, підготовка та затвердження такого плану має передувати початку відповідного кварталу (першому дню першого місяця відповідного кварталу).
Як встановлено з матеріалів справи, наказом Держаудитслужби від 16.12.2022 року №299 було затверджено План проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на I квартал 2023 року (в частині інспектувань), тобто відповідно до п.19 розділу IV Інструкції № 319 (в редакції що діяла на час прийняття спірного наказу), план ДФК Держаудитслужби затверджується наказом Держаудитслужби строком до 15 грудня кожного року.
Таким чином, з огляду на положення наведених норм права, оскаржуваний наказ Державної аудиторської служби України №299 повинен був бути затверджений строком до 15 грудня 2022 року, але був затверджений 16 грудня 2022 року.
Таким чином, встановлені обставини справи свідчать про те, що затвердження Плану проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на I квартал 2023 року було здійснено на день пізніше, ніж визначено Інструкцією №319, тобто не 15.12.2022 року, а 16.12.2022 року. 
На думку суду апеляційної інстанції, встановлений факт пропуску строку затвердження плану на 1 день, не може бути самостійною підставою для скасування наказу за умови дотримання відповідачем порядку затвердження плану державного фінансового контролю.
Наказом від 28.12.2022року № 315 затверджено Зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на I квартал 2023 року, затвердженого наказом Держаудитслужби від 16.12.2022 року №299.
Внесення змін до плану проведення заходів державного фінансового контролю, згідно постанови КМУ № 955, проводиться у порядку їх затвердження, що дає підстави для висновку щодо строку внесення таких змін, що також має передувати початку відповідного кварталу.
З огляду на встановлене, вказане не може свідчити про порушення прав чи законних інтересів позивача, оскільки наказ від 28.12.2022року № 315 не порушив та не міг порушити законні права та інтереси позивача. 
Вподальшому, 23.01.2023 року Державною аудиторською службою України прийнято наказ №15 та 15.03.2023року наказом №72, яким були внесені зміни до Наказу №299.
Неправомірність оскаржуваних наказів позивач пов`язує також з порушення строків внесення змін до планів проведення заходів державного контролю.
Пунктом 8 Порядку № 955 встановлено, що зміни до планів проведення заходів державного фінансового контролю проводяться у порядку їх затвердження.
З аналізу положень вказаної норми права можна дійти висновку про те, що строк внесення таких змін обмежений часом затвердження самих планів.
Відповідно до пункту 6 Порядку №955 строки підготовки та порядок затвердження планів проведення заходів державного фінансового контролю визначаються Держаудитслужбою.
Як зазначено вище, строки підготовки та порядок затвердження планів визначені Інструкцією №319.
Згідно із абз. 1 п.5 розділу VI Інструкції № 319 за потреби Держаудитслужба може прийняти рішення про внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби у строки, пізніші за встановлені пунктом 4 цього розділу.
Відповідно до пункту 4 розділу VI Інструкції № 319 пропозиції щодо внесення змін до планів державного фінансового контролю Держаудитслужби подаються (надсилаються) до підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування, не пізніше ніж за 30 календарних днів (в частині державних фінансових аудитів) до закінчення поточного планового періоду з обґрунтуванням потреби внесення таких змін. 
Отже, оскільки наказ від 16.12.2022 року №299 стосувався затвердження плану заходів на І квартал 2023 року (січень, лютий, березень 2023 року), а зміни до нього внесені 23.01.2023 року та 15.03.2023року, тобто в період дії  І кварталу, то відповідачем було порушено строки внесення змін до планів державного фінансового контролю.
З цих підстав суд апеляційної інстанції зазначає про підстави для визнання протиправним та скасування наказу Держаудитслужби від  23.01.2023 року №15 та наказу Держаудитслужби від 15.03.2023року №72.
Щодо аргументів позивача про не зазначення підстав для внесення змін до плану державного фінансового контролю.
Порядок та підстави внесення змін до плану проведення заходів державного фінансового контролю регулюється п.7 Порядку №955 та розділом 6 Інструкції №319.
Відповідно до п.7 Порядку №955 однією з підстав для внесення змін до плану проведення заходів державного контролю є ініціатива, виявлена органами державного фінансового контролю.
Крім цього, за позицією позивача: відповідно до пункту 4 розділу IV Інструкції № 319 обґрунтування необхідності внесення змін до плану повинно бути обов`язково або в супровідному листі або ж в пояснювальній записці.
Відповідно до п. 4 розділу IV Інструкції № 319 пропозиції щодо внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, сформовані відповідно до пункту 1 цього розділу, подаються (надсилаються) до підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування, не пізніше ніж за 20 календарних днів до закінчення поточного планового періоду (в частині інспектувань) або 30 календарних днів (в частині державних фінансових аудитів) з обґрунтуваннями потреби внесення таких змін відповідно до вимог пункту 13 розділу IV цієї Інструкції.
Обґрунтування необхідності внесення змін до плану ДФК офісу Держаудитслужби допускається наводити в супровідному листі без винесення їх у пояснювальну записку.
Враховуючи вищевикладене колегія суддів приходить висновку про необхідність часткового задоволення позову в цій справі.
Отже, доводи апеляційної скарги відповідача спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні, що є підставою для його скасування і прийняття нового рішення про часткове задоволення позову.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу задовольнити частково, а спірне рішення скасувати та прийняти постанову про часткове задоволення позовних вимог.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом апеляційної інстанції у даній справі.
Керуючись ст. ст. 242, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2023 в адміністративній справі №160/7890/23 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов Департаменту благоустрою та інфраструктури Дніпровської міської ради   до  Державної аудиторської служба України  про визнання протиправним та скасування наказу задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати наказ Державної аудиторської служби України від  23.01.2023 року №15 та наказ Державної аудиторської служби України від 15.03.2023 року №72, якими були внесені зміни до Наказу №299.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 15 листопада 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 20 листопада 2023 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров