ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

21 листопада 2023 року 
справа №640/329/20
адміністративне провадження № К/990/28230/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача - адвоката Харченка К. І.,
представника відповідача -  Єгорова А. Є. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року (суддя - Горбалінський В. В.)   
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року (судді: Добродняк І. Ю., Бишевська Н. А., Семененко Я. В.),
у справі №640/329/20
за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» 
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

РУХ СПРАВИ

Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (далі - Товариство, платник податків, ПАТ «АМКР», позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову, об`єднання адміністративних справ, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
1) №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 4 250,00 грн;
2) №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 243 847 546,43 грн;
3) №0005385014 від 11 січня 2020 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 2 887 020,00 грн;
4) №0005445014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 2 000 499 558,00 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1 333 666 372,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 666 833 186,00 грн;
5) №0005365014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 727 372 103,16 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 484 914 735,44 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 242 457 367,72 грн;
6) №0005425014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 52 573 208,51 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 35 048 805,67 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17 524 402,84 грн;
7) №0005405014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 2 868 018,42 грн, з яких за податковим зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 1 912 012,28 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 956 006,14 грн;
8) №0005465014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 214 847 799,37 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 143 231 866,25 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 71 615 933,12 грн;
9) №0005485014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 44 486 194,45 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 29 657 462,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14 828 731,48 грн;
10) №0005505014 від 13 січня 2020 року, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 149 364 855,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 74 682 427,50 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року, позовну заяву Товариства задоволено частково:
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення №0005405014 від 11 січня 2020 року, №0005365014 від 11 січня 2020 року, №0005425014 від 11 січня 2020 року, №0005465014 від 11 січня 2020 року, №0005485014 від 11 січня 2020 року, №0005385014 від 11 січня 2020 року, №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, №0005505014 від 13 січня 2020 року;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року в частині 1 998 675 861,09 грн, у тому числі 1 332 450 577,39 грн заниження податкового зобов`язання та 666 225 283,70 грн застосованої штрафної (фінансової) санкції.
Відмовлено в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року в частині 1 823 696,91 грн, у тому числі 1215794,61 грн заниження податкового зобов`язання та 607902,30 грн застосованої штрафної (фінансової) санкції.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань податкового органу судові витрати з оплати судового збору у розмірі 63 027,21 грн. 

15 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито після усунення недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 07 вересня 2023 року на підставі пунктів 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. Цією ухвалою суду також задоволено клопотання відповідача та зупинено виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №640/329/20 до розгляду справи Верховним Судом.

14 вересня 2023 року справа № 640/329/20 надійшла до Верховного Суду. 

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

І. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року (податок на прибуток)

1. На підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

1.1. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції до спірних правовідносин, в частині пов`язаності збільшення податкових зобов`язань з попередньо проведеними позаплановими перевірками, не застосував правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові від 15 грудня 2020 року по справі №904/1693/19. Зокрема, в зазначеній постанові зроблено висновки щодо застосування підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 56.18 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України, відповідно до яких визначаються положення щодо грошового зобов`язання платника податків, а також визначаються порядок та умови їхнього нарахування (включно із нарахуванням за результатами пов`язаних перевірок). Велика Палата Верховного Суду чітко зазначила, що грошове зобов`язання платника податків може існувати і в неузгодженій формі, відповідно також може впливати на дату визначення початку існування податкових зобов`язань платника податків, відповідно, може впливати на винесення податковим органом податкових повідомлень-рішень з урахуванням попередніх неузгоджених грошових зобов`язань.

Щодо актів попередньо проведених позапланових перевірок відповідач зауважує, що висновки податкового органу про відсутність господарських операцій сформульовано на підставі перш за все матеріалів проведеної перевірки, а не судових рішень, яких не існувало станом на час складання акта перевірки та винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Перелічуючи в касаційній скарзі судові рішення, ухвалені в інших справах, скаржник наголошує на помилковості застосування судами першої та інстанцій обставин, встановлених в цих справах, як преюдиційних.

1.2. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 20 лютого 2020 року по справі №826/26497/15, до спірних правовідносин в частині нереальності господарських операцій. Зокрема, в зазначеній постанові зроблено висновки щодо застосування наступних норм матеріального права:

- статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Правовий Висновок Верховного Суду зазначає, що у разі недоведеності обставин спірних господарських операцій первинні документи не можуть бути враховані при визначенні показників податкової звітності.

-  пункту 85.2 статті 85 ПК України, відповідно до якого платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Правовий Висновок Верховного Суду зазначає, що ненадання до перевірки усіх доказів, в сукупності з відсутністю підтвердження реального допуску виконавців робіт та недостатністю в них матеріально-технічної бази, дають підстави стверджувати про відсутність реального характеру таких операцій. 

- пункту 44.1 статті 44 ПК України, відповідно до якого для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Правовий Висновок Верховного Суду зазначає про можливість втрати первинними документами свого доказового значення у зв`язку з наявність обставин, які об`єктивно ставлять під сумнів можливість здійснення господарської операції.

Відповідач наголошує, що у суду першої інстанції та суду апеляційної інстанції були усі підстави для застосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК України, однак цього не було зроблено.

На переконання скаржника, апеляційний суд, переоцінюючи наявні в матеріалах докази, не спростував наявність встановлених судом першої інстанції обставин, помилково не врахував що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосував підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясував справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договорів формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.

Скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги надану контролюючим органом інформацію, яка свідчить про неможливість здійснення операцій надання ТМЦ та послуг в адресу ПАТ «АМКР», за умов недостатності фізичних можливостей, відсутністю трудових ресурсів та основних засобів.

1.3. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 07 жовтня 2019 року по справі №1540/4792/18, до спірних правовідносин в частині нереальності господарських операцій з металобрухтом. Зокрема, в зазначеній постанові зроблено висновки щодо застосування наступних норм матеріального права:

- статті 83 ПК України, відповідно до якої однією з підстав для висновків податкового органу є податкова інформація. Верховний Суд зазначає про необхідність врахування даних, які містяться в податкових базах даних контролюючого органу (податкова інформація), судом при розгляді справи.  

- статті 4 Закону України «Про металобрухт», відповідно до якої приймання промислового брухту від юридичних осіб оформлюється актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. Верховний Суд зазначає, що ненадання відповідних спеціалізованих документів, які за звичаями ділового обороту опосередковують такий вид господарських операцій, дають підстави стверджувати про відсутність реального характеру таких операцій.

Аналізуючи в касаційній скарзі операції з металобрухтом, розрахунки торгової націнки, скаржник наголошує, що неможливо встановити мету здійснення господарських операцій (ділова мета), належну податкову обачність - законна передумова отримання податкової вигоди, документальне та фактичне підтвердження використання в господарській діяльності підприємства придбаних товарів/послуг (робіт), оскільки ціна реалізації менше ціни придбання, тобто ТОВ «Балкер» ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Втормет Консалтінг» не отримують прибуток, який би покривав фактичні витрати на проведення реальної фінансово-господарської операції по реалізації металобрухту. 

Крім того, за позицією податкового органу, суди попередніх інстанцій не врахували, що по результатам проведеного аналізу наявної в податкового органу інформації встановлено наступне:
- згідно поданого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1-ДФ) виплати з ознакою доходу « 149» Доходи від вторинної сировини, побутових відходів, брухту кольорових металів, брухту дорогоцінних металів за період перевірки контрагентами-постачальниками (ТОВ «Укр-Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ТОВ «Балкер», ПП «Євро-Мет-Ресурс», ТОВ Мастер-Груп») не проводились,
- згідно даних податкових декларацій з ПДВ за період з 01жовтня 2016 року по 31 березня 2019 року в частині показників р. 10.3. «Придбання товарів/послуг за нульовою ставкою або без ПДВ» на предмет придбання металобрухту у СГД, які не є платниками податків ПДВ встановлено, що ТОВ «Укр-Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ТОВ «Балкер», ПП «Євро-Мет-Ресурс», ТОВ Мастер-Груп» відображені по р. 10.3 показники є в недостатньому обсязі для подальшої реалізації металобрухту на адресу ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг», тоді як по ТОВ «Балкер» по р.10.3 показники - відсутні, тобто не придбавав товар/послуги за нульовою ставкою або без ПДВ у СГД, які не є платниками податків ПДВ.

Дані факти виключають можливість залучення контрагентами-постачальниками додаткових трудових ресурсів по збору металобрухту фізичними особами.

Скаржник зазначає, що умовами угод, укладених ПАТ «АМКР» з постачальниками, визначено обов`язок надання постачальником покупцеві на кожну поставлену партію товару, окрім інших супровідних документів, безпосередньо сертифікату якості виробника/паспорту на товар. Поряд із цим, виконання зазначеної умови укладених угод в ході проведення перевірки підприємством не підтверджено, так само як і не підтвердженим залишилося походження металобрухту за відсутності належним чином оформлених сертифікатів якості.

1.4. Відповідач вважає , що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові Верховного Суду від 01 липня 2021 року по справі №440/2010/20, до спірних правовідносин в частині отримання позивачем кредиту від Європейського банку реконструкції та розвитку. Зокрема, Верховний Суд зробив висновки щодо застосування норм 8, 10, 11, 14, 15 МСБО 23, відповідно до яких витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив. Якщо суб`єкт господарювання позичає кошти конкретно з метою отримання певного кваліфікованого активу, тоді витрати на позики, які безпосередньо відносяться до цього кваліфікованого активу, можна легко ідентифікувати. Верховний Суд чітко зазначає про відношення додаткових витрат на позику до собівартості кваліфікованого активу.

Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що ПАТ «АМКР» на користь ЄБРР було сплачено додаткові платежі по Кредитній угоді на загальну суму 77 691 181,61 грн (призначення платежу - комісія за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору від 21 грудня 2017 року, плата за відкриття кредиту згідно договору від 21 грудня 2017 року, плата за синдикацію по кредитному договору від 21 грудня 2017 року, плата за адміністрування по кредитному договору від 21 грудня 2017 року, комісія за зобов`язання по кредитному договору від 21 грудня 2017 року). До складу витрат у бухгалтерському обліку віднесено витрати у розмірі 77691181,61 грн. 

Аналізуючи положення МСБО 23, скаржник вважає, що фактичні витрати на позику, понесені підприємством протягом певного періоду з метою отримання кваліфікованого активу, підлягають капіталізації з урахуванням норм:
- пункт 13 МСБО 23 - у результаті фінансових заходів, спрямованих на отримання кваліфікованого активу, суб`єкт господарювання може отримати позичені кошти і понести відповідні витрати, пов`язані з отриманням позики, до використання цих коштів повністю або частково на отримання кваліфікованого активу.
- пункт 17 - суб`єкт господарювання починає капіталізувати витрати на позики, як частину собівартості кваліфікованого активу у дату початку капіталізації.
Датою початку капіталізації є дата, коли суб`єкт господарювання вперше виконує всі умови, наведені нижче, а саме: а) він поніс витрати, пов`язані з активом; б) він поніс витрати на позики; в) він веде діяльність, необхідну для підготовки активу до його використання за призначенням або продажу.

Отже, суди попередніх інстанцій, зазначивши лише про кваліфікований актив, не врахували, що оплата додаткових платежів, які здійснені ПАТ «АМКР» по Кредитній угоді на користь ЄБРР є:
- обов`язковими умовами для отримання кредитних коштів, які підприємству неможливо було б уникнути;
- невід`ємною частиною витрат по Кредитній угоді, які відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу.

1.5. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 29 січня 2020 року по справі №620/1040/19, до спірних правовідносин в частині незастосування позивачем податкових різниць, передбачених підпунктом 140.5.4 ПК України. Верховний Суд в зазначеній постанові щодо застосування підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України зазначив про обов`язок платника збільшити фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів.

Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 цього пункту та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 ПК України), придбаних, зокрема, у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов`язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

Відповідач зауважує, що протягом 2018 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045 (далі - Перелік №1045). Однак, суди попередніх інстанцій не врахували, що з 01 січня 2018 року сферу застосування переліку організаційно-правових форм (Постанова Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року №480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими нерезидентами держави, в якій вони зареєстровані, як юридичні особи») поширено не тільки на статтю 39 ПК України, а також на неконтрольовані операції у випадках, визначених підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України (далі - Постанова №480).

Як наслідок, висновки судів спростовуються наданими Східним МУ ДПС до матеріалів справи доказами, оскільки згідно інформації наведеній у Додатку 9_1, у 2018 році обсяг операцій з резидентами країн Ірландія, Естонія, ОАЕ, Німеччина, Польща та Молдова внесених до Переліку №1045 та Постанови №480 не перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) та відповідно операції з такими контрагентами не є контрольованими. Отже, позивач в порушення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України не збільшив фінансовий результат по коду рядка у 3.1.6.1, розділу 3 «Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 Податкового кодексу)» податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік на суму 11 161 556,82 грн.
Враховуючи наведене вище, скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення норм підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, а висновок в цій частині правовідносин суперечить вимогам, встановленим статтею 39 ПК України. Більше того, зазначені судами зміни до податкового законодавства набрали чинності вже після завершення перевірки та складення акту.

1.6. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17, до спірних правовідносин в частині відсутності коригування витрат по взаємовідносинам із ТОВ «Велекс». Зокрема, Верховний Суд зробив висновки щодо застосування норм Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29 листопада 1999 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року), вказавши про обов`язок платника включити відповідні суми до доходу у разі будь-якої зміни компенсації вартості.

Відповідач в касаційній скарзі, аналізуючи взаємовідносини позивача із ТОВ «Велекс», зазначає, що за результатами отримання трьох металодетекторів конвеєрних «Бастіон КМ» Товариство віднесло до складу податкового кредиту з податку на додану вартість та складу витрат (прибуток) суму ПДВ у розмірі 150 000 грн, та 750 000 грн відповідно. В подальшому підприємство згідно Додатка 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» №9157443356 від 19 липня 2019 року відкоригувало податковий кредит за лютий 2019 року у сумі ПДВ (-) 150 000 грн. (Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 06 червня 2019 року №5 до податкової накладної від 27 лютого 2019 року №2). Відповідно до розрахунку коригування, код причини коригування - 103. Відповідно до Довідника умовних кодів причин коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів», що свідчить про факт повернення ТМЦ на адресу ТОВ «Велекс».
Однак, суди попередніх інстанцій не дослідили обставин спірної господарської операції, не врахували, що підприємством в бухгалтерському обліку та податковому обліку відповідно не були відкориговані витрати у розмірі 750 000 грн, хоча внаслідок коригування податку на додану вартість витрати також мали б бути відкоригованими.

2. На підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України

Відповідач вважає, що необхідним є відступ від правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 21 липня 2020 року по справі №160/4438/19, який був застосований судами попередніх інстанцій при розгляді справи №640/329/20.

Зокрема, щодо епізоду неправомірного застосування позивачем податкової пільги, передбаченої пунктом 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 21 липня 2020 року по справі №160/4438/19, зазначили: «Отже, для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги, повинні бути дотримані наступні умови: платник податку у звітному періоді отримав прибуток, а тому має податкові зобов`язання з податку на прибуток; платник податків сплатив за поточний податковий звітний період суму акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД; платник податків використав важкі дистиляти (газойль) (2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 4710 згідно з УКТ ЗЕД) для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704101010 згідно з УКТ ЗЕД.
Пункт 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не містить застережень щодо застосування встановлених правил виключно суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального. Акцизний податок є непрямим податком, тому його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо. На користь такого висновку свідчить доповнення цим пунктом саме підрозділу «Особливості справляння податку на прибуток підприємств».
«…… позивач, який є платником податку на прибуток, є споживачем палива та використовує у господарській діяльності транспортні засоби товарної підкатегорії 8602 10 00 00, 8707 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, сплачуючи акцизний податок у складі ціни на спожите паливо товарної підкатегорії 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, має право зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період».

Щодо підстав та аргументів скаржника на обґрунтування підстав відступлення від правового висновку Верховного Суду щодо застосування конкретної норми права відповідач вважає, що необхідність відступлення від правового висновку Верховного Суду полягає в наступному:
- правовий висновок Верховного Суду тлумачить дану норму в широкому змісті, фактично розширивши склад суб`єктів господарювання, на який спрямована дія норми, тоді як насправді суб`єктний склад даних правовідносин є значно вужчим.
З огляду на положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПК України для використання права на зменшення до сплати податку на прибуток платник податків має дотримуватися наступних вимог:
- податок на прибуток зменшується на суму сплаченого до бюджету акцизного податку (а не на користь продавця у складі ціни товару);
- сума акцизного податку має бути підтверджена зареєстрованими акцизними накладними;
- акцизні накладні мають бути складені на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10;
- ці важки дистиляти (газойль) мали бути використаними для транспортних засобів, що класифікуються у товарних під категоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Отже, важливою умовою застосування пільги є її застосування саме суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку на пальне, а не фактично невизначеним числом суб`єктів господарювання, про що наголошує правовий висновок Верховного Суду. 

Відповідач не погоджується з твердженням, що «положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не пов`язують право платника податку на прибуток застосувати норми цього пункту із фактом декларування/сплати акцизного податку саме суб`єктом господарювання, який є споживачем палива». Насамперед слід зазначити, що до обов`язкових умов застосування даної пільги належить наявність сплачених за такий поточний податковий (звітний) період сум акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль) з товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД. Більше того, дане паливо має бути використаним для транспортних засобів, що класифікуються у товарних під категоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД. Отже, наявність сплачених сум акцизного податку і, відповідно, й суб`єктів господарювання, які цей податок сплатили, є основною та визначальною умовою застосування такої пільги, оскільки саме від даних сплачених сум і залежить суми, на які будуть зменшені розміри податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Відповідач також вважає, що правовий висновок Верховного Суду не наводить правову позицію у разі, якщо чітко визначити та підтвердити умови застосування такої пільги не є можливим. Суди попередніх інстанцій не врахували, що Товариством (позивачем у справі) не визначена та не підтверджена первинними документами сума сплаченого акцизного податку з ДП в розрізі кожного контрагента, яка була використана на власне споживання протягом жовтня-грудня 2018 року для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

У зв`язку з цим, на думку Відповідача, існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, викладеного у постанові Верховного Суду від 21 липня 2020 року по справі №160/4438/19, який при розгляді справи №640/329/20 був застосований судами попередніх інстанцій, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості застосування передбаченої даною нормою пільги лише у разі точного і неухильного додержання норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, включаючи визначення коли списане дизельне пальне, яке приймає участь у розрахунку зменшення податку на прибуток, було придбано, за якою ціною та скільки за нього було сплачено акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними за звітний період.

3. На підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині її кореспонденції з нормою статті 560 ЦК України щодо зменшення сум доходів внаслідок відносин гарантії. Скаржник зазначає, що наразі правовий висновок щодо правильного тлумачення і застосування норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині її кореспонденції з нормою статті 560 ЦК України щодо зменшення сум доходів внаслідок відносин гарантії Верховним Судом ще не сформульовано.

Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій фактично обмежилися посиланням на те, що «договори між позивачем та його гарантом не визнані недійсними в судовому порядку». 

Більше того, суд апеляційної інстанції взагалі зазначив, що «контролюючий орган не довів та не надав доказів, що Компанія ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а також не наділена цивільною правоздатністю та правом надавати гарантії відповідно до законодавства країни, де вона розташована».

Аналізуючи положення статей 4, 560 ЦК України, статей 1, 4, 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», відповідач вважає, що неодмінною умовою для набуття статусу гаранта є належність такого суб`єкта господарювання до банку, іншої фінансової установи, страхової організації. Поряд із цим, ПАТ «АМКР» в ході перевірки не підтверджено право ARSELORMITTAL S.A. виступати гарантом.

Відповідно, відповідач не погоджується з твердженням суду апеляційної інстанції: «законодавством України не передбачено визнання нікчемним договору гарантії на тій підставі, що гарантом виступає не банк чи фінансова компанія», оскільки в такому разі господарські відносини взагалі не можуть виступати у якості гарантії. Відповідач окремо зауважує, що суди попередніх інстанцій не застосували норми статті 547 ЦК України, відповідно до якої передбачені наступні положення: правочин щодо забезпечення виконання зобов`язань вчиняється у письмовій формі; правочин щодо забезпечення виконання зобов`язання, вчинений з недодержанням письмової форми, є нікчемним; більше того, положення даної норми не передбачають можливості укладення договору гарантії у формі листування, про що зазначалося позивачем.

За висновком скаржника, договори з АКБ «Сітібанк» від 19.08.2009/20.08.2009 №2907/370, ПАТ «Природні ресурси» від 23.07.2013 № 2498, Сіменс ФАІ Металз Текнололджіз ГибХ і Ко від 28.05.2010 №2958, СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт від 08.10.2010 №4955, не передбачають, що ARSELORMITTAL S.A. забезпечує виконання зобов`язань ПАТ «АМКР» шляхом надання гарантій від імені ARSELORMITTAL S.A. на користь Постачальників товарів (робіт, послуг); до перевірки не надано жодного первинного документу, який підтверджує факти поставок (надання послуг) на адресу ПАТ «АМКР» за вказаними договорами, інформацію щодо наявності кредиторської та/або дебіторської заборгованості, інформацію щодо здійснення оплати по зобов`язанням, які виникали відповідно до вказаних договорів; станом на момент укладання договорів та виконання зобов`язань по договорам з АКБ «Сітібанк» від 19.08.2009/20.08.2009 №2907/370, ПАТ «Природні ресурси» від 23.07.2013 № 2498, Сіменс ФАІ Металз Текнололджіз ГибХ і Ко від 28.05.2010 №2958, СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт від 08.10.2010 №4955, не було укладено договору гаранти з ARSELORMITTAL S.A. (далі - Гарант) від 18.12.2015 р. № 4196 «Про послуги з надання гарантій», тому застосовується право України, тоді як зобов`язання, які виникають у ПАТ «АМКР» по договору від 18.12.2015 р. № 4196 «Про послуги з надання гарантій» повинні застосуватися з періоду починаючи з 18.12.2015, тобто від дати укладання такого договору гарантії.

Наведене, на думку відповідача, вказує на те, що суди попередніх інстанцій помилково визнали фактичне надання фінансових послуг ARSELORMITTAL S.A. на адресу позивача, які передбачають забезпечення виконання зобов`язань за укладеними ПАТ «АМКР» контрактами шляхом надання гарантій, без достатніх на це правових підстав та навіть з урахуванням закріпленого законодавством факту недійсності такого правочину.

Отже, відповідач наголошує, що неодмінною та обов`язковою складовою статусу гаранта є належність до банку, іншої фінансової установи, страхової організації; початок взаємовідносин гарантії пов`язаний із укладанням договору гарантії в письмовій формі, тоді як недодержання такої форми правочину робить його нікчемним; в той же час, норми статті 134 ПК України не передбачають коригування фінансового результату на суми коштів, отриманих або виплачених у зв`язку з відносинами гарантії.

У зв`язку з цим відповідач вважає, що норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині її кореспонденції з нормою статті 560 ЦК України щодо взаємовідносин гарантії слід застосовувати як норми, які чітко встановлюють вимоги до статусу гаранта та, відповідно, не передбачають зменшення сум доходів у разі відсутності підтвердження такого статусу.

ІІ. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення №0005505014 від 13 січня 2020 року (податок на додану вартість)

1. На підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

1.1. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції до спірних правовідносин в частині відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості не застосував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17.

Зокрема, Верховний Суд в постанові від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17 дійшов висновків щодо застосування наступних норм матеріального права:
- підпункту 192.1 статті 192 ПК України, відповідно до якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Правовий висновок Верховного Суду чітко зазначає про обов`язок платника здійснити коригування сум податкового кредиту у разі будь-якої зміни компенсації вартості.

Податковий орган стверджує, що суди попередніх інстанцій не застосували норми підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України. Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної, складеної до 01 липня 2015 року, сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не оплачені протягом 1095 днів, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів /послуг. Зазначена обставина не була взята до уваги судами попередніх інстанцій.

1.2. Відповідач наголошує, що до спірних правовідносин в частині завищення податкового кредиту, сформованого за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд апеляційної інстанції не застосував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 10 грудня 2019 року по справі №816/971/15-а, в якому наводиться правові позиції щодо застосування підпункту 198.6 статті 198, пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Зокрема, Верховний Суд чітко наголошує на обов`язку платника здійснити реєстрацію податкової накладної для набуття права на податковий кредит, тоді як внаслідок відсутності факту такої реєстрації права на податковий кредит в платника не виникає. Головна та обов`язкова умова для отримання права на податковий кредит - реєстрація податкової накладної.

Податковий орган стверджує, що суди попередніх інстанцій, фактично перекладаючи відповідальність на контрагентів позивача, не взяли до уваги, що позивачем завищено податковий кредит за рахунок подвійного відображення сум податку на додану вартість (двічі включено до складу податкового кредиту без підтверджуючого первинного документу податкового обліку), не проведено розрахунків коригувань тощо. При цьому, в ході перевірки проведено аналіз наявних розбіжностей згідно Системи автоматизованого співставлення податкового кредиту ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» та податкових зобов`язань, задекларованих контрагентами при формуванні податкових декларацій з податку на додану вартість за період з 01 грудня 2014 року по 31 березня 2019 року. Дані відомості підтверджуються інформацією з додатку №29 до акта перевірки, який містить детальний опис встановлених порушень у розрізі контрагентів, періодів та сум податку на додану вартість та був наданий до матеріалів справи.

2. На підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України

Відповідач вважає, що необхідним є відступ від правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 17 лютого 2022 року по справі №280/4170/19, який був застосований судами попередніх інстанцій при розгляді справи №640/329/20.

Зокрема, Верховний Суд в постанові від 17 лютого 2022 року по справі №280/4170/19 здійснив аналіз норм пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України та дійшов висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою ПК України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.

Відповідач вважає, що правовий висновок Верховного Суду не враховує, що закріплена нормою пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України податкова пільга застосовується автоматично. Зокрема, буквальна редакція вищенаведеної норми є такою: «Тимчасово, до 1 липня 2017 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТЗЕД».

Редакція даної норми не передбачає будь-яких попередніх умов для початку застосування такої пільги платником податків, отже початок дії даної пільги співпадає із введенням норми пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України в дію. Як наслідок, єдиний шлях не користуватися даною пільгою для платника податків передбачає подання заяви про відмову від використання пільги.

Відповідач зауважує, що проведеною перевіркою відображеного показника по рядку 1.1. Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України» (колонка Б)» за період з 01 грудня 2014 року по 31 березня 2019 року встановлено завищення задекларованих ПАТ «АМКР» показників по рядку 1 Декларації з податку на додану вартість на суму 4 224 183 грн, що є порушенням пунктів 201.1, 201.3 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.

Однак, як стверджує відповідач, суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення норми пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, оскільки згідно даної норми платник податків (продавець) може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Така заява подається до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Однак ПАТ «АМКР» за травень 2018 року не надано заяви про відмову/зупинення використання пільги.

При неподанні до контролюючого органу контрагентом-постачальником заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX «Перехідних положень» ПК України, у ПАТ «АМКР» відсутнє право включати до складу податкових зобов`язань суми податку на додану вартість за ставкою 20% по операціям, які відповідно до податкового законодавства звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

У подальшому, ПАТ «АМКР» надані заяви від 04 серпня 2018 року та від 13 грудня 2018 року про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX Податкового кодексу на звітні періоди з 8.2018 по 12.2018 та з 1.2019 по 12.2021 відповідно. Разом з цим, в періоді з травня 2018 по липень 2018 року, з урахуванням того, що заява про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX ПК України почала діяти з 01 серпня 2018 року, платник податку повинен був нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

За висновком скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували, що ПАТ «АМКР» в порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України безпідставно відкориговані податкові зобов`язання на суму (-) 16 745 316,20 грн, у тому числі в розрізі податкових (звітних) періодів: жовтень 2018 року (-) 8 163 929,92 грн; грудень 2018 року - (-) 8 581 386,28 грн.

У зв`язку з цим, на думку відповідача, існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, викладеного у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2022 року по справі №280/4170/19, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості платника податків відмовитися від використання передбаченої даною нормою пільги лише на підставі заяви, поданої та оформленої в порядку, встановленому податковим законодавством України.

Відповідач вважає, що податкове повідомлення-рішення №0005505014 від 13 січня 2020 року повністю відповідає нормам податкового законодавства, у зв`язку з чим рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог винесені з порушенням норм матеріального права.

ІІІ. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, №0005385014 від 11 січня 2020 року (акцизний податок)

1. На підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

1.1. Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір в частині реалізації позивачем підакцизних товарів (палива) без реєстрації платником акцизного податку, не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 28 березня 2019 року по справі №826/15943/16, а саме «…… у разі, якщо юридична особа чи фізична особа - підприємець здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, як це передбачено підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України. Склад порушення передбачає, що реєстрація платником акцизного податку з реалізації пального не відбулася на момент здійснення реалізації пального».

На думку відповідача, суди попередніх інстанцій не застосували норми підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України та не врахували, що підприємство позивача з 01 березня 2016 року повинно було зареєструватися платником акцизного податку на пальне, однак фактично ПАТ «АМКР» зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального 20 січня 2017 року (номер запису в Реєстрі (унікальний ідентифікатор) №5283).

У свою чергу, ПАТ «АМКР» здійснює виробництво і реалізацію продукції чорної металургії та має повний технологічний цикл переробки гірничо-металургійного виробництва, починаючи з видобутку залізної руди і закінчуючи випуском готового прокату. До складу ПАТ «АМКР» входить структурний підрозділ - коксохімічне виробництво, при цьому супутня продукція вищенаведеного виробництва - бензол сирий кам`яновугільний. Проте, в порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України ПАТ «АМКР» здійснювало реалізацію бензолу за період з 01 березня 2016 року по 20 січня 2017 року без здійснення обов`язкової реєстрації як платника акцизного податку.

1.2. Податковий орган наголошує, що суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір в частині відсутності реєстрації позивачем акцизних накладних на обсяги пального реалізованого на території України та використаного для власного споживання, не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 02 жовтня 2018 року по справі №804/4221/17.
Зокрема, у зазначеній постанові Верховний Суд дійшов висновків щодо застосування пункту 231.1 статті 231 ПК України, відповідно до якого визначено, що платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Правовий висновок Верховного Суду зазначає про прямий обов`язок платника податку щодо складення акцизної накладної: «Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального».

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій не застосували норми абз.2 пункту 231.1 статті 231 ПК України, згідно з якими платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання, реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

Більше того, за позицією податкового органу, суди не врахували, що згідно з пунктом 231.5 статті 231 ПК України акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в ЄРАН.

Скаржник вважає, що податкові повідомлення-рішення №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, №0005385014 від 11 січня 2020 року повністю відповідають нормам податкового законодавства, у зв`язку з чим рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог винесені з порушенням норм матеріального права.

IV. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень №0005405014 від 11 січня 2020 року, №0005365014 від 11 січня 2020 року, №0005425014 від 11 січня 2020 року, №0005465014 від 11 січня 2020 року, №0005485014 від 11 січня 2020 року (орендна плата з юридичних осіб)

1. На підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій до спірних правовідносин в частині заниження позивачем розміру орендної плати та сплати орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради без врахування положень договорів оренди, не застосували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15 червня 2023 року по справі №808/9259/13-а.

Зокрема, відповідач зазначає, що Верховний Суд у постанові від 15 червня 2023 року по справі №808/9259/13-а дійшов висновків щодо застосування підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, відповідно до якого визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки. Основою для визначення розміру орендної плати є договір оренди земельної ділянки, а не рішення органів місцевого самоврядування, причому така правова позиція є усталеною. 

Податковий орган акцентує увагу на тому, що суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку правовідносинам в частині заниження позивачем розміру орендної плати та сплати орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради без врахування положень договорів оренди, дійшли висновку про те, що «обставини, покладені відповідачем в основу висновку про заниження орендної плати під час її нарахування на підставі рішень Криворізької міської ради, не є свідченням порушення позивачем вимог законодавства, що регулює відносини оренди землі і сплати орендної плати». 

Відповідач вважає, що суди фактично зазначили про неможливість застосування нормативно-правового акту з моменту його прийняття у разі визнання його протиправним всупереч вимогами КАС України: «застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним і встановив, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що протиправні положення Рішення №1862 на 2018 рік не можуть бути застосовані до позивача, повністю відповідають чинному законодавству, практиці Європейського суду з прав людини та правовим позиціям Верховного Суду»; а також надали власне тлумачення договорів позивача з органом місцевого самоврядування, яке фактично є дублюванням правової позиції позивача: «суд апеляційної інстанції погоджується з позивачем, що застосування п. 12 договорів виключно у взаємозв`язку із п. 30 цих же договорів невиправдано звужує як зміст п.12, так і повноваження органу місцевого самоврядування, який має законодавче право визначати розмір орендної плати в граничних межах, встановлених Кодексом».

В касаційній скарзі податковий орган, вказуючи на заниження позивачем розміру орендної плати та сплати орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради без врахування положень договорів оренди, посилається на норми статей 1, 15, 21, 30 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі - Закон № 161), статей 632, 638, 651, 652 Цивільного кодексу України, статті 93 Земельного кодексу України, пунктів 288.4, 288.5, статті 288 ПК України, та вважає, що ПАТ «АМКР» до внесення змін додатковими угодами в договори оренди землі, повинно сплачувати орендну плату у відповідності до умов договорів оренди землі, що не було належним чином враховано судом першої інстанції. При цьому, відповідач окремо посилається на висновки Верховного Суду, висловлені в постановах від 16 квітня 2018 року у справі №910/7905/17, від 17 вересня 2020 року у справі №160/3242/19, від 18 березня 2019 року у справі №823/219/18, від 16 квітня 2019 року у справі №2140/1586/18, від 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16, від 10 жовтня 2019 року у справі № 824/2281/15-а, від 21 липня 2020 року у справі №804/5513/15 тощо.

Відповідач вважає, що податкові повідомлення-рішення №0005405014 від 11 січня 2020 року, №0005365014 від 11 січня 2020 року, №0005425014 від 11 січня 2020 року, №0005465014 від 11 січня 2020 року, №0005485014 від 11 січня 2020 року повністю відповідають нормам податкового законодавства, у зв`язку з чим рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог винесені з порушенням норм матеріального права.

V. Щодо порушення норм процесуального права

Податковий орган вказує на порушення судами попередніх інстанцій статей 72, 73, 74, 75, 76, 242 КАС України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не з`ясували повно і всебічно всі обставини в справі, зокрема:
- клопотання відповідача щодо колегіального розгляду справи було відхилене судом першої інстанції;
- відмовлено у задоволенні клопотань про залучення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у якості співвідповідача у справі та про участь Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у якості третьої особи;
- клопотання відповідача щодо призначення правової експертизи було відхилене судом першої інстанції.
Відповідач зазначає, що до матеріалів справи ним були надані наступні докази:
- не досліджено податкову інформацію щодо контрагентів позивача, у тому числі відомості щодо господарських операцій з металобрухтом та оформлення даних господарських операцій щодо постачання металобрухту без складання специфічних первинних документів, включаючи відомості від місцевих державних адміністрацій щодо відсутності будь-яких передбачених законом контрольних заходів щодо контрагентів-постачальників металобрухту;
- не досліджено докази щодо підтвердження правової позиції по взаємовідносинам позивача із ТОВ «Велекс»;
- не застосовано судову практику Верховного Суду стосовно необхідності врахування інформації наданої контролюючим органом щодо неможливості або не здійснення господарських операцій з урахуванням трудових ресурсів, відсутності майна у контрагентів, а також листи від місцевих державних адміністрацій щодо відсутності здійснення контрольно-перевірочних заходів в сфері обігу металобрухту по відношенню до контрагентів позивача, які декларували постачання металобрухту на його адресу;
- не врахована постанова Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року по справі №804/4221/17, яка регламентує позицію про необхідність реєстрації акцизної накладної у разі використання для власного споживання;
- не врахована правова позиції Верховного Суду щодо донарахувань орендної плати за землю, а саме постанова ВС СП від 16 квітня 2018 року у справі №910/7905/17, постанова ВС від 17 вересня 2020 року у справі №160/3242/19, постанова ВС СП від 21 липня 2020 року справі №804/5513/15, постанова ВС від 21 травня 2020 року у справі №810/3401/14, постанова ВС від 03 серпня 2020 року у справі №826/13307/18, постанова ВП ВС від 11 вересня 2019 року у справі №520/12022/17, у тому числі щодо застосування норм рішення органу місцевого самоврядування у разі визнання його недійсним в часі та просторі;
- не досліджено лист від Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС України в Дніпропетровській області, згідно якого значна частина транспортних засобів зареєстрована за фізичними особами, а не тим контрагентам, які зазначені в т. зв. «первинних документах» позивача, тоді як до перевірки не надавалися докази залучення цими контрагентами будь-яких осіб для транспортування ТМЦ, що постачалися позивачеві;
- не враховано інформацію з Єдиного державного реєстру судових рішень з приводу наявності ряду кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача;
- не враховано додаток №29 до акта перевірки, який містить детальний опис встановлених порушень у розрізі контрагентів, періодів та сум податку на додану вартість в частині порушень щодо формування податкового кредиту за відсутності зареєстрованих податкових накладних.

Відповідач просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №640/329/20 в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовити в повному обсязі.

02 жовтня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що контролюючим органом відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77, пункту 77.6 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, згідно плану-графіка проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік та наказу Офісу великих платників податків ДФС від 12 квітня 2019 року №822 проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства; правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 грудня 2014 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої складений акт перевірки від 05 вересня 2019 року №103/28-10-46-17/24432974 (далі - акт перевірки від 05 вересня 2019 року).

Перевіркою встановлено порушення Товариством:

1) Щодо повноти визначення податку на прибуток: пункту 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»; пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід»; пунктів 8, 9, 12, 17 МСБО 23 «Витрати на позики»; пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4. пункту 140.5 статті 140, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.6 статті 216, статті 231, статті 232, пункту 15 Підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями); статей 1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі - Закон №996-ХIV), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1425489386 грн, в тому числі: ІІ ІV квартали 2016 року - 216 507 910 грн, в тому числі за Півріччя 2016 року 85569846 грн, Три квартали 2016 року 140 630 526 грн, 2016 рік 216 507 910 грн, 2017 рік 429223944 грн, в тому числі за І квартал 2017 року 78 635 419 грн, Півріччя 2017 року 177 104 796 грн, Три квартали 2017 року 257 926 983 грн, 2017 рік 429 223 944 грн, 2018 рік 620 129 297 грн, в тому числі за І квартал 2018 року 69 673 707 грн, Півріччя 2018 року 224 847 411 грн, Три квартали 2018 року 379 290 312 грн, 2018 рік 620 129 297 грн, І квартал 2019 року 159   628   232, 5 грн.

2) Щодо повноти визначення податку на додану вартість: пункту 192.1, підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.3 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, що призвело до завищення суми заявленого бюджетного відшкодування у сумі 192 634 395 грн, у тому числі: січень 2015 - 3134110 грн, лютий 2015 - 4 728 239 грн, березень 2015 - 4 545 165 грн, квітень 2015 - 4 587 219 грн, травень 2015 - 696 220 грн, червень 2015 - 770 451 грн, липень 2015 - 476 005 грн, серпень 2015 - 489601 грн, вересень 2015 - 1 692 388 грн, жовтень 2015 - 3 311 661 грн, листопад 2015 - 2 869 696 грн, грудень 2015 - 2 816 744 грн, січень 2016 - 1 940 187 грн, лютий 2016 - 3 000 119 грн, березень 2016 - 11964281 грн, квітень 2016 - 381 908 грн, травень 2016 - 3 920 363 грн, червень 2016 - 145 775 грн, липень 2016 - 376 030 грн, серпень 2016 - 278 938 грн, вересень 2016 - 134 500 грн, жовтень 2016 - 450770 грн, листопад 2016 - 1 940 628 грн, грудень 2016 - 617 818 грн, січень 2017 - 343 814 грн, лютий 2017 - 55 747 грн, березень 2017 - 259 398 грн, квітень 2017 - 241 902 грн, травень 2017 - 559 667 грн, червень 2017- 200 378 грн, липень 2017 - 159 677 грн, серпень 2017 - 209 674 грн, вересень 2017 - 1055931 грн, жовтень 2017 - 18 657   364 грн, листопад 2017 - 30 211 285 грн, грудень 2017 - 38 109 647 грн, січень 2018 - 29 776 806 грн, лютий 2018 - 2 404 618 грн, березень 2018 - 158 056 грн, квітень 2018 - 83 207 грн, червень 2018 - 73 451 грн, липень 2018 - 10 386 грн, серпень 2018 - 46 762 грн, вересень 2018 - 102 567 грн, жовтень 2018 - 8 227 196 грн, листопад 2018 - 172 966 грн, грудень 2018 - 4 686 320 грн, січень 2019 - 225 329 грн, лютий 2019 - 193 180 грн, березень 2019 - 1 150 251 грн.

3) Щодо повноти визначення акцизного податку контролюючим органом встановлено, що в порушення:

підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 213.1.1 пункту 213 статті 213, пункту 216.1 статті 216 ПК України Товариство здійснювало реалізацію підакцизних товарів (бензолу) без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального на суму 2 405 850 грн;

підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 213.1.2 пункту 213 статті 213, пункту 216.6 статті 216, статті 231, статті 232 ПК України Товариство здійснювало власне споживання підакцизних товарів без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального за період з 01 березня 2016 року по 20 січня 2017 року на суму 466 027 080 грн;

підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, підпункту 216.1 статті 216, статті 231, статті 232 ПК України Товариство реалізувало підакцизну продукцію (бензол) без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, на суму акцизного податку 20 469 807 грн;

підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, підпункту 216.6 статті 216, статті 231, статті 232 ПК України Товариство використало підакцизну продукцію для власного спожитку без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 20 січня 2017 року по 31 березня 2019 року на суму акцизного податку 467 197 096 грн;

пунктів 231.1. 231.3, 231.6 статті 231, статті 232 ПК України Товариством порушені граничні терміни реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на загальну суму акцизного податку у розмірі 1 181 067 грн;

пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, статті 212 ПК України, Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 14, зі змінами та доповненнями, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №105/26550 Товариство не надало обов`язкові Додатки 1 прим.1 до податкових декларації акцизного податку за період грудень 2016 грудень 2019 року, чим порушено встановлений законом порядок ведення податкового обліку.

4) Щодо повноти визначення орендної плати за землю контролюючим органом встановлено порушення:

- в частині Криворізького північного управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області пункту 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 76 937 482,24 грн, у тому числі по періодам: за 2016 рік - 17059920,24 грн, за 2017 рік - 23 100 419,77 грн, за 2018 рік - 24 072 031,68 грн, за 1 кв. 2019 року - 12705110,55 грн;

- в частині Криворізького південного управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області пункту 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 1 854 110 757,73 грн, у тому числі по періодам: за 2016 рік - 17059920,24 грн, за 2017 рік - 650 670 817,71 грн, за 2018 рік - 257 959 143,09 грн, за 1 кв. 2019 року - 398 793 336,80 грн;

- в частині Головного управління ДФС у Херсонській області пунктів 288.1, 288.4 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 370 120,33 грн, в тому числі по періодам: за 2016 рік - на суму 331 921,43 грн, за 2017 рік - на суму 38 198,9 грн.

25 вересня 2019 року позивач, не погодившись із висновками, викладеними в акті перевірки, подав до Офісу великих платників податків ДПС заперечення.

За результатами розгляду заперечень позивача Офіс великих платників податків ДПС листом №4186/10/28-10-50-14 від 04 жовтня 2019 року виклав висновки акта перевірки в наступній редакції (стосовно спірних порушень):

1) перевіркою повноти визначення податку на прибуток встановлено порушення:

пункту 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»; пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід»; пунктів 8, 9, 12, 17 МСБО 23 «Витрати на позики»; пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.6 статті 216, статті 231, статті 232, пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями); статей 1, 3, 9, 11, 12 Закону №996-ХІV, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1 426 854 789 грн, в тому числі:

- ІІ-ІV квартали 2016 року 217 828 458 грн (в т. ч. півріччя 2016 року 85 569 846 грн, три квартали 2016 року 140 629 580 грн, 2016 рік 217 828 458 грн);

- 2017 рік 429 223 944 грн (в т. ч. І квартал 2017 року 78 635 419 грн, півріччя 201 року 177 104 796 грн, три квартали 2017 року 275 926 983 грн, 2017 рік 429 223 944 грн);

- 2018 рік 620 174 152 грн (в т. ч. І квартал 2018 року 68 673 707 грн, півріччя 2018 року 224 847 411 грн, три квартали 2018 року 379 290 312 грн, 2018 рік 620 174 152 грн);

- І квартал 2019 року 159 628 235 грн.

2) перевіркою повноти визначення податку на додану вартість встановлено порушення:

- підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.3 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, що призвело до завищення суми заявленого бюджетного відшкодування у сумі 192 634 395 грн, у тому числі: січень 2015 року - 4 134 110 грн, лютий 2015 року - 4 728 239 грн, березень 2015 року - 4 545 165 грн, квітень 2015 року - 4 587 219 грн, травень 2015 року - 696 220 грн, червень 2015 року - 770 451 грн, липень 2015 року - 476 005 грн, серпень 2015 року - 489 601 грн, вересень 2015 року - 1 692 388 грн, жовтень 2015 року - 3 311 661 грн, листопад 2015 року - 2 869 696 грн, грудень 2015 року - 2 816 744 грн, січень 2016 року - 1 940 187 грн, лютий 2016 року - 3 000 119 грн, березень 2016 року - 11 964 281 грн, квітень 2016 року - 381 908 грн, травень 2016 року - 3 920 363 грн, червень 2016 року - 145 775 грн, липень 2016 року - 376 030 грн, серпень 2016 року - 278 938 грн, вересень 2016 року - 134 500 грн, жовтень 2016 року - 450 770 грн, листопад 2016 року - 1 940 628 грн, грудень 2016 року - 617 818 грн, січень 2017 року - 343 814 грн, лютий 2017 року - 55 747 грн, березень 2017 року - 259 398 грн, квітень 2017 року - 241 902 грн, травень 2017 року - 559 667 грн, червень 2017 року - 200 378 грн, липень 2017 року - 159 677 грн, серпень 2017 року - 209 674 грн, вересень 2017 року - 1 055 931 грн, жовтень 2017 року - 18 657 364 грн, листопад 2017 року - 30 211 285 грн, грудень 2017 року - 38 109 647 грн, січень 2018 року - 29 766 806 грн, лютий 2018 року - 2 404 618 грн, березень 2018 року - 158 056 грн, квітень 2018 року - 83 207 грн, жовтень 2018 року - 4 285 211 грн, листопад 2018 року - 172 966 грн, грудень 2018 року - 8 861 471 грн, січень 2019 року - 225 329 грн, лютий 2019 року - 193 180 грн, березень 2019 року - 1 150 251 грн.

- розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25 травня 2016 року №503, від 23 лютого 2017 року №276, від 23 березня 2018 року №381 в частині заповнення та відображення показників по операціям з реалізації ТМЦ на експорт та в частині заповнення та відображення показників по операціям з придбання металобрухту за 0 ставкою.

3) перевіркою повноти визначення акцизного податку встановлено порушення:

- підпункту 212.3.4 пункту 212.2 статті 212, підпункту 213.1.1 пункту 213.1. статті 213, пункту 216.1 статті 216 ПК України Товариство здійснювало реалізацію підакцизних товарів (бензолу) без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального на суму 2 405 850 грн;

- підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 213.1.2 пункту 213.1. статті 213, пункту 216.6 статті 216, статті 231, статті 232 ПК України Товариство здійснювало власне споживання підакцизних товарів без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального за період з 01 березня 2016 року по 20 січня 2017 року на суму 466 027 080 грн;

- підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216, статті 231, статті 232 ПК України Товариством реалізовано підакцизну продукцію (бензол) без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, на суму акцизного податку 20 469 807 грн;

- підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.6. статті 216, статті 231, статті 232 ПК України Товариство використало підакцизну продукцію для власного споживання без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 20 січня 2017 року по 31 березня 2019 року на суму акцизного податку 467 197 096 грн;

- пунктів 231.1, 231.3, 231.6 статті 231, статті 232 ПК України Товариством порушені граничні терміни реєстрації акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних на загальну суму акцизного податку у розмірі 1 181 067 грн;

- пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, статті 212 ПК України, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14, Товариство не надало обов`язкові Додатки 1 прим.1 до податкових декларацій акцизного податку за період грудень 2016 грудень 2019 року, чим порушено встановлений законом порядок ведення податкового обліку.

4) перевіркою повноти визначення орендної плати за землю встановлено порушення:

- Криворізьке північне управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області пункту 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 76 937 482,24 грн, у т. ч. по періодам: за 2016 рік - 17 059 920,24 грн, за 2017 рік - 23100419,77 грн, за 2018 рік - 24 072 031,68 грн, за 1 кв. 2019 року - 12 705 110,55 грн;

- Криворізьке південне управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області пункту 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 1 854 110 757,73 грн, у т. ч. по періодам: за 2016 рік - 546 687 460,13 грн, за 2017 рік -650 670 817,71 грн, за 2018 рік - 257 959 143,09 грн, за 1 кв. 2019 року - 398 793 336,80 грн;

- Головне управління ДФС у Херсонській області пунктів 288.1, 288.4 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 370   120 грн, в тому числі по періодам: за 2016 рік на суму 331 921,43 грн, за 2017 рік на суму 38 198,9 грн.

09 жовтня 2019 року на підставі акта перевірки керівник контролюючого органу виніс податкові повідомлення-рішення:

- №0003314617, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 243 847 546,43 грн;

- №0003294617, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 4 250,00 грн;

- №0003304617, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем акцизний податок на пальне в сумі 562 119 515,95 грн;

- №0003454617, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2 011 927 414,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням - на 1341284943,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 670 642 471,50 грн;

- №0003434617, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 171 514 997,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 85 757 498,50 грн (загальна сума 257 272 495,50 грн);

- №0003364617, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 97 952 479,87 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 65301653,25 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 32 650 826,62 грн;

- №0003384617, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 423 932 161,74 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 282 621 441,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 141 310 720,58 грн;

- №0003334617, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 9 387 643,44 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 6258428,96 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 129 214,48 грн;

- №0003354617, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 80 428 699,56 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 53619133,04 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 26 809 566,52 грн;

- №0003374617, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 1 465 908 315,09 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 977 272 210,06 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 488 636 105,03 грн.

Не погодившись з означеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

В межах процедури адміністративного оскарження на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПК України відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань, що стали предметом оскарження до Державної податкової служби України, а саме - дотримання вимог податкового законодавства з орендної плати за земельні ділянки за період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, за наслідками якої складений акт від 17 грудня 2019 року №18/28-10-50-13/24432974 (далі - акт перевірки від 17 грудня 2019 року).

Висновками акта перевірки від 17 грудня 2019 року встановленні такі порушення податкового законодавства, допущені позивачем:

- в частині Криворізького північного управління аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області - пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 36 960 817,95 грн, у т. ч. по періодам за 2017 рік - 1 772 940,58 грн, за 2018 рік - 22646121,17 грн, за 1 кв. за 2019 року - 12 541 756,20 грн;

- в частині Криворізьке північного управління аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області - пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 36 960 817,95 грн, у т. ч. по періодам за 2017 рік - 2 266 164,85 грн, за 2018 рік - 256893442,81 грн, за 1 кв. за 2019 року - 398 644 457,00 грн.

За результатом розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 23 грудня 2019 року №14247/6/99-00-08-05-03, яким скаргу позивача задоволено частково і на підставі цього рішення контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення:

- №0005445014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 000 499 558,00 грн (у тому числі, за основним платежем 1333666372,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 666 833 186,00 грн);

- №0005505014 від 13 січня 2020 року, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 224 047 282,50 грн (у тому числі, зменшення бюджетного відшкодування 149364855,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 74 682 427,50 грн);

- №0005385014 від 11 січня 2020 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за акцизним податком на пальне на суму 2 887 020,00 грн;

- №0005405014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 2 868 018,42 грн (у тому числі, за основним платежем 1912012,28 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 956 006,14 грн);

- №0005365014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 727 372 103,16 грн (у тому числі, за основним платежем 484 914 735,44 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 242 457 367,72 грн);

- №0005425014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 52 573 208,51 грн (у тому числі, за основним платежем 35048805,67 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 524 402,84 грн);

- №0005465014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 214 847 799,37 грн (у тому числі, за основним платежем 143 231 866,25 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 71 615 933,12 грн);

- №0005485014 від 11 січня 2020 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 44 486 194,45 грн (у тому числі, за основним платежем 29657462,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 14 828 731,48 грн).

Залишені без змін податкові повідомлення-рішення:

- №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за акцизним податком на пальне на суму 4 250,00 грн;

- №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за акцизним податком на пальне на суму 243 847 546,43 грн.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

І. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині спірних правовідносин зі справляння податку на прибуток (податкове повідомлення-рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року)

1. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України 

1.1. Надаючи оцінку доводам податкового органу щодо не врахування судами попередніх інстанцій правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного в постанові від 15 грудня 2020 року по справі №904/1693/19, колегія суддів Верховного Суду враховує наступне.

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідач під час перевірки встановив факт нереальності господарських операції позивача з його контрагентами: ТОВ «Дар-Холон», ТОВ «ТПК Новатек», ТОВ «Почин», ТОВ «Чорметавтоматика», ТОВ «Акватік Проект», ТОВ «Дорводгазбуд», ТОВ «Ритм», ТОВ «Енергоекспорт», ТОВ «Енергоатіс», ПП «ВКФ Елтік», ТОВ «Дніпропетровський машинобудівний завод», ТОВ «Техноекспорт», ТОВ «Дніпроспецмонтаж», ТОВ «Євроклімат», ТОВ «Еталонбудсервіс», ТОВ «Харківський тепловозоремонтний завод», ТОВ «Ремкран», ПП «Тех-маш», ТОВ «Граніт-КР», ТОВ «Кволітібуд», ТОВ «Ультима», ТОВ «Проектний інжиніринг Дніпропроекстальконструкція», ТОВ «Ріал Дорс», ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Промгідромаш», ТОВ «Промтехносплав-КР», ТОВ «Промтехнологія груп», ТОВ «Вента», ТОВ «Італпайп», ТОВ «Інваріант», ТОВ «Монтажресурс», ТОВ «Спеціалізована монтажна компанія «Механомонтаж», ТОВ «Кривбасміталстіл», ТОВ «Укрбудпроект плюс», ТОВ «Бест Лайн», ТОВ «НВП «Дніпродонкомпанія», ТОВ «Промбудколія», ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «НВО Корунд», ТОВ «Л-Трейд», ТОВ «Спецбудкривбас», ПНВП «Стіл-груп», ТОВ «Форест-ресурс», ТОВ «Торговий дім «Електроекспорт», ТОВ «Еко-С», ТОВ «Метгорінжиніринг», ТОВ «Агросоюз», ПП «Кортеж», ТОВ «Аерлайн», ТОВ «Промресурс-КР», ТОВ «Укрспецконструкція», ТОВ «Фірмасистемосервіс», ТОВ «Славія ЛТД», ТОВ «Реал-строй», ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Електропривід-ЛТД», ТОВ «Анта», ТОВ «Спецтрансбуд», ТОВ «Науково-виробнича фірма «Еверест», ПАТ «ВТП «Укренергочормет», ЗАТ «Криворіжцемремонт», ПП «Тріалінвест», ТОВ «Мгруптехнологія», ТОВ «Машзавод холдинг», ТОВ «Клас Техно», ТОВ «Кривбасремснаб», ТОВ «Стальмонтажремонт», ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Міжгалузевий регіон», ТОВ «Будівельна компанія Метком Інвест», ТОВ «Рєліт», ТОВ «Кривбасспецпостач», ТОВ «Прайд-компані», ТОВ «Торгівельний-будинок «Брянківська вугільна компанія», ТОВ «Будівельно-монтажне управління №30», ТОВ «НВО Укрмехремчермет», ТОВ «Хайтек», ПП «Ресурсервіс».

В акті перевірки контролюючий орган зазначав, що господарські операції з цими контрагентами були предметами дослідження позапланових перевірок, за наслідками яких складені акти №28/28-10-46-15/24432974 від 05 березня 2018 року, №92/28-10-46-15/24432974 від 08 листопада 2018 року, №103/28-10-46-15/24432974 від 10 грудня 2018 року, №7/28-10-46-15/24432974 від 10 січня 2019 року, №28/28-10-46-15/24432974 від 18 лютого 2019 року, №62/28-10-46-15/24432974 від 18 квітня 2019 року, №73/28-10-46-15/24432974 від 17 травня 2019 року, №83/28-10-46-15/24432974 від 19 червня 2019 року, №92/28-10-46-15/24432974 від 19 липня 2019 року.

З огляду на предмет позапланових перевірок, за результатами яких складені вказані вище акти, питання дотримання вимог податкового законодавства в частині податку на прибуток підприємств вказаними документальними позаплановими виїзними перевірками не охоплювалося. Втім, враховуючи встановлені в цих актах позапланових перевірок факти нереальності господарських операцій із вказаними контрагентами та зважаючи, що факт отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг позивачем не заперечувався, контролюючий орган дійшов висновку, що товаро-матеріальні цінності та послуги (роботи) було фактично отримані від невстановлених осіб.

Встановлені таким чином обставини стали підставою для висновку відповідача про порушення позивачем вимог розділу 4 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 р.), пунктів 7,10 МСБО 18 «Дохід», пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження інших доходів на вартість безоплатно отриманих активів (робіт, послуг матеріального характеру) від невстановлених осіб та до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток / збиток) на загальну суму 1896648865 грн.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що на підставі актів перевірок від 18 квітня 2019 року №62/28-10-46-15/24432974, від 19 червня 2019 року №83/28-10-46-15/24432974, від 08 листопада 2018 року №92/28-10-46-15/24432974, від 10 грудня 2018 року №103/28-10-46-15/24432974, від 19 липня 2019 року №92/28-10-46-15/244329740, від 05 березня 2018 року №28/28-10-46-15/24432974, акту від 17 травня 2019 року №73/28-10-46-15/24432974 винесені податкові повідомлені-рішення, які оскаржені підприємством в судовому порядку.

На підставі акта позапланової перевірки від 18 лютого 2019 року № 28/28-10-46-15/24432974 Офіс великих платників податків ДФС виніс податкові повідомлення-рішення, які оскаржені позивачем до ДФС України. За результатами розгляду скарги Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення № 0004664615 від 22 травня 2019 року, яке оскаржене позивачем до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Відповідними судовими рішеннями підтверджено реальність господарських операцій позивача з вказаними вище контрагентами-постачальниками.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, посилаючись на частину четверту статті 78 КАС України, зазначив, що для спростування преюдиційних обставин, встановлених у інших судових справах, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази.

При цьому, відповідач в підтвердження своєї позиції щодо безтоварності (фіктивності) господарських операцій не надав належних та допустимих доказів, які б спростовували встановлені у справах №160/7720/19, №640/19539/19, №640/2774/19, №160/2491/19, №160/5256/19, №160/11192/19, №804/3539/18, №160/8641/19 обставини реального характеру розглядуваних поставок.

Відповідач, не заперечував, що висновки податкового органу про нереальність господарських операцій сформульовано на підставі матеріалів проведених перевірок, зауважив на необхідності врахування того факту, що на дату складення акта перевірки від 05 вересня 2019 року та винесення оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень не існувало жодних судових рішень, які б набрали законної сили та підтверджували реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а тому, за твердженням відповідача, для нього існували всі підстави використовувати результати попередніх позапланових перевірок для цілей складення акта перевірки від 05 вересня 2019 року та винесення податкових повідомлень-рішень.

Суд апеляційної інстанції вважав такі доводи відповідача помилковими та зазначив, що в межах позапланових перевірок, оформлених зазначеними вище актами, проводилися перевірки з питань формування від`ємного значення з податку на додану вартість і, як зазначено вище, контролюючий орган не здійснював перевірки правомірності відображення господарських операцій з контрагентами, зазначеними в цих актах позапланових перевірок, в податковому обліку позивача з податку на прибуток підприємств. 

Отже, в ході планової перевірки, результати якої оформлені актом перевірки від 05 вересня 2019 року, відповідач окремо не досліджував обставини здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами на предмет їх реальності, а фактично зробив посилання на аргументи та доводи, наведені у вищезазначених актах позапланових перевірок щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Суд першої інстанції відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України визнав обставини, встановлені судами у справах №160/7720/19, № 640/19539/19, №640/2774/19, №160/2491/19, №160/5256/19, №160/11192/19, №804/3539/18, №160/8641/19, в рамках дослідження висновків актів перевірок № 28/28-10-46-15/24432974 від 05 березня 2018 року; № 92/28-10-46-15/24432974 від 08 листопада 2018 року; № 103/28-10-46-15/24432974 від 10 грудня 2018 року; №28/28-10-46-15/24432974 від 18 лютого 2019 року; № 62/28-10-46-15/24432974 від 18 квітня 2019 року; № 73/28-10-46-15/24432974 від 17 травня 2019 року; №83/28-10-46-15/24432974 від 19 червня 2019 року; №92/28-10-46-15/24432974 від 19 липня 2019 року, оскільки судові рішення, якими підтверджено реальність господарських операцій позивача, набрали законної сили.

В той же час, обставини здійснення господарських операцій, наведених в акті позапланової перевірки №7/28-10- 46-15/24432974 від 10 січня 2019 року, які досліджувалися судами у справі № 160/3852/19, не визнані судом преюдиційними з огляду на той факт, що рішення суду першої інстанції у справі № 160/3852/19 не набрало законної сили.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відсутність рішень судів, які набрали законної сили у вищезазначених справах, на дату складення акта перевірки від 05 вересня 2019 року та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не спростовує того факту, що обставини, встановлені у таких рішеннях судів, є преюдиційними для суду у справі, що розглядається.

Правильним є висновок суду апеляційної інстанції про безпідставність посилання відповідача на факт оскарження рішення у справі в касаційному порядку, оскільки за правилами частини четвертої статті 78 КАС України визначальним є набрання законної сили відповідним рішенням суду, а відповідно до статті 325 КАС України постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Щодо посилання відповідача на правову позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15 грудня 2020 року у справі № 904/1693/19, суд апеляційної інстанції зазначив, що обставини у справі № 904/1693/19 є відмінними від обставин цієї справи №640/329/20, тому висновки Великої Палати Верховного Суду у справі № 904/1693/19 не можуть враховуватись у цій справі.

Колегія суддів Верховного Суду окремо зазначає, що висновок Великої Палати Верховного Суду у справі № 904/1693/19 про те, що «грошове зобов`язання платника податків може існувати і в неузгодженій формі, відповідно також може впливати на дату визначення початку існування податкових зобов`язань платника податків, відповідно, може впливати на винесення податковим органом податкових повідомлень-рішень з урахуванням попередніх неузгоджених грошових зобов`язань», не може бути застосований до спірних правовідносин. Так, у справі № 904/1693/19 Велика Палата Верховного Суду розглядала можливість включення неузгодженого грошового зобов`язання до заяви податкового органу про визнання кредиторських вимог у справі про банкрутство платника податків. Водночас, у справі № 640/329/20 суди першої та апеляційної інстанції застосували частину четверту статті 78 КАС України з посиланням на набрання чинності рішеннями судів у інших справах. 

Отже, доводи відповідача щодо неврахування судами попередніх інстанцій правової позиції, викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15 грудня 2020 року у справі №904/1693/19, є безпідставними. Правовідносини справи №904/1693/19 і справи, що розглядається, не є релевантними, Велика Палата у зазначеній справі не висловлювала думки щодо питань преюдиційності обставин та щодо правил врахування при розгляді судом справи фактів, встановлених в іншому судовому рішенні.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що операції між позивачем та його контрагентами, які були предметом розгляду у справах №160/7720/19, №640/19539/19, №640/2774/19, №160/2491/19, №160/5256/19, №160/11192/19, №804/3539/18, №160/8641/19, №160/3852/19, є реальними і підтверджуються відповідними рішеннями судів. Саме тому реальність таких господарських операцій позивача звільняється від доказування у справі № 640/329/20.

1.2. Щодо доводів відповідача про незастосування судами правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2020 року у справі № 826/26497/15, до епізоду щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентами згідно з актом позапланової перевірки N° 7/28-10-46-15/24432974 від 10 січня 2019 року, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Суд першої інстанції установив, що на підставі акта позапланової перевірки N° 7/28-10-46-15/24432974 від 10 січня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000484615 від 31 січня 2019 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 584 375 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 792 187,50 грн. Контролюючий орган за результатами перевірки встановив нереальність господарських операцій позивача з огляду на відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів, придбання інших товарів, ніж реалізуються на адресу позивача, відсутність окремих документів, які опосередковують господарську операцію.

Реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, наведеними в акті позапланової перевірки № 7/28-10-46-15/24432974 від 10 січня 2019 року, підтверджена рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року у справі №160/3852/19, яке набрало законної сили 28 червня 2023 року. Рішення суду першої інстанції у справі № 160/3852/19 є преюдиційним для справи № 640/329/20 в частині визнання реальними операцій між позивачем та його контрагентами, наведеними в додатку № 6 до акт позапланової перевірки № 7/28-10- 46-15/24432974 від 10 січня 2019 року (ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «Торговий дім «Електроекспорт», ТОВ «НВО «Корунд», ТОВ «Агросоюз», ТОВ «Енергоекспорт», ТОВ «Ремкран», ПП «Кортеж»).

Однак, на час розгляду цієї справи № 640/329/20 судом першої інстанції рішення суду у справі №160/3852/19 не набрало законної сили.

Суди попередніх інстанцій дослідили акт документальної позапланової виїзної перевірки від 10 січня 2019 року №7/28-10-46-15/24432974 та вказали на те, що контролюючий орган обґрунтовує свою позицію щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «Торговий дім «Електроекспорт», ТОВ «НВО «Корунд», ТОВ «Агросоюз», ТОВ «Енергоекспорт», ТОВ «Ремкран», ПП «Кортеж» висновками про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів, придбання інших товарів, ніж реалізуються на адресу позивача, відсутність окремих документів, які опосередковують господарську операцію.

За результатами дослідження спірних господарських операцій позивача з зазначеними контрагентами суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган не підтвердив своєї позиції про безтоварність господарських операцій, як і висновок про наявність протиправної мети при вчиненні правочинів належними доказами чи відповідними судовими рішеннями. Висновки відповідача щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами, встановленими під час розгляду справи.

Суд першої інстанції також зазначив, що висновки суду в означеній частині підтверджуються змістом висновку експертів за результатами проведення додаткової комісійної судової економічної експертизи у адміністративному провадженні №640/329/20 від 23 червня 2022 року №19178/19179/21-71/38509-38566/21-71, якими визначено, що встановлене в акті перевірки від 05 вересня 2019 року №103/28-10-46-17/24432974 заниження ПАТ «Арселоміттал Кривий Ріг» податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 1 896 648 866,04 документально не підтверджено.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наявними в матеріалах справи доказами, які були предметом дослідження в суді першої інстанції, підтверджено взаємовідносини позивача з контрагентами ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «Торговий дім «Електроекспорт», ТОВ «НВО «Корунд», ТОВ «Агросоюз», ТОВ «Енергоекспорт», ТОВ «Ремкран», ПП «Кортеж» в межах укладених договорів поставки товару (продукції), з ТОВ «Ремкран», ПП «Кортеж» - в межах укладених договорів підряду. В результаті дослідження документів, складених на підтвердження виконання договорів поставки та підряду, а також враховуючи види діяльності позивача та його контрагентів, суд апеляційної інстанції вважав, що складені на підтвердження поставки товару (продукції), виконання робіт документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і в сукупності з іншими документами є достатніми доказами на підтвердження реальності вказаних господарських операцій, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача та їх зв`язку з його господарською діяльністю.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, у бухгалтерському та податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при визначенні фінансового результату, та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставними посилання податкового органу на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2020 року у справі №826/26497/15, в частині застосування статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пунктів 44.1, 44.6, 85.2 ПК України (щодо ненадання під час перевірки всіх запитуваних документів).

Як установили суди попередніх інстанцій, позивач під час позапланової перевірки, результати якої були оформлені актом № 7/28-10-46- 15/24432974 від 10 січня 2019 року, надав контролюючому органу всі первинні та інші документи, які стосувалися бухгалтерського обліку операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «Торговий дім «Електроекспорт», ТОВ «НВО «Корунд», ТОВ «Агросоюз», ТОВ «Енергоекспорт», ТОВ «Ремкран», ПП «Кортеж» (як зазначено в додатку № 6 до вказаного акта).

Факт ненадання Товариством документів, які стосуються контрольно-пропускного режиму роботи позивача, які відповідач запитував під час перевірки, сам по собі не свідчить про нереальність господарських операцій, враховуючи те, що здійснення господарських операцій підтверджено первинними документами бухгалтерського обліку, наявністю ділової мети, рухом активів тощо.

Скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій не застосували до спірних правовідносин норми пунктів 72.1.5., 61.1., 74.3., 83.1.2. ПК України, які регламентують питання здійснення контролюючим органом податкового контролю, збирання, опрацювання податкової інформації, яка використовується для здійснення відповідачем повноважень та функцій. Зокрема, відповідач вважає, що суди мали врахувати наявну в контролюючого органу податкову інформацію щодо відсутності у контрагентів позивача достатньої кількості працівників, основних засобів, неможливість встановлення походження товару, невідповідність між наданими паперовими носіями до перевірки та даними АІС «Податковий блок».

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм ПК України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні податкового органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Суди попередніх інстанцій, не приймаючи як належний, достатній і достовірний доказ наявну в розпорядженні контролюючого органу податкову інформацію, обґрунтовано виходили з того, що отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган. Ця правова позиція є усталеною в практиці Верховного Суду при розгляді справ цієї категорії, яка врахована судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень.
Колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідач безпідставно зазначає про необґрунтоване відхилення судами попередніх інстанцій доводів податкового органу щодо відсутності у позивача ремонтної та технічної документації та неврахування судами пункту 10 розділу III Правил охорони праці під час ремонту устаткування на підприємствах чорної металургії, затверджених наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 20 серпня 2008 року № 183 (далі - Правила охорони праці).
Зазначені Правила охорони праці застосовуються для цілей проведення інструктажу та ознайомлення працівників із правилами охорони праці на підприємствах чорної металургії. Документи, що оформлюються на виконання вказаних Правил охорони праці розповсюджуються саме на працівників підприємств чорної металургії. Однак, позивач залучав для виконання ремонтних робіт підрядні організації, а тому саме останні зобов`язані проводити інструктаж своїх працівників та відповідно здійснювати оформлення відповідних документів з охорони праці. При цьому, відповідач не довів того факту, що запитував/витребовував вказані документи від контрагентів позивача, які повинні були оформлювати та зберігати документи щодо інструктажу та охорони праці.
Щодо посилання скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій правових позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 10 квітня 2019 року у справі № 804/4434/15, від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, колегія суддів зазначає, що цитування відповідачем витягів із постанов у вказаних справах, які стосуються не застосування норми матеріального права, а оцінки того чи іншого аргументу контролюючого органу, які до того ж зроблені на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних в матеріалах справи доказів, не є свідченням застосування судами першої та апеляційної інстанції під час винесення оскаржуваних судових рішень норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування.

1.3. Щодо доводів відповідача про незастосування судами правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 07 жовтня 2019 року у справі № 1540/4792/18, до епізоду нереальності господарських операцій позивача з придбання металобрухту

В касаційній скарзі відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій:
- необґрунтовано відхилили посилання відповідача на податкову інформацію щодо постачальників металобрухту, яка підтверджує недостатність матеріально-технічної бази, відсутність у постачальників металобрухту реальної можливості здійснити господарські операції з поставки металобрухту;
- не проаналізували здійснені відповідачем розрахунки торгової націнки ТОВ «Балкер», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», «Маркет Інвест», ТОВ «Втормет Консалтинг»;
- не звернули увагу на неможливість придбання постачальниками у фізичних осіб металобрухту через не відображення у звітах за формою 1-ДФ виплат доходів за кодом « 149» та на недостатній обсяг придбання металобрухту у суб`єктів господарської діяльності, що підтверджується рядком 10.3 податкових декларацій з ПДВ постачальників металобрухту;
- не врахували відсутність документів, які б підтверджували якість та походження щодо металобрухту згідно з ДСТУ 4121-2002.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що висновок акта перевірки про заниження фінансового результату до оподаткування обґрунтований нереальністю господарських операцій з постачання металобрухту з ТОВ «Укр-Мет Альянс», ТОВ «Втормет консалтинг», ТОВ «Маркет інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ТОВ «Балкер», ТОВ «Мастер груп» та, як наслідок, безоплатного отримання вказаного товару (активу) від невстановлених осіб.

В періоді, що перевірявся контролюючим органом, позивач мав взаємовідносини з вказаними вище контрагентами з поставки металобрухту на підставі укладених договорів поставки металобрухту та угод на організацію перевезення та доставку брухту та відходів, а саме:

- з ТОВ «Укр-Мет Альянс» (постачальник, повірений) укладені договори поставки металобрухту №1395 від 10 травня 2016 року, №705 від 10 березня 2017 року, №2265 від 07 листопада 2018 року; доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №1396 від 10 травня 2016 року, №706 від 10 березня 2017 року, №2266 від 07 листопада 2018 року, виконання яких протягом 2-4 кварталу 2018 року, 1 кварталу 2019 року підтверджується приймально-здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69 та залізничними накладними по перевезенню металобрухту;

- з ТОВ «Балкер» (постачальник, повірений) - договори поставки металобрухту №2733 від 26 вересня 2016 року, №2280 від 07 листопада 2018 року; доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №2734 від 26 вересня 2016 року, №2281 від 07 листопада 2018 року, факт виконання яких протягом 01 жовтня 2016 року - 31 березня 2019 року підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою № 69 та залізничними накладними по перевезенню металобрухту;

- з ТОВ «Ломтрейд» (постачальник, повірений) - договори на поставку металобрухту №2275 від 10 серпня 2016 року, доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №2276 від 10 серпня 2016 року, факт виконання яких протягом 3-4 кварталу 2016 року, 1-4 кварталу 2017 року, 1 кварталу 2018 року підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту;

- з ТОВ «Маркет інвест» (продавець, повірений) - договори на поставку металобрухту №10 від 16 грудня 2015 року, та доручення на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №11 від 16 грудня 2015 року, факт виконання яких протягом 2-3 кварталу 2016 року підтверджується приймально-здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту;

- з ТОВ «Втормет консалтінг» (постачальник, повірений) - договори на поставку металобрухту №5 від 16 грудня 2015 року та на організацію перевезення та доставку брухту та відходів №6 від 16 грудня 2015 року, факт виконання яких протягом 2-4 кварталу 2016 року підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту;

- з ТОВ «Укр Мет» (постачальник) - договір на поставку металобрухту №2653 від 28 грудня 2018 року, факт виконання якого протягом 1 кварталу 2019 року підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту;

- з ТОВ «Мастер груп» (постачальник, повірений) договори на поставку металобрухту №2680 від 19 вересня 2016 року, №2681 від 19 вересня 2016 року, факт виконання вищезазначених договорів протягом 4 кварталу 2016 року підтверджується приймально - здавальними актами та актами приймання металів чорних (вторинних) за формою №69, залізничними накладними по перевезенню металобрухту.

За умовами наведених вище договорів поставки металобрухту продавець зобов`язаний поставляти щомісячний об`єм металобрухту не менше 25-35 тис.тн (не менше 1000 тис.тн щодо ТОВ «Укр Мет», не менше 5 тис.тн щодо ТОВ «Мастер груп»), якщо у покупця буде виробнича необхідність. Загальний обсяг поставок орієнтовно становитиме 300-420 тис. тон. (12000 тис. тн. щодо ТОВ «Укр Мет», не менше 15 тис.тн щодо ТОВ «Мастер груп»), ціна металобрухту, що постачається покупцю, не включає транспортні витрати. Номенклатура, кількість і технічні вимоги на металобрухт, що підлягає поставці покупцю, передбачаються в Специфікаціях та Додаткових угодах, які є невід`ємною частиною даного Договору.

Умовами угод на організацію перевезення та доставку брухту та відходів передбачено, шо повірений від імені довірителя організує перевезення і доставку брухту й відходів чорних металів залізничним транспортом у зазначене місце, згідно Специфікацій, Додатків і/або Додаткових угод, які є невід`ємними частинами договорів купівлі - продажу, укладених між Сторонами. 

Суди попередніх інстанцій також врахували наявність у ТОВ «Укр Мет» декларації відповідності матеріально-технічної бази роботодавця вимогам законодавства з питань охорони праці та промислової безпеки від 21 грудня 2015 року №158-15-32-к, наявність у ТОВ «Укр-Мет Альянс» Декларації №11 від 21 вересня 2015 року відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань пожежної безпеки; дозвіл ГУ Держпраці у Київській області №89.16.32 від 23 лютого 2016 року на експлуатацію спеціального обладнання; дозвіл ГУ Держпраці у Київській області №83.16.32 від 23.02.2016 на експлуатацію спеціального обладнання.

Походження металобрухту, придбаного позивачем у ТОВ «Укр Мет» підтверджується копіями вантажних митних декларацій; копіями дозволів Міністерства екології та природних ресурсів України на імпорт металобрухту; копіями висновків ТПП про відповідність металобрухту кодам УКТ ЗЕД; копіями сертифікатів походження металобрухту.

Походження металобрухту, придбаного позивачем у ТОВ «Укр-Мет Альянс» підтверджується договором поставки металобрухту №1П/09/10/2017 від 09 жовтня 2017 року, укладеним з ТОВ «ЮГ Вторлом» (постачальник), специфікаціями до Договору поставки №1П/09/10/2017 від 09 жовтня 2017 року, договором транспортного експедирування №Э-010116 від 01 січня 2016 року з додатковими угодами, деклараціями відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань технічної безпеки (ТОВ «ЮГ Вторлом»), посвідченнями про закінчення курсів при УКК працівників ТОВ «ЮГ Вторлом», посвідченнями про періодичну перевірку знань працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; посвідченнями про проходження навчання та перевірку знань з питань радіаційної безпеки при виконанні робіт з металобрухтом працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; посвідченнями про проходження навчання та перевірку знань з питань контролю вибухобезпеки металобрухту працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; актами приймання-передачі металобрухту; посвідченнями про результати перевірки знань з охорони праці працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; посвідченнями про навчання та перевірку знань нормативно-правових актів з охорони праці працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; посвідченнями про результати перевірки знань з технології робіт працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; посвідченнями працівників ТОВ «ЮГ Вторлом» про закінчення курсу навчання на допуск до експлуатації вантажно-підіймальних механізмів, що керуються з підлоги; свідоцтвом про присвоєння кваліфікаційного рівня з робітничих професій працівників ТОВ «ЮГ Вторлом»; дозволами Головного управління Держпраці у Київській області, виданими ТОВ «ЮГ Вторлом» на виконання робіт, пов`язаних із заготівлею/переробкою металобрухту; лист ДСНС України про надання інформації щодо реєстрації декларації №04/2-09/2878 від 08 червня 2018 року ТОВ «ЮГ Вторлом»; актами походження лому чорних металів та сертифікатами якості на вторинні чорні метали; посвідченнями про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів ТОВ «ЮГ Вторлом», залізничними накладними ТОВ «ЮГ Вторлом».

Факт перевезення металобрухту від ТОВ «Укр-Мет Альянс» на корить позивача та інших покупців підтверджується відповідним договором транспортного експедирування №Э-010116 від 01 січня 2016 року, укладеним між ТОВ «Укр-Мет Альянс» та ТОВ «Транспортно-експедиційна компанія «Укр-Транс».

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, обґрунтовано визнав безпідставними посилання контролюючого органу, як на підставу нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на відсутність у позивача окремих посвідчень про вибухову, хімічну та радіаційну безпечність на поставлений позивачу металобрухт, згідно з вимогами ДСТУ 4121-2002, оскільки відповідні відмітки щодо вибухобезпечності, хімічної та радіаційної безпечності були зазначені в актах приймання металів чорних (вторинних).

Суди попередніх інстанцій зауважили, що акти приймання металобрухту, складені за формою №69, містять інформацію щодо засміченості металобрухту та результати радіаційного контролю, також містять відмітки про вибухову, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.

За таких обставин відсутність окремого документу щодо радіаційної безпеки, вибухобезпечності та хімічної безпечності не може бути підставою для беззаперечного висновку про відсутність реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, якщо з інших первинних документів та встановлених обставин справи вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд апеляційної інстанції не прийняв доводи податкового органу, наведені в апеляційній скарзі: щодо обриву ланцюга постачання металобрухту на користь позивача від ТОВ «Балкер» та його постачальників по ланцюгу (ПП «Жадор», ТОВ «Стайлос», ТОВ «Пром-Будсервіс») та від ТОВ «Ломтрейд» та його постачальників по ланцюгу; щодо відсутності факту придбання металобрухту ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп» у фізичних осіб з огляду на відсутність ознаки доходу « 149» в звітах за формою 1-ДФ; щодо відсутності кваліфікованих спеціалістів, спеціального обладнання, засобів екологічної безпеки у ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп» всупереч вимогам статті 5 Закону України «Про металобрухт»; щодо відсутності документів якості та походження придбаного позивачем металобрухту у постачальників ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро-Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп»; щодо відсутності в складених ТОВ «Балкер», ТОВ «Укр Мет Альянс», ТОВ «Втормет Консалтинг», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ПП «Євро- Мет Ресурс», ТОВ «Мастер Груп» податкових деклараціях з ПДВ за період з 01 жовтня 2016 року по 31 березня 2019 року в рядку 10.3 «Придбання товарів послуг за нульовою ставкою або без ПДВ» показників, які б були достатніми для реалізації металобрухту на користь позивача.

Зокрема, в результаті дослідження документів, якими позивач підтверджує факт здійснення господарських операцій з поставки металобрухту з вказаними вище контрагентами постачальниками, суди попередніх інстанцій визнали, що ці документи дають можливість визначитися з суттю, змістом та обсягом господарських операцій, ідентифікувати їх учасників та перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, що спростовує висновки перевірки про нереальність спірних операцій постачання. Суд апеляційної інстанції вказав на безпідставність доводів відповідача про неможливість ідентифікувати особу, яка підписала акти приймання-передачі металобрухту, з огляду на відсутність посади особи та печатки підприємства.

Суди зауважили, що відповідач в ході проведення перевірки не навів та не встановив обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з поставки металобрухту меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили про помилковість висновків відповідача щодо нереальності господарських операцій позивача та його контрагентів, невідповідність постачальників металобрухту вимогам спеціалізованого підприємства в розумінні Закону України «Про металобрухт» через відсутність орендованих / власних основних засобів, недостатню кількість трудових ресурсів. Такі висновки зроблені відповідачем на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, а така податкова інформація носить виключно інформативний характер, тому посилання контролюючого органу на цю інформацію, як критерій виключної оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними.

Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, за позицією судів попередніх інстанцій, не свідчить про нереальність господарських операцій, оскільки контрагент платника податків має право залучати їх на підставі цивільно-правових угод. При цьому, суди зауважили, що аналіз господарської діяльності постачальників позивача, який наведено в акті перевірки, свідчить про те, що постачальники позивача мали штат працівників, в той же час, відповідачем не наведено та не обґрунтовано, яка ж кількість працівників необхідна для виконання зобов`язань щодо постачання металобрухту позивачу за кожним конкретним договором.

Аналогічні доводи наведені у касаційній скарзі. Спростовуючи такі твердження податкового органу, Товариство у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що відповідач зробив висновок, що не зазначення контрагентами-постачальниками металобрухту позивачу у звітах доходу за кодом « 149», виплаченого фізичним особам, виключає можливість придбання металобрухту у фізичних осіб. При цьому, відповідач не досліджував можливі факти порушень, допущених контрагентами- постачальниками металобрухту, зокрема не відображення доходів з кодом « 149» у звітах за формою 1-ДФ під час придбання металобрухту у фізичних осіб, у тому числі фізичних осіб - підприємців на спрощеній системі оподаткування.

Товариство звертає увагу, що відповідач не здійснював перевірку факту придбання контрагентами-постачальниками металобрухту та їх контрагентами по ланцюгу у постачальників, які на дату поставки металобрухту: були юридичними особами та перебували на загальній системі оподаткування, але не були зареєстровані платниками податку на додану вартість; були юридичними особами та були зареєстровані платниками єдиного податку (3-тя група) і не були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що під час перевірки придбання позивачем металобрухту по ланцюгу постачання відповідач обмежився дослідженням факту придбання контрагентами-постачальниками металобрухту в обмежений період часу. Тобто, відповідач не досліджував факт можливого придбання контрагентами-постачальниками металобрухту у своїх постачальників в інші періоди, а відповідно і факт реалізації ними такого металобрухту на користь позивача.

Суд апеляційної інстанції відхилив доводи відповідача щодо відсутності торгової націнки під час реалізації металобрухту від ТОВ «Балкер», ТОВ «Ломтрейд», ТОВ «Укр Мет», ТОВ «Маркет Інвест», ТОВ «Втормет Консалтинг», на користь позивача, яка повинна була б покривати фактичні витрати вказаних постачальників на проведення операцій з реалізації металобрухту. 

Зокрема, суд апеляційної інстанції, проаналізував норми, які дають визначення «господарська діяльність» (пп.14.1.36 ПК України), «розумна економічна причина (ділова мета) (14.1.231 ПК України), «підприємництво» (стаття 42 ГК України), та з урахуванням висновків Верховною Суду, які сформовані в постановах від 07 жовтня 2021 року у справі № 813/4227/15, від 22 квітня 2021 року у справі № 808/2986/13-а, зазначив: «мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності»; «оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій»; «при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливо у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість».

Зазначене зумовило висновок суду апеляційної інстанції, що відсутність торгової націнки або її незначний рівень, про що вказує відповідач, жодним чином не зменшують доходи позивача для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, оскільки відсутність торгової націнки або її незначний рівень впливає виключно на рівень доходів саме постачальників металобрухту, а не позивача. Позивач, придбаваючи металобрухт у постачальників, несе виключно витрати і жодним чином не впливає на рівень торгової націнки під час придбання металобрухту у постачальників.

Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що платники податків внаслідок окремих господарських операцій можуть отримувати збитки чи не мати торгової націнки. Обґрунтованість таких збитків, відсутності торгової націнки з точки зору розумної економічної причини має досліджуватися податковими органами окремо. В спірному випадку у справі відсутні докази, що відповідач досліджував причини і обставини відсутності у постачальників торгової націнки.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції та окремо зазначає, що відсутність торгової націнки і її незначний рівень не є свідченням порушення норм податкового законодавства позивачем. Відповідач не досліджував причини і обставини відсутності у постачальників торгової націнки, а обмежився арифметичними розрахунками на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо вартості поставленого металобрухту та його кількості.

Доводи відповідача про неврахування судами першої та апеляційної інстанцій постанов Верховного Суду від 07 жовтня 2019 року у справі № 1540/4792/18 та від 22 квітня 2021 року у справі № 808/2986/13-а в частині застосування пункту 14.1.13, статті 83 ПК України та спеціалізованого Закону України «Про металобрухту» колегія суддів Верховного Суду не приймає з огляду на відмінність фактичних обставин у цих справах.

Так, у справі № 808/2986/13-а позивач допустив отримання систематичних збитків внаслідок реалізації продукції. Однак, у справі № 640/329/20 заниження торгової націнки було виявлено податковим органом арифметичним шляхом у контрагентів Товариства.

У справі № 1540/4792/18 позивач не надав акти приймання-передачі металобрухту. Більше того, саме позивач відповідав за перевезення металобрухту та здійснював оформлення перевізних документів. Однак, у справі № 640/329/20 позивач надав до перевірки акти приймання-передачі металобрухту за формою №69, а перевезення металобрухту до місця призначення забезпечували постачальниками металобрухту на підставі окремих договорів на організацію перевезень металобрухту. Матеріали справи № 640/329/20 також містять необхідні перевізні документи - залізничні накладні.

Слід звернути увагу на те, що в касаційній скарзі відповідач посилається на нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Євро-Мет Ресурс» з постачання металобрухту, які здійснювалися у 2-му кварталі 2016 року. Однак, позивач у відзиві на касаційну скаргу зауважує, що з огляду на строк давності, визначений у статті 102 ПК України, відповідач не здійснював донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток та штрафних санкцій по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Євро-Мет Ресурс» та не включав його в оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0005445014.

Щодо твердження податкового органу про відсутність в складених контрагентами позивача податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01 жовтня 2016 року по 31 березня 2019 року в рядку 10.3 «Придбання товарів/послуг за нульовою ставкою або без ПДВ» показників, які б були достатніми для реалізації металобрухту на користь позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач не наводить конкретних сум та не надав суду першої інстанції жодних доказів, які б підтверджували такі обставини.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій. Переконливих доводів, які б вплинули на оцінку встановлених обставин в цій частині правовідносин або спростували висновки судів попередніх інстанцій, відповідач в касаційній скарзі не наводить.

1.4. Щодо доводів скаржника про не врахування судами правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 01 липня 2021 року у справі № 440/2010/20 щодо застосування пунктів 8, 10, 11, 14, 15 Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 23 «Витрати за позиками» (далі - МСБО 23), до епізоду капіталізації додаткових платежів, сплачених позивачем на користь Європейського банку реконструкції та розвитку, шляхом їх відображення у складі амортизаційних відрахувань після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу (основного засобу)

Суди попередніх інстанцій установили, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем фінансових витрат у 2018 році на загальну суму 77 691 181,61 грн ґрунтується на неправомірному віднесенні до складу витрат проведених додаткових платежів у вигляді комісії за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору, плати за відкриття кредиту, плати за синдикацію по кредитному договору, плати за адміністрування по кредитному договору, комісії за зобов`язання по кредитному договору.

За позицією контролюючого органу, вказані платежі у розмірі 77 691 181,61 грн є складовими собівартості кваліфікованого активу, повинні бути відображені у складі витрат після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу (основного засобу) шляхом відображення у їх складі амортизаційних відрахувань.

На думку позивача, комісію за резервування коштів, комісію за відкриття кредиту, комісію за синдикування, адміністрування кредиту та відшкодування витрат юридичних / консультаційних послуг не можна віднести до переліку витрат на позики, визначеного пунктом 6 МСБО 23, а тому позивач обґрунтовано не здійснював капіталізацію вищезазначених комісій / витрат в складі кваліфікаційних активів.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (як позичальником) та Європейським банком реконструкції та розвитку («ЄБРР») укладена кредитна угода від 21 грудня 2017 року, за умовами якої ЄБРР надає позичальнику кредит у сумі, яка не перевищує 350 000 000 дол. США.

Цільове використання - для «Проекту» - частини інвестиційної програми Позичальника, здійснення якої заплановане на 2017-2021 роки, щодо: (І) оптимізації утримання та потужностей; та (ІІ) покращення енергетичної ефективності та екологічних показників, а саме - покращення агломераційного знаряддя, релайнінг Доменної Печі 9 («ДП9»), придбання електровентилятора на ДП9 та системи вводу вугільного пилу для ДП9, установки «піч-ківш» і установки безперервного лиття 2 і 3.

Означеною кредитною угодою від 21 грудня 2017 року передбачено сплату платежів, комісій та зборів:
- комісії за резервування коштів за ставкою 0,5% річних за такою сумою Кредиту за Траншем 1 або Кредиту за Траншем 2 (залежно від випадку), яка не була, у відповідний час, виплачена позичальнику або скасована;
- комісія за відкриття кредиту у розмірі 0,85% щодо кредиту за траншем 1 та 0,85% щодо кредиту за траншем 2.

Позивачем 20 грудня 2018 року згідно кредитної угоди отримано від ЄБРР кредитні кошти на загальну суму 50 000 000 дол. США або 1 385 850 300,00 грн, в бухгалтерському обліку відображено записом: Дт 3120081189 «вхідна виписка Кредит Агриколь.Долари тех.» Кт 50200000000 «довгострокові кредити банків в іноземній валюті».

При цьому, позивач на користь ЄБРР сплатив додаткові платежі за Кредитним договором від 21 грудня 2017 року на загальну суму 77 691 181,61 грн з призначеннями платежу відповідно до платіжних доручень: комісія за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору, плата за відкриття кредиту згідно договору, плата за синдикацію по кредитному договору, плата за адміністрування по кредитному договору, комісія за зобов`язання по кредитному договору.

Витрати у розмірі 77 691181,61 грн віднесено у бухгалтерському обліку до складу витрат.

Відповідач вважає, що відповідно до вимог МСБО 23, понесені позивачем витрати по Кредитній угоді від 21 грудня 2017 року додаткові платежі на загальну суму 77 691 181,61 грн потребують капіталізації, і, як наслідок, податковий орган зробив висновок, що здійснені позивачем вказані вище додаткові платежі на користь ЄБРР є складовими витрат за позикою, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу.

Суди попередніх інстанцій визнали помилковими висновки податкового органу з огляду на таке.

Пунктом 1 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 23 (МСБО 23) «Витрати на позики» визначено основний принцип розмежування витрат на позики і віднесення їх на поточні витрати або в склад собівартості кваліфікованого активу:

- витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, які є частиною собівартості такого активу;

- інші витрати на позики визнаються як витрати.

Згідно з пунктом 5 МСБО 23:

витрати на позики - витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів;

кваліфікований актив - це актив, який обов`язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації.

Згідно з пунктом 6 МСБО 23 витрати на позики можуть включати:

а) витрати на сплату відсотків, обчислені за допомогою методу ефективного відсотка, як описано в МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;

г) фінансові витрати, пов`язані з фінансовою орендою і визнані згідно з МСБО 17 «Оренда»;

ґ) курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків.

Відповідно до пункту 9 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Підходи визначення ефективної ставки відсотка описано в пунктах К35-К38 МСБО 39.

Згідно з пунктом 8 МСБО 23 суб`єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу як частина собівартості цього активу. Суб`єкт господарювання визнає інші витрати на позики як витрати в тому періоді, у якому вони були понесені.

Суди попередніх інстанцій, проаналізувавши пункти 10, 11, 14, 15 МСБО 23, зазначили, що витрати на позики є частиною собівартості кваліфікованого активу у випадку, якщо дані запозичення безпосередньо відносяться до створення кваліфікованого активу і це можливо достовірно визначити. Якщо кошти позичені взагалі й використовуються з метою отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив. Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб`єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені конкретно з метою отримання кваліфікованого активу. Якщо спорудження частини кваліфікованого активу завершено і може використовуватися самостійно, капіталізація фінансових витрат в цій частині припиняється. Витрати на позики не пов`язані зі створенням кваліфікованого активу визнаються як витрати звітного періоду.

При цьому, суди послались на правові висновки також викладені у постанові Верховного Суду від 01 липня 2021 року у справі № 440/2010/20.

Натомість, відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій не застосували норми пункту 5 МСБО 23, відповідно до яких позивач при обчисленні ефективної ставки відсотку повинен був врахувати усі додаткові комісійні збори, сплачені по кредитному договору від 21 грудня 2017 року.

Виходячи з того, що у пункті 6 МСБО 23 наведено «можливий перелік витрат на позики», якій не є виключним та відповідно може включати інші витрати, які безпосередньо пов`язані з запозиченням коштів для придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, а також посилаючись на пункти 8, 10 МСБО 23, відповідач дійшов висновку, що капіталізація застосовується тільки до сум тих витрат на позики, яких можна було уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

З огляду на те, що у розділі 3.04 «Платежі, комісії та збори» Кредитної угоди від 21 грудня 2017 року наведено перелік додаткових платежів: комісія за резервування коштів, комісія за відкриття кредиту, ставки та порядок їх сплати, відповідач вважає, що здійснена позивачем оплата додаткових платежів є обов`язковими умовами для отримання кредитних коштів, які підприємству неможливо було б уникнути; невід`ємною частиною витрат по Кредитній угоді, які відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу.

Проведеним аналізом наданих до перевірки первинних документів відповідач встановив, що позивачем понесені витрати по позиці для виконання інвестиційної програми, здійснення якої заплановане на 2017 - 2021 роки. Відповідно, комісійні платежі у розмірі 77 691 181,61 грн є складовими собівартості кваліфікованого активу та повинні бути відображені у складі витрат після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу (основного засобу) шляхом відображення у їх складі амортизаційних відрахувань.

Суди попередніх інстанцій визнали такий висновок контролюючого органу помилковим та вважали, що, виходячи з пунктів 5, 6 МСБО 23, комісію за резервування коштів, комісію за відкриття кредиту, комісію за синдикування, адміністрування кредиту та відшкодування витрат юридичних, консультаційних послуг не можна віднести до переліку витрат на позики, визначеного пунктом 6 МСБО 23, а тому позивач обґрунтовано не здійснював капіталізацію вищезазначених витрат в складі кваліфікаційних активів, а відобразив як витрати.

Колегія суддів Верховного Суду не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій та приймає правову позицію податкового органу з огляду на те, що основним принципом МСБО 23 «Витрати за позиками» є те, що витрати за позиками, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікаційного активу, є часткою собівартості такого активу. Інші витрати за позиками визнаються як витрати.

Як правильно встановили суди попередніх інстанцій та податковий орган під час перевірки усі понесені позивачем витрати, пов`язані з: оптимізацією утримання та потужностей; та (ІІ) покращення енергетичної ефективності та екологічних показників, а саме - покращення агломераційного знаряддя, релайнінг Доменної Печі 9 («ДП9»), придбання електровентилятора на ДП9 та системи вводу вугільного пилу для ДП9, установки «піч-ківш» і установки безперервного лиття 2 і 3, включаючи і витрати на комісію за резервування коштів по кредитному договору, відшкодування витрат по кредитному договору, плату за відкриття кредиту згідно договору, плату за синдикацію по кредитному договору, плату за адміністрування по кредитному договору, комісію за зобов`язання по кредитному договору, що вказує на придбання позивачем кваліфікаційного активу відповідно до пунктів 8, 9, 10, 12, 13, 17 МСБО 23. 

Колегія суддів вважає, що віднесення понесених позивачем витрат вказує на придбання кваліфікаційного активу незалежно від дати початку капіталізації.

Отже, платежі у розмірі 77 691 181,61 грн є складовими собівартості кваліфікаційного активу, а тому повинні бути відображені у складі витрат після введення в експлуатацію кваліфікаційного активу (основного засобу) шляхом відображення у їх складі амортизаційних відрахувань. Донарахування податковим органом податку на прибуток у сумі 13   984   413 грн та застосування штрафних фінансових санкцій у сумі 6   992   206,50 грн (загальна сума донарахування за цією операцією складає 20   976   619,50 грн) є обґрунтованим, отже податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2020 року №0005445014 в цій частині є правомірним.

1.5. Щодо доводів скаржника про неврахування судами правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 29 січня 2020 року у справі № 620/1040/19, до епізоду щодо безпідставного незастосування позивачем податкової різниці, передбаченої підпунктом 140.5.4 ПК України та неправильного застування статті 39 ПК України

Під час перевірки контролюючий орган встановив, що протягом 2016-2018 років позивач здійснював господарські операції з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, і вказані операції не можуть бути визнані контрольованими відповідно до статті 39 ПК України. Позивач не збільшив свій фінансовий результат на 30 відсотків за вказаними операціями, внаслідок чого відбулось його заниження на загальну суму 14 161 558,00 грн.

Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:

- неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;

- нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;

- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

З наведеної норми вбачається, що платник податків зобов`язаний збільшити свій фінансовий результат на 30 відсотків у разі вчинення господарських операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України або організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, крім випадків віднесення таких операцій до контрольованих або підтвердження платником податків рівня цін за правилами «витягнутої руки».

Суди попередніх інстанцій установили, що податковий орган дійшов висновку, що за період 2016-2018 роки позивачем занижено суму податкових різниць по коду рядка 3.1.7 (Додатку РІ за 2016 рік) по коду рядку 3.1.6.1 (Додатку РІ за 2018 рік) розділу 3 «Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій» на загальну суму 14 161 556,81 грн, у тому числі: 2016 рік - 737 388,53 грн; 2017 рік - 2 396 573,68 грн; - 2018 рік - 11 027 594,60 грн.

Відповідні висновки щодо заниження позивачем сум податкових різниць виникли внаслідок операцій з такими нерезидентами як:

- IMMCO (Industrial Mincrals Metals) Limited, SA «CARIERA SAPTEBANI», ELL-DANEV. BOZHILOV&SD, NARGIN LIMITED, MОNTEQ Europe LTD, MINDLANDS STEEL, ELTAX RUBBER TRADE CORPORATION, METALICA ZUEV, TRONEX COM SR, BPM-TRADE, MINDLANDS STEEL REINFORCEMENT SUPPLIES LTD., RTS COMMERCE OU, ARCELLORMITTAL INT FZE, які зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України; сума господарських операцій 6 754 470,12 грн;

- BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; сума господарських операцій 7 407 086,71 грн.

При цьому податковий орган дійшов висновку, що вказані операції не відносяться до контрольованих та платником податків не підтверджено рівень цін за правилами «витягнутої руки».

Суди установили, що господарські операцій позивача з деякими контрагентами - нерезидентами включені позивачем у звіти про контрольовані операції за 2016-2018 роки:

- за 2016 рік: ELL-DANEV. BOZHILOV&SD, SA «CARIERA SAPTEBANI», NARGIN LIMITED;

- за 2017 рік: MОNTEQ Europe LTD, ELTAX RUBBER TRADE CORPORATION, SA «CARIERA SAPTEBANI», «METALICA ZUEV», TRONEX COM SR, BPM-TRADE;

- за 2018 рік: RTS COMMERCE OU, ARCELLORMITTAL INT FZE, TRONEX COM SR, «METALICA ZUEV».

Відповідно до підпункту 39.2.1.7. підпункту 39.2.1. пункту 39.2. статті 39 ПК України в редакції станом на 01 січня 2016 року встановлено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

З 01 січня 2017 року вказана норма ПК України була змінена, у зв`язку з чим для визнання господарських операцій контрольованими вони повинні відповідати таким умовам:
- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Протягом 2018 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045.

Також з 01 січня 2018 року сферу застосування переліку організаційно-правових форм (Постанова Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року №480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими нерезидентами держави, в якій вони зареєстровані, як юридичні особи») поширено не тільки на статтю 39 ПК України, а також на неконтрольовані операції у випадках, визначених підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Вирішуючи питання щодо заниження позивачем фінансового результату у розмірі 30% вартості придбаних товарів (робіт, послуг) з контрагентами: BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG, господарські операції з якими позивач проводив в 2018 році, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що протягом 2018 року чинна редакція Переліку №480 включала наступні організаційно - правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи:

Федеративна Республіка Німеччина - Gesellschaft Bьrgerlichen Rechts (GbR), Stille Gesellshaft, Kommandit Gesellschaft auf Aktien (KGaA), Kommandit Gesellschaft (KG), Offene Handelsgesellschaft (OHG);

Республіка Польща - Spуlka Komadytowa (S.K.), Spуіka partnerska, Spуіka Komandytowo-Akcyjna (S.K.A.), Spуlka Jawna (S.J.), Spуlka prawa Cywolnego (S.C.).

Постановою Кабінету Міністрів України №1100 від 24 грудня 2019 року внесено зміни до Переліку №480 та додані, зокрема, наступні організаційно - правові форми нерезидентів - GMBH & CO. KG та Sp.z.o.o.S.K.А. Вказана постанова набрала чинності з 01 січня 2020 року.

Враховуючи той факт, що нерезиденти BERTHOLD TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, KME GERMANY GMBH & CO. KG, SCHAEFFLER TECHNOLOGIES GMBH & CO. KG, CETCO-Poland CETCO Sp.z.o.o.S.K.A., TUV NORD System GMBH & CO. KG, BECK U KALTHEUNER FEUERFFSTE GMBH & CO. KG не відповідали вимогам Переліку №480, внаслідок чого відсутні підстави для застосування до вказаних господарських операцій положення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, суди попередніх інстанцій визнали висновок акта перевірки щодо заниження фінансового результату до оподаткування на підставі підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України на суму 14 161 558,00 грн необґрунтованим в частині 7 407 086,71 грн. 

Відповідач наполягає на тому, що відповідно до додатку № 9-1 до акта перевірки № 1 обсяг операцій з резидентами країн Ірландія, Естонія, ОАЕ, Німеччина, Польща, Молдова не перевищує 10 мільйонів гривень і відповідно операції з такими контрагентами не є контрольованими, тому позивач порушив підпункт 140.5.4 ПК України, не збільшивши свій фінансовий результат податкової декларації з податку на прибуток підприємств на суму 11 161 556, 82 грн.

При цьому відповідач щодо операцій між позивачем та нижчезазначеними компаніями: Berthold Technologies GMBH & CO KG (сума операцій 975 189,27 грн); KME GERMANY GMBH CO KG (сума операцій 2 489 903,16 грн); SCHAEFFLER TECHNOLOGIES AG & CO. KG (сума операцій - 64 620,82 грн); TUV NORD SYSTEMS GMBH & CO. KG (сума операцій - 286 393,30 грн); BECK U KALTHEUNER FEUERFESTE GMBH & CO. KG (сума операцій - 1 219 903,84 грн), посилається на Перелік організаційно-правових форм, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року № 480.

Втім, відповідач не врахував, що вищезазначені компанії зареєстровані у організаційно-правовій формі змішаного командитного партнерства (Gesellschaft mit beschrankter Haftung and Compagnie Kommanditgesellschaft, скор. GMBH & CO. KG) та командитного партнерства виду Aktiengesellschaft und Compagnie Kommanditgesellschaft, скор AG & Co.KG.

Як установили суди попередніх інстанцій, на час здійснення операцій між позивачем та вищезазначеними компаніями протягом 2018 року діяла редакція, відповідно до якої до Переліку № 480 входила інша організацій форма, а саме - командитне партнерство (Kommandit Gesellschaft, скор. KG).

Вищезазначені організаційно-правові форми не є ідентичними в розумінні Переліку № 480. Це зокрема підтверджується тим, що редакція Переліку № 480, яка діяла протягом 2018 року, містила виключно організаційну-правову форму KG. Водночас, лише з 01 січня 2020 року законодавець доповнив Перелік № 480 організаційно-правовою формою GMBH & CO. KG та AG & Co.KG.

Наведене вище зумовило висновок, що відповідач необґрунтовано застосував збільшувальну податкову різницю до господарських операцій, здійснених у 2018 році між позивачем та вказаними вище компаніями, організаційно-правові форми яких не входили до Переліку № 480, що діяв на час виникнення спірних правовідносин.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій. 
Відповідач безпідставно посилається на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові Верховного Суду 29 січня 2020 року у справі № 620/1040/19 в частині застосування пункту 140.5.4 ПК України. Так, у справі № 620/1040/19 правовий висновок Верхового Суду стосується операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 ПК України, тобто застосування Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року № 977, затверджених постановою КМУ від 27 грудня 2017 року № 1045.
Однак, у справі № 640/329/20 спір виник щодо господарських операцій, що здійснювалися між позивачем та нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, тобто застосування Переліку № 480.

1.6. Щодо доводів скаржника про неврахування судами правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4180/17, до епізоду щодо операцій між позивачем та ТОВ «Велекс»

Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Велекс» (продавець) укладений договір поставки №1860 від 31 серпня 2018 року, умовами якого та відповідно до Специфікації №1 від 31 серпня 2018 року до договору передбачено поставку 4 металодетекторів партіями, загальною вартістю 1 200 000,00 грн, у тому ПДВ - 200 000 грн.

Специфікацією № 1 до Договору визначено умови оплати металодетекторів, а саме: здійснення позивачем попередньої оплати в розмірі 10 % від загальної вартості чотирьох одиниць та здійснення оплати 90 % від загальної вартості металодетекторів - після поставки металодетекторів на склад позивача протягом 30 календарних днів з дати поставки.

Факт поставки металодетекторів підтверджується видатковими накладними №16 від 16 жовтня 2018 року та №3 від 27 лютого 2019 року. Факт оприбуткування вказаних металодетекторів підтверджується прибутковими ордерами №5017654637 від 22 жовтня 2018 року та №5018388451 від 28 лютого 2019 року.

В подальшому відповідно до Додаткової угоди №1 від 27 травня 2019 року до вищезазначеного договору позивач та ТОВ «Велекс» дійшли згоди про розірвання Договору та повернення товару з огляду на їх невідповідність умовам Договору. Факт повернення товару підтверджується актом повернення №18067 від 06 червня 2019 року та довіреністю ТОВ «Велекс» на отримання ТМЦ №34 від 04 червня 2019 року.

За даним фактом позивач здійснив коригування податкового кредиту на підставі відповідних розрахунків коригування до податкових накладних (№1 від 03 червня 2019 року до податкової накладної №1 від 11 жовтня 2018 року, №4 від 06 червня 2019 року до податкової накладної №2 від 16 жовтня 2018 року, №5 від 06 червня 2019 року до податкової накладної №2 від 27 лютого 2019 року).

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що означений договір між позивачем та ТОВ «Велекс» містить основні положення, що свідчить про наявність наміру щодо настання реальних наслідків в момент укладення договору, оскільки, укладаючи угоду, сторони домовлялися щодо істотних умов правочину.

Отже, господарські операції позивача з ТОВ ««Велекс» (з урахуванням повернення товару) носять реальний характер та не вплинули на обсяг податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Позиція відповідача, викладена в касаційній скарзі, полягає в тому, що суди попередніх інстанцій не дослідили обставини спірної господарської операції, зокрема не врахували, що підприємством в бухгалтерському обліку та податковому обліку не були відкориговані витрати в розмірі 750   000 грн, хоча внаслідок коригування податку на додану вартість витрати також мали б бути відкоригованими. 

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що в акті перевірки відповідач вважав, що у лютому 2019 року 3 металодетектори були отримані позивачем безоплатно від невстановлених осіб, у зв`язку з цим, під час винесення податкового повідомлення-рішення № 0005445014 відповідач донарахував позивачу податкові зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 162 000 грн із розрахунку 900 000 грн х 18%. Тобто, в акті перевірки відповідач не наводив жодних аргументів і доводів стосовно того, що позивач не здійснив коригування (зменшення) в бухгалтерському обліку своїх витрат на придбання 3 металодетекторів після розірвання договору поставки та їх повернення постачальнику.

Таким чином, Товариство вважає, що в касаційній скарзі відповідач фактично наводить нові аргументи та доводи, які не були підставою для винесення податкового повідомлення-рішення №0005445014 в частині цього епізоду.

Тим не менше з приводу цього позивач зазначає, що придбані металодетектори не були призначені для перепродажу, а були призначені для використання позивачем у власній господарській діяльності. Відповідно після оприбуткування металодетекторів позивач відобразив вказане обладнання у складі активів. Тобто, факт придбання металодетекторів та їх повернення жодним чином не виливає на фінансовий результат до оподаткування, оскільки в обліку грошові кошти сплачені під час придбання металодетекторів формують собівартість таких активів та не відносяться до витрат операційної діяльності. В свою чергу, повернення металодетекторів відображається в обліку як списання таких активів.

Суд апеляційної інстанції врахував такі доводи Товариства при апеляційному розгляді справи та зазначив, що пояснення позивача податковий орган не спростував. 

Касаційна скарга також не містить доводів в спростування позиції позивача з посиланням на дані бухгалтерського обліку Товариства. Відповідач не досліджував питання обліку грошових коштів, сплачених під час придбання металодетекторів.

Відповідач безпідставно посилається на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4180/17. Так, у справі №804/4180/17 спірні відносини стосуються питання коригування податкового кредиту згідно з пунктом 192.1 ПК України та безнадійної кредиторської заборгованості. В той час як у справі №640/329/20 епізод щодо взаємовідносин між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Велекс» стосується питання реальності таких операцій.

2. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України

Щодо доводів скаржника про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права (пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України) та необхідності відступлення від правового висновку Верховного Суду від 21 липня 2020 року у справі № 160/4438/19

Суди попередніх інстанцій установили, що в ході перевірки під час аналізу дотримання правомірності нарахування податку на прибуток підприємства за IV квартал 2018 року під час застосування пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» контролюючим органом встановлено завищення підприємством податкових різниць, які виникають відповідно до положень ПК України (рядок 03 Декларації) за IV квартал 2018 року в сумі 50 963 066 грн, що призвело до заниження податку на прибуток підприємства (рядок 17, 19 Декларації) за IV квартал 2018 року в сумі 41 789 714 грн.

При цьому контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем не дотримано вимоги пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, а саме:
- щодо реєстрації товариства платником податку на прибуток і платником акцизного податку;
- не надано документального підтвердження щодо того, що транспортні засоби, які використовували важкі дистиляти (газойль), відповідають товарним підкатегоріям 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТЗЕД;
- не складено та не зареєстровано в електронному вигляді в Єдиному реєстрі акцизних накладних накладні при використанні придбаного пального для власних потреб в господарській діяльності, не подано додатку №1_1 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу» до декларації акцизного податку з відображенням обсягів власного споживання;
- податкові зобов`язання з акцизного податку не сплачені.

Крім того, контролюючий орган зазначив, що метод «середньозваженої собівартості» унеможливлює виконання основної вимоги пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України в частині того, що при такому методі списання використовуються залишки дизельного пального, які обліковувалися на підприємстві на початок звітного податкового періоду, що у свою чергу унеможливлює виокремлення сум акцизного податку.

Проведений аналіз наданих до перевірки Товариством паперових носіїв за формою первинних документів (акти приймання-передачі, видаткові накладні, рахунки-фактури, банківські виписки) свідчить про те, що постачальники ДП в жодному із документів не зазначають (не виділяють) окремим рядком акцизний податок до сплати. Позивач для зменшення податку на прибуток на суму начебто сплаченого акцизного податку застосовує розрахунок, складовими якого є не сплачений акцизний податок у вартості придбаного дизельного пального, а вартість фактично використаного (списаного) дизельного пального, яка не відповідає оплаті.

Суди попередніх інстанцій визнали помилковими висновки контролюючого органу, враховуючи наступне.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (набрав чинності 1 січня 2018 року) підрозділ 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 15, за яким податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму акцизного податку, залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток за поточний податковий (звітний) період, не зменшує податок на прибуток у наступних податкових (звітних) періодах.

Згідно з пунктом 215.1. статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема, пальне.

Відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України важкі дистиляти (газойль) класифікуються у товарних підкатегоріях, зокрема, 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 та 2710 19 47 00 згідно УКТ ЗЕД.

Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір в цій частині, врахували правову позицію Верховного Суду, висловлену в постановах від 21 липня 2020 року у справі №160/4438/19, від 09 грудня 2020 року у справі №200/12405/19-а та від 11 серпня 2021 року у справі №440/1477/20, згідно з якою для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги, повинні бути дотримані наступні умови: платник податку у звітному періоді отримав прибуток, а тому має податкові зобов`язання з податку на прибуток; платник податків сплатив за поточний податковий звітний період суму акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що    класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД; платник податків використав важкі дистиляти (газойль) (2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД) для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Верховний Суд у наведених вище справах також зазначив про те, що пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не містить застережень щодо застосування встановлених правил виключно суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального. Акцизний податок є непрямим податком, тому його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо. На користь такого висновку свідчить доповнення цим пунктом саме підрозділу «Особливості справляння податку на прибуток підприємств».

При цьому положення пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не пов`язують право платника податку на прибуток застосовувати норми цього пункту із фактом декларування/сплати акцизного податку саме суб`єктом господарювання, який є споживачем палива.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач має на балансі та експлуатує у своїй діяльності 30 одиниць автосамоскидів БелАЗ (гірничо-транспортний цех - 705), 17 одиниць автосамоскидів кар`єрних САТ 785С (гірничо-транспортний цех - 705), 125 одиниць локомотивів (цех ремонту рухомого складу - 172), 49 одиниць локомотивів (управління залізничного транспорту, гірничого департаменту - 710), що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД.

Факт наявності та використання Товариством транспортних засобів, що класифікуються згідно кодів УКТ ЗЕД 8602 10 00 00, підтверджується актом перевірки та рішеннями адміністративних судів у справі №160/4438/19.

У господарській діяльності під час експлуатації вказаних транспортних засобів позивач використовує важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.

Протягом жовтня-грудня 2018 року постачальниками поставлено підприємству дизельне паливо, що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД на загальну кількість 14 903 466 кг / 17 861 559,22 л. Обсяги пального оплачені постачальникам, що підтверджується копіями платіжних доручень.

У період жовтень-грудень 2018 року позивач використав для власних господарських потреб придбані 11 191 475, 74 л важких дистилятів (газойлів) за кодом 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач згідно з пунктом 24 наказу по підприємству від 26 вересня 2006 року №737 про Облікову політику при вибутті запасів ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» застосовує наступні методи оцінки: метод середньозваженої вартості; метод по цінам продажу; метод ідентифікованої вартості.

Метод по цінам продажу, згідно того ж наказу, застосовується виключно для управління громадським харчуванням та торгівлею.

Метод ідентифікованої вартості застосовується лише в тому разі, якщо фізичний облік запасів на підприємстві організований таким чином, що надає можливість чітко ідентифікувати кожну одиницю запасів.

Оскільки, дизельне паливо - рідкий продукт, що використовується як паливо в дизельному двигуні внутрішнього згоряння, ідентифікувати кожну окрему одиницю його об`єму неможливо, тому при списанні застосовується саме метод середньозваженої вартості.

У відповідності до пункту 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси», згідно з формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду, тобто залишки дизельного палива, які обліковуються на ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» станом на кожну звітну дату приймають участь у формуванні його ціни для відображення у обліку руху та вибуття.

Відтак, оскільки позивач зберігає дизельне паливо у загальних резервуарах, через великі обсяги палива, яке закуповується, і ідентифікувати кожну окрему одиницю об`єму дизельного палива неможливо, ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» застосовує метод середньозваженої вартості для списання дистилятів (газойлів), що класифікуються у товарній підкатегорії 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД.

Суди попередніх інстанцій визнали, що позивач застосовує метод середньозваженої вартості для списання дистилятів (газойлів), що класифікуються у товарній підкатегорії 2710 19 43 00 згідно УКТ ЗЕД правомірно, у відповідності до норм чинного законодавства України. Крім того, списання пального за середньозваженою вартістю жодним чином не впливає на суму акцизного податку, яку сплачує позивач.

Оскільки ставка податку за важкі дистиляти (газойль) встановлена підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України та визначена в евро за 1000 літрів за одиницю реалізованого товару (продукції), а обсяг - вказаний в первинних документах на поставку, ані ціна придбання палива у постачальників, ані вартість подальшого списання пального жодним чином не впливають на розрахунок сплаченого акцизного податку з метою застосування пільги згідно з пунктом 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України.

Суди також установили, що позивач здійснює переведення придбаного пального з кілограм у літри у відповідності до нормативних документів (Інструкції №281, затвердженою наказом Мінпалива, Мінекономіки, Мінтранспорту, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.08.2008 року №281/11/578/155). До перевірки були надані акти прийому нафтопродуктів за формою №5-НП. Даних, які б свідчили про недостовірність здійснення таких переведень, відповідач не надав.

Суди попередніх інстанцій відхилили доводи податкового органу про те, що в рахунках-фактурах, які були надані постачальниками дизельного палива позивачу для оплати, не було вказано суму акцизного податку, як і у банківських виписках, наданих позивачем в якості підтвердження оплати акцизного податку не було вказано суму акцизного податку, так і у специфікаціях до договорів поставки дизельного палива, що унеможливлює підтвердження сплати акцизного податку позивачем під час оплати дизельного палива.

Так, суди зауважили, що виходячи з правових норм, якими врегульовано питання безготівкових розрахунків в Україні (Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена Постановою Національного банку України №22 від 21 січня 2004 року) і якими не встановлено обов`язкових вимог щодо заповнення такого реквізиту платіжного документу як «призначення платежу», позивач в платіжних документах про перерахування коштів в полі «призначення платежу» цілком правомірно зазначає, за що конкретно здійснюється перерахування коштів, номер та дату договору, який є підставою для здійснення господарської операції, номер та дата рахунку на оплату, виписаного постачальником.

Оскільки обов`язку вказувати суму акцизного податку у платіжних дорученнях при сплаті за поставлені важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, жодним законодавчим документом не передбачено, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що відсутність суми акцизного податку в полі «призначення платежу» платіжного документу жодним чином не пов`язана з правом платника податків на застосування норм визначених у пункті 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, а також не свідчить про відсутність сплати акцизного податку в ціні поставленого товару.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що чинним законодавством не передбачено необхідності зазначати в первинних документах суму акцизного податку, що підлягає сплаті в ціні підакцизного товару, окремим рядком. 

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що згідно з підпунктом 14.1.4 ПК України акцизний податок є непрямим податком, що включається до ціни пального. Тобто, позивач, сплативши вартість пального постачальникам, автоматично сплачує в ціні пального акцизний податок. Відтак, оплата пального означає автоматичну оплату акцизного податку.

Факт сплати позивачем акцизного податку у вартості придбаних важких дистилятів (газойлю) підтверджується платіжними дорученнями та виписками з банку, актом перевірки не спростовується.

Суди відхилили доводи відповідача про те, що для виконання першої умови, передбаченої пунктом 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України (сплата платником податку за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль)) необхідно, щоб позивач виступав особою, яка фактично перераховую суму акцизного податку до бюджету, а не покупцем, який сплачує акцизний податок у складі вартості дизельного палива. Зокрема, суди попередніх інстанцій зауважили на тому, що умовами пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України не передбачено необхідності сплати акцизного податку безпосередньо до бюджету, а тому позивач як кінцевий споживач придбаного дизельного пального, вважається таким, що виконав першу умову для застосування пільги, встановленої пунктом 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, сплативши акцизний податок в ціні придбання дизельного пального.

З приводу твердження податкового органу про те, що надані відповідачу під час перевірки інвентарні картки та роздруківки технічних характеристик транспортних засобів з сайтів виробників та Wikipedia не дозволяють встановити приналежність транспортних засобів до товарної підкатегорії 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до Митного тарифу України під кодами УКТ ЗЕД: 8602 10 00 00 класифікуються дизель-електричні локомотиви; 8704 10 10 10 класифікуються автомобілі-самоскиди, призначені для використання на бездоріжжі, з двигуном внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) або з двигуном внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням та вантажопідйомністю понад 75 т.

Як вбачається з матеріалів справи, на балансі позивача обліковуються 17 кар`єрних самоскидів CAT 785С та 30 автосамоскидів БелАЗ модель 75131 та модель 75145|ц вантажопідйомністю понад 75 тон, котрі використовуються гірничо- транспортним цехом-705 та підпадають під класифікацію за кодом 8704 10 10 10; 174 дизель-електричні локомотиви, які відповідають класифікації за кодом 8602 10 00 00 та використовуються цехом ремонту рухомого складу та управлінням залізничного транспорту, гірничого департаменту.

З метою підтвердження приналежності транспортних засобів, власником яких є позивач, до підкатегорій 8602 10 00 00 та 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД позивач під час планової перевірки надав відповідачу інвентарні картки обліку основних засобів (ф. 03-6), підписаний головним бухгалтером підприємства перелік транспортних засобів підкатегорій 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, власником яких є позивач.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідач у цій справі не навів обґрунтованих підстав необхідності відступу від правового висновку Верховного Суду, висловленого, зокрема у постанові від 21 липня 2020 року у справі № 160/4438/19, а суд касаційної інстанції таких підстав не знаходить. Доводи скаржника щодо відступу від наведеного правового висновку Верховного Суду зводяться до іншого тлумачення наведеної норми та, відповідно, правозастосування. Зміна ж у подальшому правового регулювання щодо оподаткування, зокрема виключення пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно з Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», не виключає застосування чинної на час виникнення спірних у цій справі правовідносин норми пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Виходячи з вищенаведеного, колегія суддів Верховного Суду вважає правильними висновок судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0005445014 від 11 січня 2020 року в частині. 

3. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України

Щодо доводів скаржника про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та відсутність правового висновку Верховного Суду щодо тлумачення пункту 134.1.1 ПК України в кореспонденції зі статтею 560 ЦК України, а також незастосування статті 547 ЦК України до епізоду щодо надання компанією ARSELORMITTAL S.A. на користь позивача послуг корпоративної гарантії 

Суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки від 05 вересня 2016 року зафіксовано факт порушення позивачем вимог пункту 15 «Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності» (ухваленою Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, від 30 червня 2017 року), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що за висновком відповідача призвело до завищення фінансових витрат та до заниження фінансового результату до оподаткування за І півріччя 2018 року (окремо ІІ квартал 2018 року) на суму 246 226 359,67 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на не підтвердження фактичного надання фінансових послуг (гарантії) зі сторони ARSELORMITTAL S.A., оскільки за твердженням контролюючого органу ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а відтак не має право надавати послуги гарантії. Крім того, як зазначає відповідач, в акті міститься посилання на припинення основного зобов`язання, що забезпечується гарантією.

18 грудня 2015 року між позивачем (боржником), та Компанією ARCELORMITTAL S.A. (гарант), укладено угоду № 4196 «Про послуги з надання гарантій».

Предметом договору № 4196 від 18 грудня 2015 року є надання гарантом послуг, які передбачають забезпечення виконання зобов`язань боржника за контрактами шляхом надання гарантій від імені гаранта на користь бенефіціарів.

Відповідно до пункту 2.5 угоди перелік бенефіціарів, на користь яких гарант видає гарантійні листи, а також перелік контрактів, укладених між бенефіціарами та боржником, що виступають правовою підставою для видання гарантом гарантійних листів, визначається у додатках до цього договору.

Пунктом 3.1 угоди передбачено, що в додатках сторони мають узгоджувати обсяг послуг гаранта, в тому числі перелік бенефіціарів, на чию користь гарант має видавати гарантійні листи, зобов`язання боржника перед бенефіціарами, що потребують забезпечення шляхом надання гарантій від імені гаранта, винагороду за такі послуги.

Відповідно до пункту 7 договору послуги вважаються наданими лише після підписання сторонами Акта наданих послуг; Гарант має готувати Акт наданих послуг відповідно до кожного Додатку та передавати його Боржнику; Боржник має підписати Акт наданих послуг та передати його Гаранту протягом 15 днів з моменту його отримання.

Пунктом 10.1 угоди перебачено, що договір набуває чинності з 01 січня 2011 року та є чинним протягом 6 років.

Пунктом 13 договору визначено, що такий договір регулюється правом Люксембургу, за винятком пункту 10.2, який регулюється правом України.

При цьому, пунктом 10.2 договору з урахуванням змін, внесених Додатковою угодою від 24 травня 2018 року, передбачено, що відповідно до статті 631 ЦК України умови договору застосовуються до відносин між сторонами, які виникли до його укладання, зокрема до гарантій, фактично наданих з 01 січня 2011 року.

24 травня 2018 року між позивачем та Компанією ARCELORMITTAL S.A. укладено Додаток №1 до договору № 4196, відповідно до пункту 2.1 якого гарант надає боржнику послуги гарантії за цим додатком по відношенню до наступних контрактів, укладених боржником:

- п.2.1.1 Загальний короткостроковий кредитний договір, укладений між АКБ «Сітібанк» (Україна) та боржником 20.08.2009, та Додаток №2 від 06.08.2010 до нього.

- п.2.1.2 Договір про постачання природного газу №2498, укладений між ПАТ «Природні ресурси» та боржником 25.07.2013.

Відповідно до пункту 3.1 ціна цього додатку складається з сум винагороди за послуги, що надаються за договором відповідно до цього додатка, розрахована як відсоток від суми зобов`язань боржника за відповідним контрактом зважений на строк дії гарантії у днях, розрахований виходячи із умовної кількості днів у році 365.

Пунктом 4.3 Додатку №1 до Договору №4196 зазначено, що відповідно до статті 631 ЦК України, умови Договору застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладання, зокрема до гарантій, фактично наданих з 01 січня 2010 року.

Суди попередніх інстанцій також установили, що між позивачем (боржник, за умовами Договору №4196) та АКБ «Сітібанк» (Україна) (бенефіціар за умовами Договору №4196) укладено загальний короткостроковий кредитний Договір №2907/370 від 19.08.2009/20.08.2009, в якому визначена сума зобов`язання, а саме: «цей Договір визначає загальні умови та положення, відповідно до яких банк, впродовж дії Договору може час від часу надавати позичальникові короткострокові кредити на загальну суму, що не перевищуватиме 12 000 000 (дванадцять мільйонів) доларів США».

Компанією ARCELORMITTAL S.A. видано лист-гарантію від 20 серпня 2009 року щодо надання гарантій по виконанню боржником своїх зобов`язань за загальним короткостроковим кредитним договором № 370 від 20 серпня 2009 року (том 256, а. с. 1- 4).

Гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у період 20 серпня 2010 року - 05 вересня 2011 року, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 17 травня 2010 року - 13 липня 2017 року. 

Також, між позивачем (боржник за умовами Договору №4196) та ПАТ «Природні ресурси» (бенефіціар за умовами Договору №4196) укладено договір на постачання природного газу №2498 від 25 липня 2013 року, предметом якого було постачання 48 000 000 кубічних метрів природного газу рівними обсягами по 8 000 000 куб. м. кожного місяця з серпня 2013 року до січня 2014 року включно.

Відповідно до Договору (пункт 4.1) загальна вартість за 1 000 куб. м. природного газу становить 4111, 42 грн, включаючи збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ та податок на додану вартість. Виходячи з цього, загальна сума договору складала 197 348 160 грн.

Надана Компанією ARCELORMITTAL S.A. гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у період 23 липня 2013 року - 28 лютого 2014 року, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 09 серпня 2013 року - 10 грудня 2014 року. 

24 травня 2018 року між позивачем та Компанією ARCELORMITTAL S.A. укладено Додаток №2 до договору № 4196, відповідно до пункту 2.1 якого гарант надає боржнику послуги гарантії за цим додатком по відношенню до наступних контрактів, укладених боржником:

- п. 2.1.1 Договір про капітальну закупівлю №2958, укладений між Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, та боржником від 28 травня 2010 року (далі - «СФАІ ДОГОВІР»);

- п. 2.1.2 Договір про капітальну закупівлю №4955, укладений між СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт та Боржником від 08 жовтня 2010 року (далі - «СМС ДОГОВІР»),

Відповідно пункту 3.1 цього додатку ціна складається з сум винагороди за послуги, що надаються за договором відповідно до цього додатка, розрахована як відсоток від суми зобов`язань боржника за відповідним контрактом зважений на строк дії гарантії у днях, розрахований виходячи із умовної кількості днів у році 365.

Пунктом 4.3 Додатку №2 до Договору №4196 зазначено, що відповідно до ст. 631 ЦК України, умови Договору застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладання, зокрема до гарантій, фактично наданих з 01 січня 2010 року.

Відповідно до Договору від 28 травня 2010 року про капітальну закупку, укладеного між Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко (бенефіціар, за умовами Договору №4196) та позивачем (боржник, за умовами Договору №4196), фіксована частина контрактної ціни становить 30 320 000 євро.

Взаємовідносини позивачем із Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко підтверджуються рахунком-фактурою №2013841 від 31 січня 2012 року та актом прийому-передачі виконаних робіт №3_26012012 від 26 січня 2012 року.

Компанією ARCELORMITTAL S.A. видано лист-гарантію від 05 липня 2010 року щодо надання гарантій по виконанню Боржником своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку №2958 від 28 травня 2010 року (том 256, а. с. 21, 25-26).

Гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у період 05 липня 2010 року - 16 квітня 2012 року, при цьому виконання зобов`язань за договором відбулося протягом 06 липня 2010 року - 31 серпня 2012 року.

Також, між ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» (боржник, за умовами Договору №4196) та СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт (бенефіціар, за умовами Договору №4196) укладений договір про капітальну закупку № 4955 від 08 жовтня 2010 року.

Компанією ARCELORMITTAL S.A. було видано лист-гарантію від 16 листопада 2010 року щодо надання гарантій по виконанню Боржником своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку №4955 від 08 жовтня 2010 року (том 256, а. с. 53).

Гарантія поширювалася на виконання договірних зобов`язань у період 16 листопада 2010 року - 14 листопада 2015 року. 

Отже, як встановлено судами попередніх інстанцій, ARCELORMITTAL S.A. (гарант) виступив гарантом за зобов`язаннями позивача (боржник) перед бенефіціарами: АКБ «Сітібанк», за договором №2498 від 23 липня 2013 року; ПАТ «Природні ресурси», за договором №2498 від 23 липня 2013 року; Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, за договором №2958 від 28 травня 2010 року; СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт, за договором №4955 від 08 жовтня 2010 року, що було передбачено Договором № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18 грудня 2015 року.

Факт виконання договору «Про послуги з надання гарантій» № 4196 від 18 грудня 2015 року підтверджений актами наданих послуг згідно з додатками №1, 2 від 24 травня 2018 року до Договору №4196 від 18 грудня 2015 року, а саме:

№1 від 14 червня 2018 року, згідно з пунктом 2 за цим актом боржник має сплатити винагороду за послуги гаранта 505 865,44 дол. США;

№2 від 14 червня 2018 року, згідно з пунктом 2 за цим актом боржник має сплатити винагороду за послуги гаранта 7 581 903,7 Євро.

За висновком судів першої та апеляційної інстанцій, наведені вище документи, як первинні документи відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», підтверджують формування показників податкової звітності позивача та вказують, що господарські операції, які є підставою для формування податкового обліку підприємства, відбулись.

Суди попередніх інстанцій, відхилили доводи відповідача про те, що позивач не підтвердив право ARCELORMITTAL S.A. виступати гарантом з урахуванням ЦК України та Міжнародного права. 

Зокрема, суди обґрунтували свою позицію тим, що контролюючий орган не довів та не надав доказів, що компанія ARSELORMITTAL S.A. не є фінансовою установою, а також не наділена цивільною правоздатністю та правом надавати гарантії відповідно до законодавства країни, де вона розташована. Суд апеляційної інстанції окремо зазначив, що законодавством України не передбачено визнання нікчемним договору гарантії на тій підставі, що гарантом виступає не банк чи фінансова компанія.

За висновком судів попередніх інстанцій, відповідач не надав доказів в обґрунтування наявності умислу на укладення договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18 грудня 2015 року без наміру виникнення наслідків, які передбачені даним договором.

Серед іншого, суд апеляційної інстанції визнав безпідставними додаткові доводи контролюючого органу, наведені в апеляційній скарзі та додаткових поясненнях, які полягають в тому, що під час перевірки позивач не надав контролюючому органу первинні документи щодо виконання договорів з переліченими вище бенефіціарами АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, виконання зобов`язань по яким гарантувалося компанією ARCELORMITTAL S.A.; вищезазначеними договорами не передбачено зобов`язання компанії ARCELORMITTAL S.A. гарантувати виконання позивачем своїх зобов`язань перед АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт. На думку відповідача, позивач повинен був продовжити строки зберігання первинних документів по договорам з АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, а не знищувати їх.

Так, суд апеляційної інстанції врахував, що копії частини первинних документів по взаємовідносинах позивача з бенефіціарами за умовами Договору №4196 надавались позивачем до скарги, яка подавалась до ДПС України на податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта планової перевірки від 05 вересня 2019 року. Відсутність повного переліку первинної документації мотивована закінченням строку зберігання документів, який встановлений Наказом Міністерства юстиції України «Про затвердження Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів» № 578/5 від 12 квітня 2012 року.

Також довідкою позивача № 851-10/205 від 30 листопада 2015 року підтверджено, що за період з 01 січня 2005 року по 31 березня 2012 року органами Державної фіскальної служби були проведені перевірки з питань дотримання позивачем податкового законодавства. За результатами перевірки періоду з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року Державною фіскальною службою складено акт перевірки № 58/08-23-120/3/24432974 від 05 вересня 2012 року. Всі спірні питання врегульовано в судовому порядку.

При цьому після відновлення з електронних архівів та формування пакету первинних та інших документів по взаємовідносинам з АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гмбх і Ko, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт повний пакет документів був наданий суду.

Стосовно посилання відповідача, що договорами, укладеними позивачем з АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, не передбачено зобов`язання компанії ARCELORMITTAL S.A. гарантувати виконання позивачем своїх зобов`язань перед своїми контрагентами, суд апеляційної інстанції зазначив, що необхідність надання послуг гарантії та факт надання послуг підтверджується листами компанії ARCELORMITTAL S.A: від 20 серпня 2009 року щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за Загальним Короткостроковим Кредитним Договором № 370 від 20 серпня 2009 року, укладеним з АКБ «Сітібанк», від 05 липня 2010 року щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за Договором про капітальну закупку № 2958 від 28 травня 2010 року, укладеним з Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гмбх і Ko, від 16 листопада 2010 року щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за договором про капітальну закупку № 4955 від 08 жовтня 2010 року, укладеним з CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт, від 23 липня 2013 року щодо надання гарантій по виконанню позивачем своїх зобов`язань за договором № 2498 від 23 липня 2013 року, укладеним з ПрАТ «Природні ресурси» (том 289, а. с. 27-28).

В свою чергу листом вих. № 230020/0507-3 БТ від 04 січня 2023 року АКБ «Сітібанк» підтвердило, що зобов`язання позивача за Генеральним договором про короткострокові кредити № 370 від 20 серпня 2009 року забезпечувалися корпоративною гарантією від ARCELORMITTAL S.A. на користь Citibank N. A. London branch (Великобританія); листом компанії CMC Груп ГМБХ (раніше - CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт) від 05 січня 2023 року підтверджено отримання корпоративної гарантії від ARCELORMITTAL S.A. за виконання договірних зобов`язань позивача за Договором про капітальну закупку № 4955 від 08 жовтня 2010 року; листом компанії Primetals Technologies Austria GmbH (раніше - Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гмбх і Ко) підтверджено отримання корпоративної гарантії від ARCELORMITTAL S.A. за виконання договірних зобов`язань позивача за Договором про капітальну закупку № 2958 від 28 травня 2010 року; листом ПрАТ «Природні ресурси» № 27/01-23 від 20 січня 2023 року підтверджено отримання корпоративної гарантії від компанії ARCELORMITTAL S.A.

Суд апеляційної інстанції, виходячи з наявних у справі документів в їх сукупності, визнав, що позивач підтвердив належними та достатніми доказами необхідність укладення з компанією ARCELORMITTAL S.A. договору № 4196 «Про послуги з надання гарантій» від 18 грудня 2015 року та факт його виконання.

Твердження відповідача, що означений договір про послуги з надання гарантії № 4196 від 18 грудня 2015 року є нікчемним з огляду на недодержання письмової форми відповідно до статті 547 ЦК України, суд апеляційної інстанції визнав помилковим. Так, суд апеляційної інстанції, пославшись на положення статті 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» та Договору № 4196, дійшов висновку, що вирішальне значення для змісту правочину є виконання зобов`язань саме Гарантом за Договором №4196, тобто ARCELORMITTAL S.A., тому застосуванню до правовідносин між позивачем та ARCELORMITTAL S.A. за Договором №4196 підлягає право Люксембургу.

Суд апеляційної інстанції зауважив, що в розумінні ЦК України листи сторін (у тому числі електронні) є одним із варіантів укладення договорів у письмовій формі (стаття 207 ЦК України), тому наведені вище обставини спростовують доводи відповідача з цього приводу.

Здійснюючи касаційний перегляд справи в цій частині, колегія суддів зазначає, що у межах спірних відносин має місце надання ARCELORMITTAL S.A. позивачеві корпоративної гарантії, внаслідок чого всі доводи сторін стосовно фінансової гарантії та наслідків недійсності правочинів внаслідок недотримання правил надання саме фінансової гарантії є такими, що не регулюють спірні правовідносини у цій частині.

Для підтвердження даних, визначених платником податків у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує такого платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

Таким чином ведення бухгалтерського обліку власної господарської діяльності є складовою податкового обов`язку платника податків, пов`язаного з обчисленням податку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній до 03 грудня 2016 року) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.

В подальшому норми частини першої зазначеної статті були змінені Законом України від 3 листопада 2016 року № 1724-VIII та викладені в такій редакції: підставою для бухгалтерського  обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз положень Закону № 996-XIV вказує на те, що формування грошових вимірників у бухгалтерському обліку, як джерела фінансового та податкового обліку, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку документів, які підтверджують сутність проведених господарських операцій та їх фінансові результати, які вплинули або можуть вплинути на зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Іншими словами, в бухгалтерському обліку має відображатися не лише сам собою факт зменшення активів, а й економічне підґрунтя для цього. Тобто, зменшення активів для цілей бухгалтерського обліку має враховуватися лише в тому разі, коли таке зменшення є наслідком певних фактів, відображених згідно з їх економічною сутністю.

Відтак, до витрат має зараховуватися лише те, що понесено в межах господарської операції, яка має певний економічний (господарський) зміст. В іншому разі не можна вважати, що платник податків виконав податковий обов`язок належним чином.

За правилами міжнародного і національного законодавства гарантія - є способом забезпечення зобов`язання, дія якої припиняється, зокрема, у випадку збігу строку на який вона видана або виконанням гарантованого нею зобов`язання.

Як встановлено судом надання ARSELORMITTAL S.A. послуг гарантії зумовлено існуванням договірних відносин позивача з АКБ «Сітібанк», ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гибх і Ко, СМС Зімаг Акцієнгезелльшафт. При цьому надання послуг гарантії відбулося у формі гарантійних листів без оформлення письмового договору (на момент видачі гарантійних листів).

При цьому зі змісту акта перевірки та пояснень позивача судом встановлено, що на момент укладання угоди № 4196 Про послуги з надання гарантій (18 грудня 2015 року), додаткової угоди до останнього (24 травня 2018 року) та додатків №1 та №2 (24 травня 2018 року) зобов`язання, яке забезпечувалося гарантією та зобов`язання щодо гарантії були припинені. При цьому їх надання відбулося без відповідної компенсації їх вартості. Відсутність оформленого станом на момент видачі гарантійних листів укладеного письмового договору не змінює правовий та економічний зміст наданих ARSELORMITTAL S.A. послуг.

З первісних гарантійних листів, отриманих бенефіціарами від гаранта при укладенні договорів з позивачем, вбачається, що гарантія регулюється законодавством Люксембургу (щодо ПАТ «Природні ресурси», Сіменс ФАІ Металз Текнолоджіз Гмбх і Ko, CMC Зімаг Акцієнгезелльшафт) або англійським правом (щодо АКБ «Сітібанк», пункт 17 гарантії), що відповідає вимогам Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23 червня 2005 року № 2709-IV. За умовами наданих гарантій ними забезпечувалися зобов`язання без сплати будь-якої ставки за послуги. Усі зобов`язання за договорами з бенефіціарами виконані позивачем самостійно, до укладення договору про послуги з надання гарантій від 18 грудня 2015 року. 

З урахуванням обставин, встановлених судами попередніх інстанцій та податковим органом під час перевірки, надання гарантом фінансових послуг, які передбачають забезпечення виконання зобов`язань позивачем як боржником за контрактами з бенефіціарами шляхом надання гарантій від імені гаранта на користь цих бенефіціарів, після виконання зобов`язань доводить відсутність наданих (отриманих) послуг в розумінні пункту 2.1 договору про послуги з надання гарантій від 18 грудня 2015 року.

Складаючи акт надання послуг та формуючи заборгованість, позивач порушив один із принципів бухгалтерського обліку «превалювання сутності над формою», який полягає у тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми відповідно до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Отже, нараховані на підставі угоди № 4196 зобов`язання у розмірі 246 226 360 грн не можуть рахуватися як заборгованість за надані ARSELORMITTAL S.A. послуги та відповідно враховуватися у складі фінансового результату до оподаткування за 2018 рік.

Податковий орган вбачає склад податкового правопорушення в тому, що позивачем завищені фінансові витрати та занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток) за 2018 рік на загальну суму 246 226 360 грн, у тому числі в розрізі звітних податкових періодів ІІ квартал (півріччя) 2018 року, внаслідок порушення пункту 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, яке полягає у не підтвердженні фактичного надання фінансових послуг ARSELORMITTAL S.A., які передбачають забезпечення виконання зобов`язань ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» за контрактами шляхом надання гарантій.

Суд погоджується з висновками податкового органу та частково доводами його касаційної скарги з огляду на те, що договір про послуги з надання гарантії, укладений та виконаний після виконання договорів між позивачем та його чотирма бенефіціарами, у жодному з яких не було зазначено про гарантію як спосіб забезпечення зобов`язання у цих договорах, фактичне надання фінансових послуг в межах договору про послуги з надання гарантії не доведено, доказів здійснення господарських операцій з надання/отримання цих послуг в розумінні частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV, яка діяла до зміни норм цього пункту, внесених згідно із Законом № 1724-VIII від 3 листопада 2016 року, що набрав чинності з 3 грудня 2016 року, позивачем під час здійснення перевірки та впродовж судових розглядів не надано.

Колегія суддів Верховного Суду визнає правильним висновок податкового органу про правомірність збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 44   320   745 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 22   160   372,50 грн (загальна сума 66   481   117,50 грн).

ІІ. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення №0005505014 від 13 січня 2020 року (податок на додану вартість)

1. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

1.1. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції до спірних правовідносин в частині відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості не застосував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 11 вересня 2018 року по справі №804/4180/17.

Суди попередніх інстанцій установили, що перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 192.1, статті 192, пункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3 384 391 грн, за рахунок відсутності коригування податкового кредиту по безнадійній кредиторській заборгованості по наведених відповідачем у додатку 27 до акта перевірки постачальниках.

За позицією відповідача у разі, коли платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів/послуг, відтак, вказаний податковий кредит підлягає зменшенню.

Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи правову оцінку вказаним доводам контролюючого органу, виходили з положень пункту 192.1 статті 192 ПК України, відповідно до якого (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Виходячи з такого правового регулювання, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що обов`язок по відповідному коригуванню сум податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача виникає у разі, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості.

Отже, обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку з закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 384 391,00 грн, у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми Податкового кодексу України не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з податку на додану вартість у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій врахували правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 07 листопада 2019 року у справі №2а-5959/12/1470, від 18 лютого 2021 року у справах №815/5277/16 та №804/3044/17, від 09 лютого 2022 року у справі №640/12697/19.

Суд апеляційної інстанції за результатами аналізу пункту 198.3 статті 198, статті 192 ПК України зазначив, що стаття 192 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту і така обставина як списання безнадійної кредиторської заборгованості не визначена в якості підстави для коригування податкового кредиту. Отже, в даному випадку за встановлених фактичних обставин суд апеляційної інстанції вважав помилковим застосування відповідачем наведених правових норм, оскільки вони не регулюють питання визнання заборгованості безнадійною. При визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов`язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов`язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 3 384 391 грн. Висновки судів здійснені з правильним застосуванням (тлумачення) норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини в цій частині, а також враховують правову позицію Верховного Суду щодо застосування положень статті 192 ПК України, висловлену у постановах суду касаційної інстанції. 

Відповідач безпідставно посилається на правову позицію, викладену у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4180/17, яка винесена за обставин відмінних від обставин справи №640/329/20.

Так, у справі № 804/4180/17 фактичні обставини щодо коригування податку на додану вартість кредиту виникли починаючи з 01 січня 2014 року. Водночас, у справі № 640/329/20 спірне коригування податку на додану вартість (кредиту) припадає на період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2019 року.

При цьому, до 01 січня 2015 року редакція пункту 192.1 ПК України не містила положень про те, що коригування податку на додану вартість (кредиту) повинно було бути здійснено на підставі відповідного розрахунку коригування, а з 01 січня 2016 року редакція пункту 192.1 ПК України таке положення містить.

Зваживши на правове регулювання (зміна норми права) у справах № 804/4180/17 та №640/329/20, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що застосування правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 11 вересня 2018 року у справі №804/4180/17 до правовідносин у справі № 640/329/20 є неможливим.

1.2.          Щодо доводів скаржника про те, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 грудня 2019 року у справі №816/971/15-а, до епізоду про завищення податкового кредиту у розмірі 2 225 215,00 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган провів помісячну звірку даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків позивача та його контрагентів за період з 01 грудня 2014 року по 31 березня 2019 року на предмет наявності відхилень.

В ході опрацювання відхилень, встановлених Системою автоматизованого співставлення податкового кредиту ПАТ «АМКР» та зобов`язань контрагентів при формуванні податкових декларацій з податку на додану за період з 01 грудня 2014 року по 31 березня 2019 року, встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з контрагентами на суму податку на додану вартість 2 225 215 грн, який не підтверджено отриманими (виписаними контрагентом) та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Суди попередніх інстанцій визнали помилковими висновки контролюючого органу, висновуючись на положеннях пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», пункту 86.1 статті 86 ПК України, Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20 серпня 2015 року, 

Зокрема, суд першої інстанції врахував, що контролюючий орган не провів контрольних заходів щодо контрагентів позивача та дослідження їх первинних документів, не довів та не надав належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої поведінки та злагодженості дій між ними. 

Суд апеляційної інстанції погодився з судом першої інстанції, що сама по собі звірка даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів не є достатньою підставою для висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства і такий підхід контролюючого органу до оцінки правомірності формування позивачем податкового кредиту є недопустимим, оскільки отримана податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. В акті перевірки від 05 вересня 2019 року відповідач не наводить жодних аргументів, доводів чи доказів, які б підтверджували конкретні порушення позивачем, що стали підставою для висновку про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 2 225 215 грн. 

Колегія суддів Верховного Суду вважає висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору обґрунтованими та окремо наголошує на тому, що обраний контролюючим органом спосіб встановлення податкового правопорушення шляхом звірки даних Системи автоматизованого співставлення податкового кредиту позивача та зобов`язань контрагентів (застосування суцільного методу) не охоплює підстави формування податкового кредиту кожного податкового періоду (в частині перевищення сум податкового кредиту над сумою складених контрагентами податкових накладних), специфіку спірних господарських операцій, а тому висновки фахівців контролюючого органу базуються на припущеннях, що не є належним та допустимим доказом вчинення позивачем податкового правопорушення.

Безпідставними є посилання скаржника на правовий висновок, викладений у постанові від 10 грудня 2019 року у справі № 816/971/15-а, яка винесена за обставин відмінних від обставин справи № 640/329/20. Так, у справі № 816/971/15-а суди встановили факт включення платником податків до податкового кредиту суми податку на додану вартість, яка не була підтверджена належним чином зареєстрованою податковою накладною. Водночас, у справі № 640/329/20 суди встановили порушення податковим органом способу реалізації владних управлінських функцій, оскільки відповідач встановив порушення без дослідження і без перевірки фактів нереєстрації податкових накладних, обмежившись автоматизованим співставлення даних податкового кредиту позивача з даними податкових зобов`язань контрагентів позивача.

2. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України

2.1. Відповідач вважає, що необхідним є відступ від правового висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України, викладеного в постанові від 17 лютого 2022 року по справі №280/4170/19.

Суди попередніх інстанцій установили, що в ході перевірки контролюючий орган встановив завищення позивачем податкового кредиту у розмірі 131 474 308 грн внаслідок неправомірного включення до складу податкового кредиту з податку на додану вартість податкових накладних, виписаних ТОВ «Інкостіл груп» за жовтень 2017 року - лютий 2018 року, ТОВ «НВП «Техно», ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод» за лютий 2016 року, ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» за травень 2018 року.

Відповідач виходив з того, що вказані контрагенти позивача не подавали або несвоєчасно подали заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX «Перехідних положень» ПК України.

У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку, що в порушення пунктів 201.1, 201.3 статті 201 ПК України означені контрагенти позивача заповняли податкові накладні з невірними обов`язковими реквізитами, а саме: невірно вказано ставку податку та відповідна сума податку в цифровому значенні, тому ці податкові накладні не можуть бути правовою підставою для формування податкового кредиту позивачем.

Суди першої та апеляційної інстанцій визнали такі висновки контролюючого органу помилковими.

Висновуючись на положеннях пункту 187.1 статті 187, пункту 201.10 статті 201, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, суди зазначили, що платник податку може включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі податкової накладної, оформленої відповідно до вимог статті 201 ПК України та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому у разі здійснення операцій із постачання товарів/послуг у платника податків виникає обов`язок із складання податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.

У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Згідно з підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до підпунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 ст. 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.

Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Пунктом 30.9 цієї статті визначено, що податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору.

Зважаючи на наведене вище правове регулювання, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою Податкового кодексу України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги. При цьому суди врахували правову позицію Верховного Суду, висловлену, зокрема, в постанові від 17 лютого 2022 року у справі № 280/4170/19.

Досліджуючи правовідносини в цій частині спору, суди попередніх інстанцій установили, що податкові накладні були складені ТОВ «Інкостіл груп», ТОВ «НВП «Техно», ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод», ПрАТ «Дніпровський металургійний завод», із зазначенням ставки податку у розмірі 20% та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи в суді відповідач не посилався на жодні дефекти в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем та зазначеними вище контрагентами, доказів того, що вказані контрагенти не задекларували свої зобов`язання з податку на додану вартість на зазначені в акті перевірки суми, контролюючим органом також не надано.

Беручи до уваги те, що контролюючий орган у контексті застосування пункту 201.16 статті 201 ПК України мав право зупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117, проте таким правом не скористався, суд першої інстанції визнав доводи податкового органу безпідставними, відповідно, необґрунтованими висновки акта перевірки щодо завищення податкового кредиту у розмірі 131 474 308,00 грн.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині та не вбачає підстав відступлення від правового висновку Верховного Суду, сформованого в постанові від 17 лютого 2022 року у справі № 280/4170/19. 

Верховний Суд в своїх рішеннях зауважував на тому, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

У справі «Коссі проти Сполученого Королівства» ЄСПЛ зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.

У справі «Чепмен проти Сполученого Королівства» ЄСПЛ також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці ЄСПЛ.

Доводи ж скаржника фактично зводяться до необхідності іншого тлумачення норми пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України. В касаційній скарзі відповідач не навів жодних аргументованих виняткових випадків для відступу від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2022 року у справі № 280/4170/19.

Більше того, відступ від попередніх правових позицій Верхового Суду за відсутності обґрунтованих виняткових підстав для цього фактично порушуватиме принцип правової визначеності.

Також суди попередніх інстанцій установили, що відповідач виявив завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при реалізації коксу на адресу ПАТ «Дніпровський металургійний завод» на загальну суму 4 224 183,00 грн та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 16 746 316,20 грн при здійсненні операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод», ПАТ «Нікопольський завод феросплавів», ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» внаслідок безпідставного коригування податкових зобов`язань на цю суму.

Зокрема, за висновками податкової перевірки позивач включив до складу податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2018 року податкових зобов`язань у розмірі 4 224 183,00 грн за господарськими операціями з реалізації коксу на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод», незважаючи на звільнення спірних господарських операцій від оподаткування податку на додану вартість на підставі пункту 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.

Оскільки позивач не надавав заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, відповідач зазначив, що у позивача відсутнє право включати до складу податкових зобов`язань суми податку на додану вартість за ставкою 20% по операціям, які відповідно до податкового законодавства звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Щодо висновку контролюючого органу про заниження задекларованих позивачем показників у рядку 4.1 податкової декларації з податку на додану вартість «Нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України» в сумі 16 745 316,20 грн, суди попередніх інстанцій установили, що протягом травня - липня 2018 року позивач здійснював реалізацію коксу на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод», ПАТ «Нікопольський завод феросплавів», ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь».

Відповідно до наданого уточнюючого розрахунку від 19 липня 2018 року №9149536491 підприємством нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинам ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України у сумі 2 477 570,00 грн на підставі зареєстрованої податкової накладної від 31 травня 2018 року №25423 на суму податку на додану вартість 2 477 570,00 грн з номенклатурою «Матеріали, використані в неоподаткованих операціях, відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень ПК України».

Згідно з додатком 1 до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2018 року (№ 9256656848 від 20 листопада 2018 року) підприємством відкориговано суму податку на додану вартість у розмірі (-) 2 477 570 грн (розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31 жовтня 2018 року № 6025423 до податкової накладної № 25423 від 31 травня 2018 року, причина коригування - повернення товару або авансових платежів).

Відповідно до наданого уточнюючого розрахунку від 16 серпня 2018 року №9173876631 підприємством нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинам з ПАТ «Нікопольський завод феросплавів», ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України у сумі 12 117 165,00 грн (рядок 4.1 колонка Б) на підставі зареєстрованої податкової накладної від 30 червня 2018 року №25423 на суму податку на додану вартість 12 117 165,00 грн з номенклатурою «Матеріали, використані в неоподаткованих операціях, відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень ПК України».

В подальшому платником відкориговані податкові зобов`язання за червень 2018 року на суму ПДВ (-) 9 951 670,40 грн: розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31 жовтня 2018 року №6125423 на суму ПДВ (-) 4 701 426,39 грн до податкової накладної №25423 від 30 червня 2018 року, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31 грудня 2018 року №6125423 на суму ПДВ (-) 5 250 244,01 грн до податкової накладної №25423 від 30 червня 2018 року, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості.

Відповідно до наданого уточнюючого розрахунку від 17 вересня 2018 року №9199837945 підприємством нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинам з ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України у сумі 8 300 734,00 грн (рядок 4.1 колонка Б) на підставі зареєстрованої податкової накладної від 31 липня 2018 року №36440 на суму податку на додану вартість 8 300 734,00 грн з номенклатурою «Матеріали, використані в неоподаткованих операціях, відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України».

В подальшому платником відкориговані податкові зобов`язання за липень 2018 року на суму податку на додану вартість (-) 4 316 075,80 грн: розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31 жовтня 2018 року №6036440 на суму ПДВ (-) 984 933,53 грн до податкової накладної №36440 від 31 липня 2018 року, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31 грудня 2018 року №6036440 на суму ПДВ (-) 3 331 142,27 грн до податкової накладної №36440 від 31 липня 2018 року, причина коригування - зменшення обсягу при нульовій кількості.

Виходячи з викладеного, контролюючий орган зазначив, що під час здійснення операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод», ПАТ «Нікопольський завод феросплавів», ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» позивач не нараховував податкові зобов`язання з податку на додану вартість, при цьому позивач (з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків) не здійснив нарахування податкових зобов`язань на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Також суди установили, що позивач надав контролюючому органу заяви від 04 серпня 2018 року та від 13 грудня 2018 року про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX ПК України, на звітні періоди з серпня 2018 року по грудень 2018 року та з січня 2019 року по грудень 2021 року, відповідно, у зв`язку з чим позивач вважає, що в період до серпня 2018 року для нього діяла пільга, передбачена пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Виходячи з наведеного вище правового регулювання та зроблених судом висновків щодо застосування положень пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що віднесення протягом травня 2018 року операцій із реалізації коксу на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» одночасно до оподатковуваних та звільнених від оподаткування є необґрунтованим.

Характер дій позивача в спірний період (реалізація коксу без нарахування податкових зобов`язань та фактичне подання заяви про відмову від застосування пільги) дав підстави для висновку суду першої інстанції про поширення на позивача пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України в податковому періоді травень - липень 2018 року.

Враховуючи, що за визначенням в пункту 30.1 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті, вважається, що звільнення певної господарської операції від оподаткуванням податком на додану вартість виключає необхідність нарахування та сплати суми податку.

Відповідно до пункту 201.3 статті 201 ПК України у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

В спірному випадку, як встановили суди попередніх інстанцій, позивач склав податкові накладні на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» від 24 травня 2018 року №18957, від 24 травня 2018 року №18956, від 22 травня 2018 року №18667, від 22 травня 2018 року №18666 із зазначенням ставки податку у розмірі 20%. Вказані податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Втім за встановлених вище обставин факт реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, складеної із зазначенням сум податку на додану вартість (як для оподатковуваної операції) не є достатньою підставою для виникнення у позивача податкового обов`язку із сплати податку, тому висновок контролюючого органу щодо завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при реалізації коксу на адресу ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» на загальну суму 4 224 183,00 грн є обґрунтованим.

Суди попередніх інстанцій визнали безпідставним висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 16 746 316,20 грн, а також помилковими висновки податкового органу, що позивач безпідставно відкоригував (зменшив) податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вказану суму після реалізації коксу на користь ПАТ «Дніпровський металургійний завод», ПАТ «Нікопольский завод феросплавів», ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» протягом травня-липня 2018 року та відмови з 01 серпня 2018 року від пільги з податку на додану вартість, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX ПК України.

Згідно з пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України у разі застосування зазначеної в цьому пункті пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

В спірному випадку, за висновком відповідача, в період з травня 2018 року по липень 2018 року, з урахуванням того, що заява про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу XX Податкового кодексу, почала діяти з 01 серпня 2018 року, позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відхиляючи наведений вище висновок контролюючого органу, суд апеляційної інстанції врахував, що в період з 01 травня 2018 року по 31 липня 2018 року підприємством здійснювалась реалізація коксу, а тому саме з 01 травня 2018 року (початок реалізації коксу на користь третіх осіб) позивач набув право на використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Оскільки в подальшому позивач відмовився від вищезазначеної пільги за періоди з серпня по грудень 2018 року та з січня 2019 року по грудень 2021 року, подавши відповідні заяви до податкового органу, вважається, що в період до серпня 2018 року пільга, передбачена пунктом 45 підрозділу XX ПК України, для позивача діяла.

Врахувавши той факт, що 01 серпня 2018 року є кінцевим терміном застосування пільги для позивача, суди попередніх інстанцій визнали безпідставними доводи податкового органу, що пункт 198.5 статті 198 ПК України підлягає застосуванню, оскільки позивач відмовився від пільги тільки з серпня 2018 року.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач не мав обов`язку донараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість під час поставки коксу на користь покупців протягом травня - липня 2018 року на ту частину податкового кредиту, який виник у позивача до 01 травня 2018 року, внаслідок чого дії позивача з коригування (зменшення) податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 16 745 316,60 грн відповідають нормам податкового законодавства України.

ІІІ. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, №0003314617 від 09 жовтня 2019 року, №0005385014 від 11 січня 2020 року (акцизний податок)

1. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

1.1.          Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 28 березня 2019 року у справі № 826/15943/16, щодо застосування підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, до епізоду нереєстрації позивачем платником акцизного податку з реалізації пального

Суди попередніх інстанцій установили, що за результатами проведеної планової перевірки контролюючим органом зроблений висновок про порушення позивачем підпункту 212.3.4. пункту 212.3 статті 212, підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216 ПК України, обґрунтований здійсненням реалізації підакцизних товарів без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального (бензолу) на суму 2405850 грн.

До такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на те, що в період з 01 січня 2017 року по 20 січня 2017 року позивач здійснював реалізацію бензолу на території України без обов`язкової реєстрації як платника акцизного податку.

Так, у цей період позивач реалізував бензол власного виробництва на адресу ТОВ «Алтер групп» в кількості 186 500 кг на суму 2 405 850 грн.

Згідно даних Реєстру платників акцизного податку в системі електронного адміністрування пального позивачем 20 січня 2017 року подана контролюючому органу заява №9002391112 про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального.

Відповідач застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2 887 020,00 грн на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального без реєстрації платником акцизного податку з урахуванням нарахованого ПДВ (20%) у розмірі 481 170,00 грн на вищезазначену вартість реалізованого товару.

Суди попередніх інстанцій визнали протиправним податкове повідомлення-рішення №0005385014 від 11 січня 2020 року щодо застосування до позивача штрафної санкції, врахувавши наступне.

Пунктом 212.1 статті 212 ПК України визначено осіб, які є платниками акцизного товару.

Відповідно до підпункту 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є, зокрема, особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

Згідно з підпунктом 212.3.1 пункту 212.3 статті 212 ПК України також в редакції, що діяла до 01 січня 2016 року, реєстрація у контролюючих органах як платника податку суб`єкта господарювання, що здійснює діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції) та/або імпорту алкогольних напоїв та тютюнових виробів, яка підлягає ліцензуванню, здійснюється на підставі відомостей щодо видачі такому суб`єкту відповідної ліцензії.

Суди попередніх інстанцій установили, що Міністерством екології та природних ресурсів України ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» видано ліцензію серії АВ № 586941 на здійснення виду господарської діяльності з виробництва особливо небезпечних хімічних речовин зі строком дії - 08 червня 2012 року - 08 червня 2017 року, отже позивач зареєстрований платником акцизного податку з 2012 року.

Законом № 909-VIII від 24 грудня 2015 року, який набрав чинності з 01 січня 2016 року, статтю 212 ПК України доповнено підпунктом 212.1.15, яким визначено, що платником податку є також особа, яка реалізує пальне.

Також пункт 212.3 статті 212 доповнено підпунктом 212.3.4, згідно з яким особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

Пунктом 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Аналогічні за правовим регулюванням положення містить і Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113, яка набрала чинності 27 лютого 2016 року. Зокрема, згідно з пунктом 4 розділу II Порядку юридичні особи та фізичні особи - підприємці, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники акцизного податку з реалізації пального (далі - платники податку) до початку здійснення реалізації пального.

Згідно даних Реєстру платників акцизного податку в системі електронного адміністрування пального, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» 20 січня 2017 року подана контролюючому органу заява №9002391112 про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, на підставі якої позивача фактично зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального 20 січня 2017 року, номер запису в Реєстрі (унікальний ідентифікатор) №5283.

Отже, за висновком відповідача в порушення підпункту 212.3.4. пункту 212.3 статті 212 ПК України позивач здійснював реалізацію бензолу за період з 01 березня 2016 року по 20 січня 2017 року без здійснення обов`язкової реєстрації у якості платника акцизного податку. Актом планової перевірки від 05 вересня 2019 року зафіксовано, що за період з 01 січня 2017 року по 20 січня 2017 року позивач здійснював реалізацію бензолу на території України без обов`язкової реєстрації як платник акцизного податку.

Пунктом 117.3 статті 117 ПК України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.

Суди попередніх інстанцій зауважили, що диспозиція даної статті встановлює, що підставою для застосування штрафних санкцій є саме факт відсутності реєстрації платником акцизного податку.

Виходячи з наведених вище правових норм, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що починаючи з 01 січня 2016 року законодавцем розширено перелік платників акцизного податку платниками, які здійснюють операції із реалізації пального та запроваджено механізм реєстрації останніх в якості платника такого податку.

При цьому аналіз положень пункту 212.1 статті 212 ПК України свідчить, що реалізація пального є однією, але не виключною підставою для реєстрації платником акцизного податку. Діяльність із вироблення підакцизних товарів (продукції) на митній території України з урахуванням змін, внесених Законом №909-VIII, залишилася підставою для реєстрації платником акцизного податку на період чинності відповідної ліцензії на підставі підпункту 212.3.1 пункту 212.3 статті 212 ПК України.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що неподання особою, яка здійснюватиме реалізацію пального заяви про реєстрацію її платником акцизного податку не містить склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 117.3 статті 117 ПК України за умови, якщо статус платника податків був набутий такою особою з підстав здійснення інших видів діяльності, передбачених пунктом 212.1 статті 212 ПК України.

Суд апеляційної інстанції при цьому врахував висновок Верховного Суду у постанові від 08 серпня 2018 року у справі №804/5130/17 між тими ж сторонами, що підставою для застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України є саме факт відсутності реєстрації платником акцизного податку, а не відсутність реєстрації платника акцизного податку, який реалізує пальне.

Верховний Суд підтвердив, що за умови наявності факту реєстрації особи платником акцизного податку у разі реалізації такою особою пального до неї неможливо застосувати штраф, передбачений пунктом 117.3 статті 117 ПК України, незалежно від того, на якій підставі особа була зареєстрована платником акцизного податку, адже диспозиція цієї статті передбачає відповідальність саме за умови відсутності факту такої реєстрації.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставними доводи відповідача щодо не врахування судами правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 28 березня 2019 року у справі №826/15943/16, оскільки постанова, на яку посилається скаржник, винесена за обставин відмінних від обставин справи № 640/329/20. Так, у справі № 826/15943/16 платник податків здійснював реалізацію пального у період з 01 березня 2016 року до 08 червня 2016 року взагалі без відповідної реєстрації платником акцизного податку. В той час як у справі № 640/329/20 позивач здійснював реалізацію пального, будучи з 08 червня 2012 року зареєстрованим платником акцизного податку як особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, на підставі ліцензії на виробництво особливо небезпечних хімічних речовин з терміном дії з 08 червня 2012 року до 08 червня 2017 року бланк серії АВ №586941, що не заперечується відповідачем.

Колегія суддів зауважує, що незалежно від підстави пункту 212.1 статті 212 ПК України, за якою реєструється платник, відповідні реєстраційні дії призводять до одного і того ж наслідку - отримання особою статусу платника акцизного податку. Незважаючи на доповнення переліку платників акцизного податку, об`єкт оподаткування не змінився. Відповідно до підпункту 213.1.1. пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів.

Таким чином, не зважаючи на те, що з 2012 року позивач був зареєстрований платником акцизного податку як виробник підакцизної продукції, об`єктом оподаткування були операції з реалізації виробленого пального. Аналогічним є об`єкт оподаткування для платників акцизного податку, зареєстрованих на підставі підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України як особи, що реалізують пальне.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили про відсутність підстав для застосування до позивача санкцій, передбачених пунктом 117.3 статті 117 ПК України, оскільки ця норма передбачає застосування штрафу у разі здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України. При цьому, визначальним елементом диспозиції цієї норми є безпосередньо відсутність у особи статусу платника акцизного податку, незалежно від того, на підставі якої саме норми ПК України особа була зареєстрована таким платником. 

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що податкове повідомлення рішення №0005385014 від 11 січня 2020 року на загальну суму 2 887 020,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

1.2.          Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02 жовтня 2018 року у справі № 804/4221/17 щодо застосування пункту 231.1 статті 231 ПК України, до епізоду щодо нереєстрації позивачем акцизних накладних на пальне, використане для власного споживання.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган під час планової перевірки встановив порушення позивачем вимог підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.6 статті 216, статті 231, статті 232 ПК України, обґрунтований використанням підакцизної продукції для власного споживання без складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 20 січня 2017 року по 31 березня 2019 року на суму акцизного податку 467 197 096 грн, а саме: за період з 20 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року згідно даних бухгалтерського обліку та відповідно до наданих під час перевірки первинних документів підприємство з метою власного споживання (використання у власній господарській діяльності) використало пальне в обсязі 108 076 275,05 (л, прив до t- 15° С), на суму акцизного податку 467 173 279,96 грн.

Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що в період з 01 січня 2019 року по 31 березня 2019 року підприємством використане на власні потреби паливо, яке не відображено в Єдиному реєстрі акцизних накладних у кількості 2 622,5 кг.

Згідно з абзацом другим пункту 231.1. статті 231 ПК України платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну, зокрема, на обсяги пального, використаного для власного споживання.

Відповідно до пункту 120-2.2 статті 120-2 ПК України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.

Отже, підставою для притягнення платника податку до відповідальності, яка передбачена пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України, є одночасна наявність двох умов:
- вина платника акцизного податку у не реєстрації (неможливості реєстрації) акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування;
- закінчення 120 календарних днів після дати, на яку платник податку був зобов`язаний скласти акцизну накладну/ розрахунок коригування.

Спірним у даному випадку є питання нереєстрації акцизних накладних за операціями використання підакцизної продукції для власного споживання в період з 20 січня 2017 року по 31 березня 2019 року.

Відповідно до положень пункту 231.6 статті 231 ПК України, які за твердженням відповідача не враховані судами попередніх інстанцій, реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального.

Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані акцизні накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 231.1 цієї статті, протягом операційного дня отримувачу пального/особі, яка реалізує пальне, надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з 01 січня 2017 року склалась ситуація, коли Податковий кодекс України встановив обов`язок платників акцизного податку складати акцизні накладні, зокрема на обсяги пального, використаного для власного споживання, водночас не встановив термін, в який такі акцизні накладні повинні бути складені. А отже у суду відсутня можливість встановити дату, з якої підлягає обрахуванню 120-денний строк реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних / розрахунку коригування, що виключає можливість застосування до позивача відповідальності, передбаченої статтею 120-2 Податкового кодексу України.

В той же час, суд першої інстанції звернув увагу на те, що 01 липня 2019 року набули чинності зміни до Податкового кодексу України, відповідно до яких термін «реалізація пального» викладено в новій редакції. І починаючи саме з 01 липня 2019 року, згідно з підпунктом 14.1.212. пункту 14.212. статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки лише з 01 липня 2019 року в Податковому кодексі України з`явилась норма, яка встановлює строк складання акцизної накладної у випадку власного споживання пального, притягнення позивача до відповідальності згідно статті 120-2 ПК України є безпідставним.

Суд апеляційної інстанції за результатами апеляційного розгляду зазначив, що відповідно до пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з:
- реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) (підпункт 213.1.1);
- реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу (підпункт 213.1.2).

Згідно з пунктом 216.6 статті 216 ПК України при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов`язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції).

Відповідно до норм абз.2 пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

За правилами пункту 231.3 статті 231.3 ПК України, на який посилається суд першої інстанції, акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.

Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.

У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.

Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.

Виходячи зі змісту наведених норм, а також враховуючи визначення в підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України поняття реалізації пального, суд апеляційної інстанції, не заперечуючи доводи відповідача щодо обов`язку платника податку скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання, погодився з висновком суду першої інстанції, що до 01 липня 2019 року на законодавчому рівні не було визначено строку складення акцизної накладної з такої, окремої, операції, як власне споживання.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки у визначений вище період позивач не здійснював реалізацію пального в розумінні пункту 14.1.212 ПК України, а здійснював власне споживання, він відповідно до норм ПК України не був обмежений у строках складення акцизних накладних, в той же час був зобов`язаний зареєструвати їх протягом 15 календарних днів, наступних за датою їх складання.

Наведене вище є свідченням, що діюче на час виникнення спірних відносин законодавство не визначало чіткого порядку складання акцизних накладних особами, які використовують пальне для власного споживання, тому такі обставини виключають вину позивача у не реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України в редакції, що діяла нас прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі

Як зазначено вище, згідно з пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України однією з обов`язкових умов притягнення платника акцизного податку до відповідальності за не реєстрацію акцизних накладних є наявність вини. 

За висновком судів попередніх інстанцій податкове повідомлення-рішення №0003314617 від 09 жовтня 2019 року є протиправним.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставними посилання відповідача в касаційній скарзі на неврахування судами першої та апеляційної інстанції правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 02 жовтня 2018 року у справі № 804/4221/17, відповідно до якого: «... позивач як платник акцизного податку з реалізації пального повинен складати акцизні накладні на обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання».

В оскаржуваних судових рішеннях у справі № 640/329/20 суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що з 01 січня 2017 року платники податків повинні складати акцизні накладні під час використання пального для власного споживання. Такий обов`язок платника дійсно виникає на підставі абзацу другого пункту 231.1 статті 231 ПК України. Однак, відповідно до пункту 231.3 ПК України: «Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального».

Тобто, норми ПК України не встановлюють строки для складання акцизної накладної на обсяги пального, використаного для власного споживання. Втім, у разі складання акцизної накладної платник податку зобов`язаний зареєструвати відповідну акцизну накладну в строк, визначений пунктом 231.6 статті 231 ПК України, тобто не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою складання акцизної накладної.

Аналіз підпункту 14.1.212 ПК України щодо визначення операції з реалізації пального, в редакції, що діяла у спірний період - з 20.01.2017 по 31.03.2019, дає підстави для висновку, що використання пального для власного споживання не є тотожним змісту господарської операції - реалізація підакцизних товарів (продукції). Оскільки, позивач не здійснював реалізацію пального в розумінні пункту 14.1.212 ПК України, а здійснював власне споживання, то відповідно до норм ПК України позивач не був обмежений у строках складення акцизних накладних, проте зобов`язаний зареєструвати її протягом 15 календарних днів, наступних за датою складання акцизної накладною.

Як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, в подальшому, а саме з 01 липня 2019 року, норми підпункту 14.1.212 ПК України було змінено, і під визначення «реалізація пального» підпадали операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального для власного споживання.

Тобто, норми ПК України, які регулюють спірні правовідносини в період з 20.01.2017 по 31.03.2019 припускали неоднозначне трактування прав та обов`язків платника податків щодо дати складання акцизної накладної під час використання пального для власного споживання, що не відповідає критерію «якості закону» як складової принципу верховенства права. Недоліки правового регулювання в податкових правовідносинах (коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів) відповідно до пункту 56.21 ПК України усуваються шляхом прийняття рішення на користь платника податків. Суд апеляційної інстанції, вважаючи на положення наведеної норми обґрунтовано застосував найбільш сприятливе для особи тлумачення закону.

Колегія суддів Верховного Суду також враховує те, що для застосування відповідальності, передбаченої у пункті 120-2.2 ПК України необхідно довести наявність вини платника податків як необхідної складової податкового правопорушення. Наведене вище правове регулювання спірних відносин виключає наявність вини у позивача, що обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.

1.3. Щодо встановленого відповідачем порушення пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, статті 212 ПК України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14, внаслідок не надання позивачем обов`язкових Додатків 1 прим.1 до податкових декларацій з акцизного податку за період: грудень 2016 року - грудень 2019 року, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення №0003294617 від 09 жовтня 2019 року.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач під час перевірки встановив, що за період з грудня 2016 року по грудень 2018 року позивач подав податкові декларації з акцизного податку по формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14 (у редакції наказів Міністерства фінансів України від 26 вересня 2016 року №841 та від 24 квітня 2017 року №451), без обов`язкових Додатків 1 прим. 1.

Такі обставини стали підставою для застосування до позивача штрафної санкції відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України.

Відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Задовольняючи позов в цій частині, суд першої інстанції дійшов висновку, що пунктом 120.1 статті 120 ПК України передбачена відповідальність лише за неподання або несвоєчасне подання платником податку декларацій чи звітів, а не додатків до них, а в спірному випадку актом перевірки від 05 вересня 2019 року підтверджений факт своєчасного подання податкових декларацій з акцизного податку за період з грудня 2016 року по грудень 2018 року.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах наведених відповідачем доводів, суд апеляційної інстанції, здійснив аналіз норм Порядку заповнення та подання декларацій акцизного податку, затвердженого наказом Мінфіну від 23 січня 2015 року № 14 (далі - Порядок № 14).

Відповідно до пункту 2 розділу 1 Порядку № 14, в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, декларацію складають та подають особи, визначені статтею 212 розділу VI Кодексу як платники акцизного податку. Платники заповнюють та подають розділи та додатки до Декларації лише щодо тих операцій, які вони здійснюють і за якими у них виникають податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку, про що робиться відповідна відмітка у графі «Ознака подання» на останньому аркуші Декларації.

Водночас, згідно з пунктом 4 розділу 3 Порядку № 14 платник, визначений підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу, а також платник, який має діючі (у тому числі призупинені) ліцензії на право провадження діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством, зобов`язаний подавати Декларацію за кожний звітний (податковий) період незалежно від того, чи провадив такий платник господарську діяльність у цьому періоді, чи ні.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що норми Порядку № 14 не містять жодних вимог щодо необхідності подання платником, що реалізує пальне, декларацій з акцизного податку разом з додатками, якщо у такого платника не виникає податкових зобов`язань за акцизним податком.

В пункті 2 розділу 5 Порядку № 14, на який посилається відповідач, зазначено, що Додаток 1-1 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу» обов`язково заповнюється всіма платниками акцизного податку з реалізації пального (в тому числі виробниками) незалежно від того, чи був у звітному періоді об`єкт оподаткування.

Таким чином, пункт 2 розділу 5 Порядку № 14 суперечить положенням пункту 2 розділу 1 Порядку № 14 в частині необхідності подання платниками акцизного податку Додатку 1-1, оскільки відсутність об`єкту оподаткування виключає виникнення податкового зобов`язання.

Відповідно до пункту 56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 

Ураховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вищезазначена суперечність повинна тлумачитися на користь позивача. Отже, неподання позивачем Додатків 1 прим.1 до податкових декларацій з акцизного податку не можна кваліфікувати як неподання платником податку таких декларацій.

Також суд апеляційної інстанції врахував, що всі декларації з акцизного податку за період з жовтня 2018 року по грудень 2018 року подані позивачем в електронній формі у строки, встановлені Податковим кодексом України, і факт їх прийняття підтверджується відповідними квитанціями, що відповідачем не заперечується.

Наведене вище зумовило висновок про протиправність податкового повідомлення-рішення №0003294617 від 09 жовтня 2019 року.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині спору та окремо зазначає, що пунктом 9 розділу 3 Порядку № 14 визначено, що під час прийняття Декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, у якому перебуває на обліку платник, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів платника, передбачених пунктами 48.3, 48.4 статті 48 глави 2 розділу II Кодексу. Інші показники, зазначені в поданій Декларації, до її прийняття перевірці не підлягають.

Водночас, в пункті 48.3 ПК України зазначено, що податкова декларація повинна містити обов`язкові реквізити, зокрема інформацію про додатки, що додаються до податкової декларації та є її від`ємною частиною.

Отже, контролюючий орган зобов`язаний перевіряти наявність додатків до податкових декларацій під час їх прийняття.

Згідно з пунктом 12 розділу 3 Порядку № 14 у разі подання платником до контролюючого органу декларації, заповненої з порушеннями вимог пунктів 48.3, 48.4 статті 48 глави 2 розділу II Кодексу, такий контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику письмове повідомлення про відмову у прийнятті Декларації із зазначенням причин такої відмови (у разі отримання Декларації поштою або засобами електронного зв`язку - протягом п`яти робочих днів з дня її отримання, у разі отримання особисто - протягом трьох робочих днів з дня її отримання).

Прийняття відповідачем декларацій з акцизного податку вказує на відсутність порушень з боку позивача, отже висновок контролюючого органу про порушення Товариством норм Порядку №14 та вимог ПК України є безпідставним та необґрунтованим.

Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій щодо податкового повідомлення-рішення №0003294617 від 09 жовтня 2019 року, колегія суддів Верховного Суду враховує, що в касаційній скарзі відсутні доводи щодо не реєстрації позивачем акцизних накладних на пальне (бензол), яке позивач поставляв на користь ТОВ «Метахім» та ТОВ «Альтер Групп» у період з січня 2017 року по липень 2017 рок, отже рішення суду першої інстанції в частині висновків відповідач не оскаржує.

IV. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень №0005405014 від 11 січня 2020 року, №0005365014 від 11 січня 2020 року, №0005425014 від 11 січня 2020 року, №0005465014 від 11 січня 2020 року, №0005485014 від 11 січня 2020 року (орендна плата з юридичних осіб)

1. Щодо оскарження рішень судів попередніх інстанцій на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України 

1.1. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15 червня 2023 року у справі № 808/9259/13-а, до епізоду щодо сплати орендної плати у меншому розмірі відповідно до рішень Криворізької міської ради без урахування положень договорів оренди

Суди попередніх інстанцій установили, що під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, а саме, занижено податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки за період, що перевірявся:

по Криворізькому північному управлінню аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області на суму 36960817,95 грн, у тому числі по періодах: за 2017 рік - 1 772 940,58 грн, за 2018 рік - 22 646 121,17 грн, за 1 кв. 2019 року - 12 541 756,20 грн;

по Криворізькому південному управлінню аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області на суму 657804064,66 грн, у тому числі по періодам: за 2017 рік - 2 266 164,85 грн, за 2018 рік - 256 893 442,81 грн, за 1 кв.2019 року - 398 644 457 грн.

До такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на таке:

- неправомірне зменшення податкових зобов`язань шляхом подання уточнюючих розрахунків за періоди з 28 квітня 2017 року по 19 грудня 2017 року та з 01 січня 2018 року по 24 липня 2018 року.

З цього приводу відповідач зазначає, що позивач неправомірно не застосовував положення рішень Криворізької міської ради від 26 квітня 2017 року №1522 та від 12 липня 2017 року №1862, якими встановлений розмір ставки земельного податку та орендної плати за користування земельними ділянками, які позивач орендує для металургійного виробництва, в періоди до набрання законної сили судовими рішенням у справах №804/5884/17 та №804/8091/17.

- декларування та сплата орендної плати здійснювалась у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради, без врахування положень договорів оренди.

З цього приводу контролюючий орган зазначає, що під час декларування орендної плати за користування земельними ділянками як для металургійного виробництва, так і для інших видів діяльності позивач порушував умови договорів оренди земельних ділянок, а саме: не враховував умови договорів оренди щодо розміру орендної плати. Так, позивач сплачував орендну плату у 2018 - 2019 роках за ставками, встановленими рішенням Криворізької міської ради, ігноруючи норми договорів про розмір орендної плати.

Відповідно до пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Відповідно до пунктів 288.2-288.4 статті 288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

За правилами підпунктів 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції до 01 січня 2017 року) розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Відповідно до підпунктів 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції з 01 січня 2017 року), розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Підпунктами 271.1.1, 271.1.2 пункту 271.1 статті 271 ПК України визначено, що базою оподаткування земельним податком є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки (пункт 274.1 статті 274 ПК України).

З 01 січня 2018 року підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України передбачав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку, зокрема: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки.

Отже, що стосується розміру орендної плати за землю Податковим кодексом України встановлено обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, інші питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.

Отже, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.

Виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, до моменту внесення до договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач у періоді, який перевірявся, використовував земельні ділянки комунальної власності на правах оренди відповідно до укладених з Криворізькою міською радою договорів оренди земельних ділянок в Металургійному, Інгулецькому та Центрально - Міському районах м. Кривого Рогу.

Факти укладення таких договорів та їх умови були предметом дослідження під час проведення перевірки контролюючим органом, а також в повній мірі з`ясовані судами під час розгляду справи. Встановлені судом з цього приводу обставини сторонами не заперечуються і не спростовуються.

Договори, за якими контролюючим органом встановлено порушення пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, містять різні умови щодо ставки орендної плати: трикратний розмір земельного податку або 3% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки.

24 червня 2015 року Криворізькою міською радою прийняте рішення №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу», яке набуло чинності з 01 січня 2016 року.

Відповідно до пункту 1.1 Рішення №3727 установлено на території міста Кривого Рогу ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та правовстановлюючі документи оформлено, у розмірі 1 % від їх нормативної грошової оцінки. Пунктом 4 Рішення №3727 визначено орендну плату за користування земельними ділянками у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки цих ділянок

Пунктом 6 Рішення №3727 передбачено, що при розрахунку ставок земельного податку та розміру орендної плати за користування земельними ділянками запроваджується понижувальний коефіцієнт до вартості земельних ділянок, визначеної відповідно до витягу з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель міста, у розмірі 0,30 (з урахуванням коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земель: станом на 01 січня 2014 року у розмірі 1,000; на 01 січня 2015 року - 1,249).

В подальшому рішенням Криворізької міської ради від 29 березня 2017 року №1522 внесено зміни до пункту 5 рішення міської ради від 24 червня 2015 року №3727, а саме: розмір орендної плати за користування земельними ділянками комунальної власності складає 0,9 % від нормативної грошової оцінки земель міста, затвердженої рішенням міської ради від 24 червня 2015 року №3727, за винятком земельних ділянок, наданих: 5.1 гаражним (гаражно-будівельним) кооперативам, що здійснюють свою діяльність без отримання прибутку, де він становить 0,009 % від нормативної грошової оцінки цих земельних ділянок; 5.2 громадянам для ведення садівництва, будівництва та обслуговування житлового будинку й господарських споруд, індивідуальних гаражі, у разі, якщо ці громадяни не скористалися правом безоплатної приватизації земельних ділянок за вказаним призначенням, де він становить 0,009 % від нормативної грошової оцінки цих земельних ділянок.

26 квітня 2017 року Криворізькою міською радою прийнято рішення №1620 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24 червня 2015 року №3727, яким внесено зміни до рішення міської ради від 24 червня 2015 року № 3727 та пункт 5 доповнено підпунктами 5.3-5.5, зокрема: 5.3 - суб`єктам господарювання для розміщення комплексу об`єктів і споруд (у тому числі адміністративно-побутового, енергетичного, транспортного забезпечення й складського господарства) металургійної галузі, де він становить 1,91 % від грошової оцінки цих земельних ділянок.

Таким чином, для позивача внаслідок прийняття рішення від 26 квітня 2017 року №1620 збільшено ставку орендної плати з 0,9 до 1,91 відсотка від грошової оцінки цих земельних ділянок.

Не погодившись із рішенням Криворізької міської ради від 26 квітня 2017 року №1620, позивач оскаржив його до суду.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2017 року у справі № 804/5884/17, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року та постановою Верховного Суду від 26 вересня 2022 року (за виключенням змін в мотивувальній частині) адміністративний позов задоволено частково, визнано нечинним пункт 1 рішення Криворізької міської ради від 26 квітня 2017 року №1620 «Про внесення змін до рішення міської ради від 24.06.2015 року № 3727» в частині внесення змін до рішення Криворізької міської ради від 24 червня 2015 року №3727 із змінами, а саме: доповнення пункту 5 підпунктом 5.3: суб`єктам господарювання для розміщення комплексу об`єктів і споруд (у тому числі адміністративно-побутового, енергетичного, транспортного забезпечення й складського господарства) металургійної галузі, де він становить 1,91 % від грошової оцінки цих земельних ділянок.

12 липня 2017 року Криворізькою міською радою прийняте рішення №1862 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» та установлено, в місті Кривому Розі, зокрема, розмір орендної плати за землю в 2018 році та порядок обчислення та сплати орендної плати за землю.

Положенням Додатку 1 до рішення Криворізької міської ради № 1862 від 12 липня 2017 року «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» встановлено для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками, як відсоток від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23 липня 2010 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за №1011/18306 (зі змінами) та розділу КВЕД. Відповідно до рішення визначено розмір земельного податку та орендної плати за користування земельними ділянками, в тому числі тими, які згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23 липня 2010 року, належать до категорії земель 11.02 «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості» (код розділу КВЕД - « 24,19») на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста.

Не погодившись із рішенням від 12 липня 2017 року №1862, позивач оскаржив його до суду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року у справі №804/8091/17, адміністративний позов задоволено, визнане протиправним та нечинним рішення Криворізької міської ради № 1862 від 12 липня 2017 року «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» в частині положень Додатку 1 до зазначеного рішення (щодо встановлення для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23 липня 2010 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року № 1011/18306 (зі змінами): код - « 11.02»; назва - «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості»; код розділу КВЕД - « 24,19»).

Позивач у зв`язку з визнанням протиправними і нечинними у судовому порядку рішень Криворізької міської ради від 26 квітня 2017 року №1620 та від 12 липня 2017 року № 1862 та вважаючи, що не повинен сплачувати орендну плату у розмірі, який визначений на підставі рішення органу місцевого самоврядування, яке визнано у судовому порядку протиправним та нечинним, подав уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з орендної плати за землю, визначивши в них суму орендної плати без врахування означених рішень Криворізької міської ради.

Позиція контролюючого органу в даному випадку полягає в тому, що позивач як орендар був зобов`язаний сплачувати орендну плату у розмірі, визначеному наведеними вище рішеннями міської ради, за період їх чинності, оскільки визнання акта суб`єкта владних повноважень нечинним означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням, тобто Криворізької міської ради від 26 квітня 2017 року №1620 та від 12 липня 2017 року № 1862 втрачають чинність з певного моменту лише на майбутнє.

Отже, спірним у цій частині правовідносин є питання визначення моменту, з якого починається відлік на визначення та сплату зобов`язань з орендної плати, розмір якої було встановлено рішеннями Криворізької міської ради, в подальшому визнаними в судовому порядку протиправними та нечинними - з моменту набуття законної сили судовими рішеннями, що пов`язано з датою прийняття постанов судами апеляційної інстанції, чи з моменту початку дії, встановлених такими нечинними рішеннями Криворізької міської ради, незважаючи на те, що втрата чинності рішеннями відбулася вже під час дії останніх.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що визнання протиправними і нечинними у судовому порядку рішень Криворізької міської ради від 26 квітня 2017 року № 1620 та від 12 липня 2017 року № 1862 в оскаржуваній частині унеможливлює їх застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту їх прийняття.

Відповідач, обґрунтовуючи свою позицію, зазначає, що рішення Криворізької міської ради №1862 від 12 липня 2017 року та рішення Криворізької міської ради №1620 від 26 квітня 2017 року «Про внесення змін до рішення міської ради від 24 червня 2015 року №3727 за своєю суттю є нормативно-правовими актами, прийнятими органом місцевого самоврядування відповідно до Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та з урахуванням законодавчих актів вважають протиправними та такими, що втратили чинність тільки з моменту винесення рішення суду, яке набрало законної сили.

При цьому відповідач, враховуючи висновки Верховного Суду в постанові від 23 березня 2023 року у справі №640/6699/20, посилається на приписи частини другої статті 265 КАС України і вказує, що процесуальним законодавством чітко регламентовано порядок втрати чинності нормативно-правового акту в разі визнання його протиправним, а саме: з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.

Суд апеляційної інстанції стосовно таких доводів відповідача зазначив, що дійсно відповідно до частини другої статті 265 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.

Разом з тим, слід зазначити, що визнання нормативно-правового акту нечинним, хоча і спрямовано на захист порушених прав осіб та припинення дії протиправного акту, однак само по собі не відновлює цих прав, які були порушені під час дії такого акта.

Зазначена процесуальна норма не регулює питання щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним. В той же час суд наголосив на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.

В даному випадку суди у справах №804/5884/17, №804/8091/17 установили, що вказані рішення від 26 квітня 2017 року № 1620 та від 12 липня 2017 року № 1862 прийняті Криворізькою міською радою поза межами її повноважень, не у спосіб та не в порядку, встановленому законом.

Відповідно до пункту 5 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» № 9 від 01 листопада 1996 року судам необхідно виходити з того, що нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.

Суди попередніх інстанцій врахували правові висновки Європейського суду з прав людини, який неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а вручання - пропорційним.

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 березня 2020 року у справі №160/1088/19. Верховний Суд у справі №160/1088/19 погодився з висновком судів попередніх інстанцій, що визнання протиправним і нечинним у судовому порядку рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року №1862 в оскаржуваній частині унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.

Суд зазначив, що застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним і встановив, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що протиправні положення Рішення №1862 на 2018 рік не можуть бути застосовані до позивача, повністю відповідають чинному законодавству, практиці Європейського суду з прав людини та правовим позиціям Верховного Суду.

Колегія суддів Верховного Суду вважає безпідставними посилання відповідача на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 15 червня 2023 року у справі № 808/9259/13-а, відповідно до якого: «... незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж орендної плати за земельну ділянку був не менше трикратного розміру земельного податку. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податковий кодекс України».

Дійсно, статтею 288 ПК України визначено нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до підпункту 288.5.1 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:
- 3 відсотків нормативної грошової оцінки (у редакції 2016 року);
- розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (у редакції 2017 року);
- за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки (у редакції 2018 року).

Отже, ПК України встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати земельний податок у формі орендної плати не нижче суми, передбаченої пунктом 288.5.1 ПК України.

У цій справі (№ 640/329/20) суди першої та апеляційної інстанції в рішенні та постанові також застосували пункт 288.5.1 ПК України, чітко зазначивши, що: «... річний розмір орендної плати, сплачений позивачем на підставі зазначених вище договорів оренди, не суперечив підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України».

Суди попередніх інстанцій не прийняли доводи контролюючого органу щодо заниження позивачем розміру орендної плати у зв`язку зі сплатою орендної плати у розмірах, визначених у рішенні Криворізької міської ради, без врахування положень договорів оренди.

Пунктом 288.4 статті 288 ПК України визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Відповідно до частин першої - третьої статті 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Посилаючись, зокрема, на частину другу статті 632 ЦК України, відповідач зазначає, що зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.

Відповідно, відповідач вважає, що позивач до внесення змін додатковими угодами в договори оренди землі, повинен сплачувати орендну плату у відповідності до умов договорів оренди землі.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач в ході перевірки встановив, що в укладених позивачем з Криворізькою міською радою договорах оренди землі міститься пункт 12, яким передбачено, що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього договору у разі: зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.../... зміни розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м. земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.../...зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.

Зважаючи на той факт, що положеннями пункту 12 вказаних договорів оренди не передбачено механізму (порядку) зміни розміру орендної плати, порівнюючи зміст цього пункту з іншими договорами оренди, укладеними між позивачем та Криворізькою міською радою, в яких визначено, що зміна розміру орендної плати здійснюється на підставі рішення Криворізької міської ради, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність сплати орендної плати у розмірі, встановленому договором.

З огляду на зміст укладених позивачем з Криворізькою міською радою договорів оренди землі, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що відповідно до пункту 12 цих договорів сторонами передбачено умови, які в випадках, зокрема, збільшення або зменшення орендної плати, передбачають зміну договору у відповідній частині без внесення змін до нього.

Тоді як відповідач розцінює наведені в пункті 12 договорів оренди умови виключно як можливість зміни орендної плати в такий спосіб лише внаслідок використання орендодавцем свого права на одностороннє збільшення орендної плати у разі збільшення відповідно до законодавства розміру земельного податку.

При цьому вимогами пункту 30 цих же договорів, дійсно визначено право орендодавця в односторонньому порядку збільшити розмір орендної плати у разі збільшення відповідно до законодавства України розміру земельного податку.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано вважав, що застосування пункту 12 договорів виключно у взаємозв`язку із пунктом 30 цих же договорів невиправдано звужує як зміст пункту 12, так і повноваження органу місцевого самоврядування, який має законодавче право визначати розмір орендної плати в граничних межах, встановлених Кодексом.

Більше того, виходячи з пункту 30 договорів, вбачається що використання орендодавцем свого права на одностороннє збільшення орендної плати неможливе без внесення змін до договору окремим документом.

Вимогами пункту 36 договорів передбачено, що зміна умов договору здійснюється в письмовій формі за взаємною згодою сторін (окрім умов, вказаних у розділі «Орендна плата» цього договору, тобто в пункті 12). У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору спір розв`язується у судовому порядку.

Таким чином, пункт 12 договорів оренди землі передбачає можливість зміни орендної плати без внесення змін до договору окремим документом як внаслідок збільшення так і внаслідок зменшення орендної плати.

Враховуючи зміст інших договорів оренди, укладених між позивачем та Криворізькою міською радою, усталену практику відносин між сторонами, а також подальшу, після укладання, поведінку сторін (зокрема, відсутність заперечень щодо тлумачення змісту договорів), суди попередніх інстанцій дійшли висновку про досягнення сторонами згоди на зміну розміру орендної плати в односторонньому порядку шляхом прийняття рішень Криворізькою міською радою.

Криворізька міська рада, як орендодавець, не визнавала неправильною сплату позивачем орендної плати відповідно до ставок, встановлених у відповідних рішеннях міської ради. Наведене вище є свідченням, що Криворізька міська рада (орендодавець) і позивач (орендар) однаково розуміли положення договорів оренди в частині визначення орендної плати та можливості її зміни без укладання додаткових угод.

При цьому встановлені договорами оренди випадки, за яких змінювалася орендна плата, орендодавець в жодному разі не ставив у залежність до збільшення мінімального розміру земельного податку.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що обставини, покладені відповідачем в основу висновку про заниження орендної плати під час її нарахування на підставі рішень Криворізької міської ради, не є свідченням порушення позивачем вимог законодавства, що регулює відносини оренди землі і сплати орендної плати. Норми пункту 288.5 статті 288 ПК України містять вимогу, за якою річна сума платежу, визначена договором оренди, не може бути меншою за розмір, визначений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України. В даному випадку суди попередніх інстанцій установили, що річний розмір орендної плати, сплачений позивачем на підставі зазначених вище договорів оренди, не суперечив підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

Отже, правильним є висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень - рішень №0005405014 від 11 січня 2020 року, №0005365014 від 11 січня 2020 року, №0005425014 від 11 січня 2020 року, №0005465014 від 11 січня 2020 року, №0005485014 від 11 січня 2020 року.

Доводи податкового органу щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, виходячи з меж касаційного перегляду, розглянуті в розрізі податкових правопорушень, які призвели до прийняття податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження у цій справі. Решта наведених порушень норм процесуального права не впливає на вирішення спору по суті.

ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду визнає обґрунтованими доводи касаційної скарги податкового органу щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 11 січня 2020 року №0005445014 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 58 305 158 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 29 152 579 грн (загальна сума 87 457 737 грн).

В іншій частині доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права (частина перша статті 351 КАС України).

Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359, 375 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №640/329/20 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 січня 2020 року №0005445014 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 87   458   137 грн, з яких 58   305   158 грн за податковим зобов`язанням, 29   152   979 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Ухвалити в цій частині нову постанову.

Відмовити в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 січня 2020 року №0005445014 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 87 458 137 грн, з яких 58 305 158 грн за податковим зобов`язанням, 29 152 979 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №640/329/20 залишити без змін. 

Поновити виконання (дію) рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі №640/329/20.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                                          В. В. Хохуляк