ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

17 жовтня 2023 року 
справа № 320/17531/21
адміністративне провадження № К/990/27081/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Пасічник С. С.,
за участі секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Богдан Ю. В. на підставі ордера від 13 жовтня 2023 року,
представника відповідача - Сливки А. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України,
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 2 березня 2023 року (суддя Щавінський В. Р.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня   2023 року (судді: Степанюк А. Г., Бужак Н. П., Кобаля М. І.)
у справі №320/17531/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой»
до Головного управління ДПС у Київській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2021 року:

- №00135350715, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, за податковим зобов`язанням в сумі 36  336 193 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 633 619 грн, всього - 39 969 812 грн;

- №00135370715, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковим зобов`язанням в сумі 45  123 745 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3  677  321 грн, всього - 48  801 066 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду  від 2 березня 2023 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00135370715 від 30 червня 2021 року в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 11  721 657,00 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1  172 166,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишено без задоволення, апеляційну скаргу Товариства задоволено, рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог, прийнято у цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135350715, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 33 402 088,00 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2  505 155,00 грн. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року залишено без змін. Стягнуто з Головного управління ДПС у Київській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 59  915 грн.
03 серпня   2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Київського окружного адміністративного суду   від 2 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня   2023 року у справі №320/17531/21, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 07 серпня 2023 року на підставі пункту 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

04 вересня 2023 року справа №320/17531/21 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Скаржник, як на підставу касаційного оскарження посилається на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Підставу касаційного провадження, визначену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 44.1, підпункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статі 140, пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), викладених у постановах Верховного Суду від 5 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 28 травня 2020 року у справі № 826/15364/17, від 28 травня 2020 року у справі № 820/379/16, від 15 червня 2020 року у справі № 1440/2276/18, де сформовано висновок, що «на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку».

В обґрунтування підстави касаційного провадження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо норми права у подібних правовідносинах, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року, пункту 6, пункту 27 П(С)БО16 «Витрати», пункту 3 П(С)БО31 «Фінансові витрати».

Відповідач вважає, що відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо застосування наведених норм права з врахуванням фактичних обставин, щодо можливості включення до складу витрат відсотків за кредитом з врахуванням наступних обставин:
- відсутність у банка ліцензії на надання фінансових послуг;
- до складу «витрат» включені відсотки за 2017, 2018, 2019 рік, які не підлягають стягненню та погашенню (тобто витрати сформовані за рахунок відсотків за кредитом, які не підлягають поверненню, що суперечить принципу формування «витрат», згідно за яким до складу витрат відносяться суми, які понесені чи існує значна ймовірність їх понесення);
- згідно рішення Господарського суду Донецької області від 12 жовтня 2022 року по справі № 905/212/15 стягнуто відсотки лише за 2014 -2015 рік (тобто відсотки за 2018-2019 рік не підлягають стягненню);
- після звернення до суду, відсотки за кредитом перестають нараховуватися (загальний висновок Великої Палати Верховного Суду від 28 березня 2018 року справа № 444/9519/12, де зазначено: «Велика Палата Верховного Суду вважає, що право кредитодавця нараховувати передбачені договором проценти за кредитом припиняється після спливу визначеного договором строку кредитування чи у разі пред`явлення до позичальника вимоги згідно з частиною другою статті 1050 ЦК України. В охоронних правовідносинах права та інтереси позивача забезпечені частиною другою статті 625 ЦК України, яка регламентує наслідки прострочення виконання грошового зобов`язання»).

За позицією податкового органу, суд мав врахувати той факт, що відсотки за кредитом не підлягали нарахуванню та до складу «витрат» включені відсотки за 2018, 2019 рік, які не підлягають стягненню та погашенню. Оскільки витрати сформовані за рахунок відсотків за кредитом, які не підлягають поверненню, що суперечить принципу формування «витрат», за яким до складу витрат відносяться суми, які понесені чи існує значна ймовірність їх понесення, тому позивач завищив витрати у рядку 22500 Звіту про фінансові результати «Фінансові витрати» по нарахованих відсотках за кредит на загальну суму 19262624 грн, в т. ч.: 4 квартал 2017 року - 3  114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3  046 812 грн, 2 квартал 2018 року - 3  080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3  114 519 грн, 4 квартал 2018 року - 3  114 519 грн, 2 квартал 2019 року - 3  791  589 грн.

Наявність підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач доводить не дослідженням судом апеляційної інстанції доказів у справі, а саме: відповіді на запит Бучанської районної державної адміністрації Київської області від 16 червня 2022 року № 04-08/72 відповідно до якої, можна встановити, що документи підписані особою, яка не була директором в період підписання первинних документів; скріншоту з АIС «Автомобіль», згідно з якого можна встановити, що перевезення здійснювалися не вантажними автомобілями, які зазначені у ТТН, а насправді перевозилися мотоциклами та легковими автомобілями;   відкриту інформацію, згідно з якою можна встановити, що договір поставки між ТОВ «Форест Стандарт» та ТОВ «Дорстрой», специфікація №14 від 14 грудня 2018 року та видаткова накладна № 17/12-2 від 17 грудня 2018 року підписано директором І. В. Перемиловським, проте відповідно до відкритих даних сайту opendata, директором в період підписання первинних документів був ОСОБА_1 ; відсутність у контрагентів позивача технічної, трудової, технологічної можливості здійснювати перевезення; акта про ненадання документів від 7 травня 2021 року № 523/10-36-07-18/31660851, згідно якого можна встановити, що позивачем не надав частину документів до перевірки та до заперечень, які були надані до суду;   заперечення на акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дорстрой», податковий номер 31660851, щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за   період з 01.10.2017 по 31.12.2020», відповідно до яких можна встановити, що позивач не надавав додаткові документи.

Посилання скаржника на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, як на підставу касаційного оскарження, є необґрунтованим. Верховний Суд зазначає, що у разі оскаржень рішень судів попередніх інстанцій з підстав, передбачених пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник в касаційній скарзі повинен навести обґрунтовані та переконливі аргументи, які б слугували підставою для висновків про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

Скаржник просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року по справі №320/17531/21 в частині задоволення позовних вимог на користь позивача - у цій частині прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог позивача відмовити в повному обсязі; рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року по справі № 320/17531/21 в частині відмови у задоволенні позову залишити без змін.

16 жовтня 2023 року позивач надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у березні - травні 2021 року працівниками Головного управління ДПС у Київській області на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України і наказу від 05 березня 2021 року №299-п проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складений акт перевірки від 20 травня 2021 року №7446/10-36-07-15/31660851.

Перевіркою встановлено порушення Товариством, зокрема, вимог:

- пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», пункту 7 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», пунктів 6, 27 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», частини першої статті 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, за результатами чого занижено податок на прибуток на загальну суму 45 123 745 грн, у тому числі за 2 квартал 2018 року на суму 3 409 437 грн, 3 квартал 2018 року - на 6 583 472 грн, 4 квартал 2018 року - на 1 728 478 грн, 2 квартал 2019 року - 2 034 204 грн, 3 квартал 2019 року - на 402 242 грн, 4 квартал 2019 року - на 22 615 105 грн, 3 квартал 2020 року - на суму 1 611 719 грн, 4 квартал 2020 року - на 6 738 818 грн;

- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 36 336 193 грн, у тому числі: серпень 2018 року - на суму 208  333 грн, вересень 2018 року - на суму 65  000 грн, жовтень 2018 року - на суму 335  350 грн, грудень 2018 року - на суму 985  994 грн, січень 2019 року на суму 51  100 грн, лютий 2019 року - на суму 160  000 грн, грудень 2019 року - на суму 26  289  090 грн, жовтень 2020 року - на суму 5  192  719 грн, листопад 2020 року - на суму 1  184  857 грн, грудень 2020 року - на суму 1  863  750 грн.

30 червня 2021 року на підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» №00135350715, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 39 269 812,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 36336193 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 633 619 грн (т. 1 а. с. 226-229);

- форми «Р» №00135370715, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, на загальну суму 48 801 066,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 45123745 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 677 321 грн (т. 1 а. с. 230-233).

За результатами адміністративного оскарження зазначені  податкові повідомлення-рішення залишені без змін рішенням ДПС України від 25 листопада 2021 року №26804/6/99-00-06-01-01-06 (т. 1 а. с. 234-236).

Висновки судів попередніх інстанцій 

Суд першої інстанції, висновуючись на положеннях статей 257, 264, 514, 629, 1048 Цивільного кодексу України, статті 46 Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», статей 4, 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», дійшов висновку про відсутність у ТОВ «Дорстрой» обов`язку з включення у складі доходів у 4 кварталі 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49 743 878 грн, оскільки мали місце переривання позовної давності та заміна кредитора у зобов`язанні, а також наявності у підприємства правових підстав для включення до складу витрат у 3 та 4 кварталах 2018 року, а також у 2 кварталі 2019 року відсотків за кредитом, оскільки відкликання банківської ліцензії не припиняє зобов`язання, а нарахування процентів не є фінансовою послугою.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку в частині висновків щодо відображення у складі доходів за 4 квартал 2017 року суми кредиторської заборгованості з ПАТ «КБ «Південкомбанк», Шостий апеляційний адміністративний суд врахував, що на час проведення перевірки рішення Господарського суду Донецької області у справі №905/212/15 прийнято не було, статус заборгованості ТОВ «Дорстрой» за кредитним договором від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю, як і її розмір (у тому числі в сумі 49 743 878,00 грн) були спірними. З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції погодився з твердженням Київського окружного адміністративного суду про те, що до закінчення розгляду справи №905/212/15 висновок контролюючого органу про сплив позовної давності щодо вимог про стягнення заборгованості за договором від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю є передчасним, а віднесення заборгованості до безнадійної і нарахування податкових зобов`язань на неї - безпідставним.

У свою чергу, суд апеляційної інстанції визнав правильними посилання Головного управління ДПС у Київській області в апеляційній скарзі на те, що зміна кредитора у зобов`язанні не змінює порядку обчислення та перебігу позовної давності (стаття 262 ЦК України), а тому відступлення права вимоги за договором від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю від ПАТ «КБ «Південкомбанк» до ТОВ «ФК «Фінуніверсал» жодним чином не впливає на визначення статусу заборгованості як безнадійної, як і не є самостійним підтвердженням визнання ТОВ «Дорстрой» такого боргу у розумінні частини другої статті 264 ЦК України. Водночас, протилежні висновки суду першої інстанції жодним чином не впливають на правильність його твердження про те, що у ТОВ «Дорстрой» були відсутні підстави для включення у складі доходів в 4 кварталі 2017 року суми кредиторської заборгованості у розмірі 49  743  878,00 грн.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції та доводам податкового органу в частині включення ТОВ «Дорстрой» витрат по нарахованих процентах за кредитним договором з ПАТ «КБ «Південкомбанк», суд апеляційної інстанції звернувся до положень частини першої статті 1048,  статті 629 ЦК України, пунктів 2, 4 частини другої статті 46 Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», врахував  умови договору про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії від 05 листопада 2013 року №104К-02Ю, а також послався на правові висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 31 жовтня 2018 року у справі № 910/23455/17, від 14 листопада 2018 року у справі № 903/6/18, від 27 листопада 2018 року у справі № 913/67/17, від 28 жовтня 2019 року у справі №911/2558/18.

Аналіз наведених норм, судової практики та умов договору замовив висновок суду апеляційної інстанції, що, не зважаючи на прийняття постанови правління Національного банку України «Про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію Публічного акціонерного товариства «Комерційний банк «Південкомбанк» від 26 вересня 2014 року №598 боржник (ТОВ «Дорстрой») не звільняється від обов`язку зі сплати процентів за користування кредитними коштами.

Врахувавши пункти 6, 27 П(С)БО 16 «Витрати», пункт 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що Товариством правомірно включено до складу витрат відсотки за кредитом на загальну суму 19 262 624 грн (5 772 283 грн - за 3 квартал 2018 року; 9  604 156 грн - за 4 квартал 2018 року; 3 886 185 грн - за 2 квартал 2019 року).

Суди попередніх інстанцій визнали, що нарахування у податковому повідомлення-рішення №00135370715 від 30 червня 2021 року податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3 762 952 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 376 295 грн є протиправним.

Надаючи оцінку обставинам та висновкам акта перевірки щодо господарських операцій позивача із ТОВ «Топ Фермер», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «Буд інвест компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Форест стандарт», ТОВ «Стандарт Трейдінг», суд першої інстанції дійшов висновку, що реальність цих операцій не підтверджується, оскільки підприємством не було надано ряду документів до перевірки, що підтверджується відповідним актом контролюючого органу, його контрагенти не мали об`єктивної можливості виконати господарські зобов`язання через відсутність виробничих і трудових ресурсів, а також факту отримання/придбання товарів/послуг від інших суб`єктів господарювання внаслідок обриву ланцюгів постачання.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в цій частині, Шостий апеляційний адміністративний суд врахував, дослідив, і оцінив всі первинні документи, надані позивачем до суду, та дійшов висновку, що факт реальності господарських операцій з зазначеними контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому у відповідача не було правових підстав для прийняття оскаржуваних податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині нарахування податкового зобов`язання в сумі 33 402 088 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 505 155 грн та податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135350715 у повному обсязі.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Правовою підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року № 00135370715, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 45  123  745 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3  677  321 грн стали норми пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», пункту 7 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», пунктів 6, 27 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», частини першої статті 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України (щодо зобов`язання) та норми пункту 123.1 статті 123 ПК України (щодо штрафу).

Відповідно до пункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування платника (крім великих платників податків) минулих податкових (звітних) років.

Пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з абзацом першим пункту 7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

За правилами пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 27 П(С)БО 16 «Витрати» до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».

За визначенням, що міститься у пункті 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.

Щодо обліку кредитної заборгованості та нарахованих відсотків

Суди попередніх інстанцій установили, що 05 листопада 2013 року між ПАТ «Південкомбанк» (Банк) і ТОВ «Дорстрой» (Позичальник) укладено Договір про надання відкличної кредитної лінії №104К-02ІО (т. 2 а. с. 3-11), за умовами якого Банк відкриває Позичальнику відновлювальну кредитну лінію та в її межах надає кредитні кошти на наступних умовах:
- ліміт кредитування - 53 500 000 грн;
- кінцевий строк дії кредитної лінії - до 04 листопада 2014 року;
- процентна ставка - 24,5% річних.

Додатковими угодами №1 від 20 грудня 2013 року, №2/1 від 22 квітня 2014 року, №3 від 30 квітня 2014 року, №4 від 08 травня 2014 року до згаданого договору (т. 2 а. с. 12-16) змінювалися умови забезпечення виконання зобов`язань, черговість погашення заборгованості, застава майнових прав; термін дії договору та погашення заборгованості не змінювалися.

У подальшому, згідно протоколу електронного аукціону №UA-EA-2019-02-07-000070-b (т. 2 а. с. 17-21) ТОВ «Фінансова компанія Універсал» придбала пул активів, що складається з прав вимоги та інших майнових прав за кредитними договорами, що укладені суб`єктами господарювання та фізичними особами, дебіторської заборгованості та майнових прав за дебіторською заборгованістю, основних засобів, нерухомості, автотранспорту, векселів та майнових прав, які випливають з векселів.

За умовами пункту 2.1 договору про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги від 23 квітня 2019 року №39311/ЮО (т. 2 а. с. 23-30), укладеного між ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» (Банк) та ТОВ «Фінансова компанія «Фінуніверсал» (далі - Новий кредитор), Банк відступає шляхом продажу Новому кредитору належні Банку, а Новий кредитор набуває у обсязі та на умовах, визначених цим Договором, права вимоги Банку до позичальників, заставодавців, іпотекодавців, поручителів, зазначених у Додатку №1 до цього Договору, надалі за текстом - Боржники, включаючи права вимоги до правонаступників Боржників. Спадкоємців Боржників, страховиків або інших осіб, до яких перейшли обов`язки Боржників або які зобов`язані виконати обов`язки боржників за кредитними договорами (договорами про надання кредиту (офердрафту)), договорами поруки, договорами іпотеки (іпотечними договорами) та/або договорами застави, з урахуванням усіх змін, доповнень та додатків до них, згідно реєстру у Додатку №1 до цього Договору. Новий кредитор сплачує Банку за Права вимоги грошові кошти у сумі та у порядку, визначеному цим Договором.

За змістом пункту 2.2 згаданого договору Новий кредитор в день укладення цього Договору, але в будь-якому випадку не раніше моменту отримання Банком у повному обсязі коштів, відповідно до п.4.1 цього Договору, набуває усі права кредитора за Основними договорами.

Додатком №1 до Договору №39311/ЮО визначено реєстр договорів, права вимоги за якими відступаються та боржників за такими договорами, серед яких, зокрема, договір про надання відкличної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року, що укладений між Публічним акціонерним товариством «Комерційний банк «Південкомбанк» (кредитор) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» (т. 2 а. с. 29-30).

За висновками податкової перевірки станом на 01 жовтня 2017 року по рахунку 684 «Розрахунки по нарахованих відсотках» ТОВ «Дорстрой» рахується кредитове сальдо по нарахованих відсотках по договору №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року в сумі 46 345 415 грн. Цю суму заборгованості відображено також в Балансі (звіт про фінансовий стан), форма №1, в рядку 1600 «Короткострокові кредити банку» - 49744 тис. грн.

За період, що перевірявся, сума нарахованих відсотків, яка відображена бухгалтерськими проводками: Дт 951 «Відсотки за кредит» - Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», Дт 792 «Результат фінансових операцій» - Кт 951 «Відсотки за кредит» по кредитному договору №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року складає 19 262 624 грн, в т. ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року - 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 4 квартал 2018 року - 3114519 грн, 2 квартал 2019 року - 3 791 589 грн.

У періоді, що перевірявся, а саме, з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, заборгованість по кредитних коштах та нарахованих відсотках по договору №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року не поверталася.

Листом №190 від 26 квітня 2019 року (додаток №2 до договору №39311/ЮО про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги від 23 квітня 2019 року; т. 2 а. с. 31-32) ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» (старий кредитор) та ТОВ «Фінансова компанія «Фінуніверсал» (новий кредитор) повідомили ТОВ «Дорстрой», що 23 квітня 2019 року між старим кредитором та новим кредитором укладено договір №39311/ЮО про відступлення (купівлі-продажу) прав вимоги, за яким старий кредитор 23 квітня 2019 року відступив шляхом продажу новому кредитору права вимоги до позичальника за договором про надання відкличної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 жовтня 2013 року, що укладений між ТОВ «Дорстрой» та ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк».

Під час перевірки встановлено, що позивачем за даними бухгалтерського обліку переведення боргу відобразив: Дт 601 «Короткострокові кредити банків в національній валюті» - Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму 49 743 878,31 грн, Дт 684 «Розрахунки по нарахованих відсотках» - Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму 65 608 039 грн (в тому числі 19 262 624 грн нараховані відсотки за кредит за період, що перевірявся).

Усього, за висновками перевірки, за результатами проведення операції про відступлення права вимоги по договору №39311/ЮО від 23 квітня 2019 року Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ТОВ «Фінансова компанія «Фінуніверсал» складає 115 351 919 грн. Станом на 31 грудня 2020 року сальдо розрахунків залишилось - Кт 115 351 919 грн.

У зв`язку з наявністю станом на 01 жовтня 2017 року кредиторської заборгованості перед ПАТ «КБ «Південкомбанк», термін погашення якої відповідно кредитного договору №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року сплинув 04 листопада 2014 року та яка залишилась непогашеною на 01 жовтня 2017 року в сумі 49 743 878 грн, Головне управління ДПС у Київській області зроблено висновок про те, що в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО №15 «Дохід», пункту 5 П(С)БО №11 «Зобов`язання», пункту 7 П(С)БО №3 «Звіт про фінансові результати» Товариством не відображено у складі доходів за 4 квартал 2017 року суму кредиторської заборгованості 49 743 878 грн.

Суди також установили, що 28 травня 2015 року ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» звернулося до Господарського суду Донецької області з позовом до ТОВ «Дорстрой» (відповідач-1) та ТОВ «Джевис» (відповідач-2), в якому просило:
- стягнути солідарно з ТОВ «Дорстрой» та ТОВ «Джевис» на користь ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» заборгованість за Договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року в розмірі 850 000,00 грн;
- стягнути з ТОВ «Дорстрой» на користь ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» заборгованість за Договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року в розмірі 82 149 902,71 грн (т. 1 а. с. 239-241).

Господарський суд Донецької області 04 червня 2015 року порушив провадження у справі №905/212/15 за вказаною позовного заявою (т. 1 а. с. 237-238).

На момент проведення перевірки рішення по справі №905/212/15 не було прийнято.

Однак, в подальшому, рішенням Господарського суд Донецької області від 12 жовтня 2022 року у справі №905/212/15 позовні вимоги задоволено частково:
- стягнуто солідарно з Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Джевис» на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінуніверсал» 850 000,00 грн заборгованості за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року;
- стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорстрой» на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінуніверсал» 66 199 612,33 грн заборгованості за договором про надання відкличної відновлювальної кредитної лінії №104К-02Ю від 05 листопада 2013 року.

Крім іншого, на думку податкового органу, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 6, 27 П(С)БО16 «Витрати», пункту 3 П(С)БО31 «Фінансові витрати», частини першої статті 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» ТОВ «Дорстрой» завищено витрати у рядку 22500 Звіту про фінансові результати «Фінансові витрати» по нарахованих відсотках за кредит на загальну суму 19 262 624 грн, в т. ч.: 4 квартал 2017 року - 3 114 519 грн, 1 квартал 2018 року - 3 046 812 грн, 2 квартал 2018 року - 3 080 666 грн, 3 квартал 2018 року - 3114519 грн, 4 квартал 2018 року - 3 114 519 грн, 2 квартал 2019 року - 3 791 589 грн.

Такий висновок контролюючий орган обґрунтовує тим, що з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації банк фактично втрачає статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припиняється, у зв`язку з чим банк втрачає і право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема, щодо кредитування фізичних/юридичних осіб та нарахування відсотків по кредитам. Таким чином, за висновками перевірки, відсотки за користування кредитом підлягають нарахуванню лише до 24 вересня 2014 року - до початку процедури ліквідації ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк», оскільки з моменту відкликання банківської ліцензії та початку ліквідації ПАТ «Комерційний банк «Південкомбанк» фактично втратив статус банку та фінансової установи в цілому, його банківська діяльність припинилася та він втратив право на надання банківських та будь-яких інших фінансових послуг, зокрема щодо кредитування фізичних осіб та відповідне нарахування відсотків по кредитам.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що, оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій застосували пункт 2 частини другої статті 46 Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» 23 лютого 2012 року № 4452-VI, яким встановлюються правові, фінансові та організаційні засади функціонування системи гарантування вкладів фізичних осіб, повноваження Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, порядок виплати Фондом відшкодування за вкладами, а також регулюються відносини між Фондом, банками, Національним банком України, визначаються повноваження та функції Фонду щодо виведення неплатоспроможних банків з ринку і ліквідації банків. Жодного відношення до спірних правовідносин цей закон не має. Суди попередніх інстанцій не встановили істотні обставини для правильного вирішення справи у цій частині, а саме, не встановили термін дії договорів, на підставі яких виникла кредитна заборгованість у позивача та нараховані проценти, розмір та періоди такого нарахування. Суди не надали оцінку доводам податкового органу стосовно того, що проценти нараховані після відкликання банківської ліцензії та звернення до суду, з урахуванням позиції Великої Палати Верховного Суду від 28 березня 2018 року у справі № 444/9519/12.

Щодо реальності господарських операцій

Висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій Товариства (позивача у справі) з ТОВ «Топ Фермер», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «Буд інвест компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Форест стандарт», ТОВ «Стандарт Трейдінг», порушення Товариством пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України стали підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року № 00135350715, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 36  336  193 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3  633  619 грн ( на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України).

Також висновок про відсутність реальності здійснення господарських операцій Товариства з зазначеними контрагентами в результаті порушення норм пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в наслідок чого занижено інші доходи на суму 181  680  973 грн, зумовив прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 33  402 088 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2  505 155 грн.

Відповідно до пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною першою статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, згідно з пунктом 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів Верховного Суду наголошує, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Суди попередніх інстанцій, досліджуючи господарські операції Товариства з ТОВ «Топ Фермер», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «Буд інвест компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Форест стандарт», ТОВ «Стандарт Трейдінг», надали різну правову оцінку доказам у справі, дійшли протилежних висновків щодо встановлених контролюючим органом порушень податкового законодавства.

Суди установили, що між ТОВ «Буд інвест компані» (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір №02/07/18-3 від 02 липня 2018 року (т. 3 а. с. 173-176), предметом якого було постачання ґрунту. 

Позивач доводив, що транспортування за цим договором здійснювалося силами ТОВ «Дорстрой» та із залученням перевізників. Придбаний ґрунт був перепроданий ТОВ «ШБ «Альтком», доставлений власним транспортом ТОВ «Дорстрой» на будівельний майданчик покупця, де він виконує роботи з відсипання насипу при будівництві автомобільної дороги Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка.

На підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Буд інвест компані» позивач до суду надав копії товарно-транспортних накладних (т. 3 а. с. 247-250, т. 4 а. с. 1-160), копії видаткових накладних (т. 3 а. с. 180-195), угод про зарахування зустрічних однорідних вимог (т. 3 а. с. 196), платіжних доручень (т. 3 а. с. 197-203).

Проаналізувавши податкову інформацію, наявну у відповідача щодо ланцюга постачання товару, суд першої інстанції визнав сумнівними можливості поставки такої продукції від контрагентів по ланцюгу постачання на адресу ТОВ «Буд інвест компані», а в подальшому до ТОВ «Дорстрой», вказав на пересорт товару та обрив ланцюга без наявності імпортера або виробника.

Також суд першої інстанції за результатами дослідження товарно-транспортних накладних врахував, що відповідно до АІС «Автомобіль» транспортні засоби з номерами НОМЕР_1 з 24.09.2014, НОМЕР_2 з 21.10.2014, НОМЕР_3 з 25.06.2015, НОМЕР_4 з 02.09.2014, НОМЕР_5 з 11.10.2018, НОМЕР_6 з 02.06.2015 є мотоциклами, в той час як у товарно-транспортних накладних зазначено, що перевезення здійснювалося транспортним засобом марки Iveco, як і транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_7 є мотоциклом, при цьому у товарно-транспортних накладних зазначено, що перевезення здійснювалося транспортним засобом марки КАМАЗ.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що до позовної заяви не були надані рахунки фактури, копії сертифікатів, видаткові накладні, що також свідчить про безтоварність вказаних операцій.

Вищезазначене зумовило висновок суду першої інстанції, що відсутність трудових, матеріальних ресурсів, відсутність основних засобів та кар`єрів, обрив ланцюга постачання ґрунту, неможливість ідентифікувати походження товару, свідчить про відсутність реальності здійснення господарської операції з придбання ґрунту ТОВ «Дорстрой» від ТОВ «Буд інвест компані» на загальну суму 4918698 грн, в т. ч. ПДВ 819783 грн, в т. ч.: 3 квартал 2018 року 1750002 грн, в т. ч. ПДВ 291667 грн, 4 квартал 2018 року 3168696 грн, в т. ч. ПДВ 528116 грн.

Спростовуючи висновки Київського окружного адміністративного суду щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Буд інвест компані», суд апеляційної інстанції врахував пояснення представника відповідача, який у судовому засіданні 21 червня 2023 року пояснив, що до перевірки були надані документи щодо господарських відносин з усіма контрагентами Товариства, окрім ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія».

Також суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки акта перевірки, з мотивами якого погодився суд першої інстанції, про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів, інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, побудовані на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, проте така інформація носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.

Також постановою Шостого апеляційного адміністративного суду спростовано висновки контролюючого органу і суду першої інстанції стосовно того, що вантажні перевезення здійснювалися непридатними для цього транспортними засобами (мотоциклами), в підтвердження чого позивач надав копії свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів - вантажних сідлових тягачів Iveco (т. 6 а. с. 244-246).

Суд апеляційної інстанції зауважив, що за наслідками пошуку інформації у відкритих джерелах, зокрема, у базі даних чинних страхових полісів Моторного (транспортного) страхового бюро України, було з`ясовано, що, наприклад, транспортний засіб з номерним знаком АН8576АВАВ має два діючих станом на 04.07.2023 полісів внутрішнього страхування, один з яких виписаний на вантажний автомобіль IVECO Stralis, а другий - на мотоцикл VIPER ZS150-A. Відтак, відсутні безумовні підстави стверджувати про те, що перевезення здійснювалося іншими, ніж вантажні автомобілі, транспортними засобами.

Досліджуючи господарські операції Товариства з ТОВ «Інтерторггруп», суди установили, що 07 квітня 2017 року між ТОВ «Дорстрой» (Виконавець) з ТОВ «ШБ «Альтком» (Замовник) укладений договір №556/04-17 про надання транспортних послуг (т. 6 а. с. 89-91). З метою виконання договірних зобов`язань перед своїм замовником ТОВ «Дорстрой» залучило перевізника - ТОВ «Інтерторггруп» на підставі договору №30/11-авто від 30 листопада 2018 року на послуги перевезення (т. 5 а. с. 33-35).

ТОВ «Дорстрой» отримало від замовника - ТОВ «ШБ «Альтком» оплату за отримані послуги перевезення, що підтверджується платіжним дорученням №2462 від 26 грудня 2018 року (т. 6 а. с. 105). У свою чергу, ТОВ «Дорстрой» здійснена оплата на користь ТОВ «Інтерторгруп», що підтверджується платіжним дорученням №1905 від 27 грудня 2018 року (т. 6 а. с. 87).

Виконання договірних зобов`язань ТОВ «Інтерторггруп» перед позивачем підтверджується копіями актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т. 5 а. с. 36-42), реєстрів наданих послуг (т. 5 а. с. 43-54), товарно-транспортних накладних (т. 5 а. с. 55-250, т. 6 а. с. 1-86).

Погоджуючись з позицією контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, суд першої інстанції виходив з того, що на листи Головного управління ДПС у Київській області від 13 квітня 2021 року та 05 травня 2021 року про надання копій підтверджуючих документів щодо взаємовідносин з ТОВ «Інтерторгруп», в ході перевірки ТОВ «Дорстрой» не надало копії підтверджуючих документів щодо проведених фінансово-господарських операцій із зазначеним контрагентом.

Київський окружний адміністративний суд врахував відсутність інформації щодо необхідної кількості автотранспортних засобів у власності ТОВ «Інтерторггруп», в оренді, а також, інформації щодо придбання транспортних послуг від інших контрагентів. Згідно даних податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) відсутня інформація щодо виплат доходів фізичним особам за іншими ознаками, ніж « 101».

Суд першої інстанції зазначив, що згідно даних ТТН встановлено факти здійснення перевезення вантажу однією машиною по декілька рейсів, при цьому неможливо визначити відстань між пунктом навантаження та пунктом розвантаження (в ТТН не визначено відстань) та можливість здійснити по 3-4 рейси за день.

Суд апеляційної інстанції, спростовуючи висновки суду першої інстанції щодо нереальності господарських операцій позивача з цим контрагентом, наголосив на праві платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, яке не є обмеженим поданням виключно тих доказів, які надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. 

Такий висновок суд апеляційної інстанції здійснив відносно господарських операцій позивача з всіма контрагентами та наголосив на необхідності дослідження всіх доказів у справі, й тих, що надавалися під час судового розгляду.

Також суд апеляційної інстанції не прийняв як належний доказ податкову інформацію, яка наявна в розпорядженні контролюючого органу, про що зазначалося вище.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Форест стандарт» суди першої та апеляційної інстанцій установили, що між ТОВ «Форест стандарт» (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір поставки №14/12-18/2 від 14 грудня 2018 року, предметом якого було постачання товару: болт кріплення стойки валу 28 шт.; вал грузовий 1 шт.; вал натяжний 1 шт.; вставка 3 шт.; гайка М12 1184 шт.; короб 1 шт.; ланцюг 2 шт.; планка 296 шт.; фільтр рукав 2360 мм рукав РФА430л/2360II2 70 шт.; фільтр рукав 2560мм рукав РФА430л/2560II2 70 шт. (т. 6 а. с. 107-109). 

На підтвердження реальності господарської операції позивач надав копії специфікації (т. 6 а. с. 110), видаткової накладної (т. 6 а. с. 111), товарно-транспортної накладної (т. 6 а. с. 112), акта (т. 6 а. с. 113), платіжного доручення (т. 6 а. с. 114).

Суд першої інстанції дійшов висновку про нереальність господарської операції позивача з цим контрагентом, поклавши в основу податкову інформацію відповідача щодо обриву ланцюга постачання товару (ТОВ «Дріада ХХІ» - ТОВ «Емірат торг» ТОВ «Форест стандарт» ТОВ «Дорстрой»), щодо відсутності основних засобів, трудових ресурсів, ненадання товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, підтверджуючих транспортування товару, а також не надання товарно-транспортної накладної № 17/12-2 від 17 грудня 2018 року під час перевірки.

Також суд першої інстанції встановив, що договір поставки між ТОВ «Форест стандарт» та ТОВ «Дорстрой», специфікацію №1 від 14 грудня 2018 року та видаткову накладну №17/12-2 від 17 грудня 2018 року підписано директором І .В. Перемиловським, проте відповідно до відкритих даних сайту opendata, директором в період підписання первинних документів був ОСОБА_1 . Суд здійснив висновок, що ці документи підписано особою, яка не була посадовою особою товариства (директором) під час здійснення господарських операцій

Спростовуючи висновки суду першої інстанції в цій частині, суд апеляційної інстанції врахував всі документи наявні в матеріалах справ щодо взаємовідносин з цим контрагентом. 

Щодо підписання договору поставки, специфікації та видаткової накладної №з боку ТОВ «Форест Стандарт» директором І. В. Перемиловським, у той час у цей період директором підприємства був ОСОБА_1 (т. 6 а. с. 195-202), суд апеляційної інстанції вказав на відсутність доказів визнання в установленому законом порядку договору недійсним або неукладеним, а відтак за відсутності інших підстав вважати, що зобов`язання за ним не були виконані, відсутні підстави стверджувати про безтоварність господарських операцій.

Досліджуючи господарські операції позивача з ТОВ «Топ Фермер», суди установили цей контрагент (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладено договір поставки №ТФ-11/2019-Д від 02 грудня 2019 року (т. 2 а. с. 38-41), предметом якого була пшениця м`яка, не насіннева, українського походження

ТОВ «Топ Фермер» на адресу ТОВ «Дорстрой» виписано видаткові накладні (т. 2 а. с. 47-164), а також зареєстровані в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 157 734 542 грн, в т. ч. ПДВ 26 289 090 грн. До того ж контрагентами складено зведені акти приймання-передачі в рамках договору поставки (т. 2 а. с. 165-173), а оплата зобов`язань за договором підтверджується копіями платіжних доручень (т. 2 а. с. 174-245).

Крім того, суди установили, що між ТОВ «Дорстрой» (Комітент) та ТОВ «Золотий-Соняшник» (Комісіонер) укладено договір комісії №19-2020/ТР від 02 грудня 2019 року, згідно якого Комісіонер зобов`язується на умовах визначених цим договором, за дорученням Комітента, за комісійну плату вчинити за рахунок Комітента від свого імені один або декілька правочинів щодо продажу продукції Комітента, в асортименті та за ціною, не нижче узгодженої сторонами, а також вчинити інші дії пов`язані з відправкою товарів на експорт (т. 3 а. с. 2-4).

Між сторонами цього договору складено та підписано акти приймання-передачі товару до договору комісії №19-2020/ТР від 02 грудня 2019 року, згідно яких постачальник передав, а покупець прийняв товар відповідно до умов договору поставки №ТФ-11/2019-Д від 02 грудня 2019 року на загальну суму 133164353,90 грн, а також - специфікації (т. 3 а. с. 5-13). Товар - пшениця м`яка, не насіннєва, українського походження у кількості 33703,96 тон.

Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1 та №2 від 21 грудня 2020 року виконавцем проведені роботи по оформленню митних декларацій, вартістю 57705,27 грн, а також надано послуги з комісійної винагороди на загальну суму 133 164,35 грн (у тому числі ПДВ) (т. 3 а. с. 72-74), які були оплачені згідно наданих копій платіжних доручень (т. 3 а. с. 80-108).

Із змісту звіту Комісіонера №1 від 21 грудня 2019 року (т. 3 а. с. 75-76) вбачається, що останнім реалізовано товар на експорт з 24 квітня 2020 року по 14 вересня 2020 року покупцю - компанії «ALPINE STARS. SPOL.S.R.O.» (Чеська Республіка).

Вказуючи на безтоварність цих господарських операцій, суд першої інстанції врахував акт від 07 травня 2021 року №523/10-36-07-15 про ненадання відповіді та копій підтверджуючих документів на запити контролюючого органу під час перевірки.

В основу висновків суду першої інстанції покладений аналіз податкової та фінансової звітності ТОВ «Топ фермер» та встановлено, що підприємством було здійснено єдину операцію з купівлі-продажу пшениці, розрахунки за яку не проведено.

Також Київський окружний адміністративний суд врахував податкову інформацію, наявну у податкового органу, дані ЄРПН, інформаційної системи «Податковий блок», за якою постачальником для ТОВ «Топ фермер» пшениці в грудні 2019 року було ТОВ «Астра урожай». Проаналізувавши інформацію щодо цього товариства, податковий орган вказав на пересорт товару та обрив ланцюга без наявності імпортера або виробника по ланцюгу постачання пшениці (ТОВ «Астра урожай» ТОВ «Топ фермер» ТОВ «Дорстрой), відсутність трудових, матеріальних ресурсів, відсутність основних засобів та земельних ділянок, відсутність підтверджуючих документів щодо транспортування товару та його зберігання з моменту придбання та реалізації на експорт, обрив ланцюга постачання пшениці, неможливість ідентифікувати походження товару, що за позицією контролюючого органу, яку підтримав суд першої інстанції, вказує на відсутність реальності здійснення господарської операції з придбання пшениці ТОВ «Дорстрой» від ТОВ «Топ фермер» на загальну суму 157734542 грн в т. ч. ПДВ 26289090 грн. в 4 кварталі 2019 року.

При цьому суд першої інстанції не заперечував факт експорту ТОВ «Дорстрой» товарно-матеріальних цінностей, однак, заперечував можливість придбання товару у ТОВ «Топ фермер» у зв`язку з аргументами, які наведені вище. 

Відповідно до відкритих даних сайту https://opendatabot.ua/c/41119617 та https://ring.org.ua/edr/uk/company/41119617 ОСОБА_2 стала директором даного підприємства з 07 грудня 2019 року, проте договір від її імені підписано вже 02 грудня 2019 року. 

Накладні, а саме: №10312 від 03.12.2019, №30312 від 03.12.2019, №40312 від 03.12.2019, №50312 від 03.12.2019, №60312 від 3.12.2019, №70312 від 3.12.2019, №80312 від 03.12.2019, №90312 від 03.12.2019, №100312 від 03.12.2019, №110312 від 03.12.2019, №130312 від 03.12.2019, №120312 від 03.12.2019, № 10412 від 04.12.2019, №20412 від 04.12.2019, №30412 від 04.12.2019, №40412 від 04.12.2019, №50412 від 04.12.2019, №60412 від 04.12.2019, №70412 від 04.12.2019, №80412 від 04.12.2019, № 90412 від 04.12.2019, №100412 від 04.12.2019, №110412 від 04.12.2019, №10512 від 05.12.2019, №20512 від 05.12.2019, № 30512 від 05.12.2019, №40512 від №05.12.2019, №50512 від 05.12.2019, №60512 від 05.12.2019, №70512 від 05.12.2019, №80512 від 05.12.2019, №90512 від 05.12.2019, №100512 від 05.12.2019, №110512 від 05.12.2019, №120512 від 05.12.2019, №130512 від 05.12.2019, зведений акт приймання передачі №1 від 03.12.2019, зведений акт приймання передачі № 2 від 04.12.2019, зведений акт приймання передачі №3 від 05.12.2019, Специфікація №1-П від 03.12.2019, Специфікація №2-П від 04.12.2019, Специфікація №3-П від 03.12.2019. Вищенаведені документи підписані директором Карабка А.В. та затвердженні печаткою ТОВ «Топ Фермер». Суд першої інстанції зазначив, що ця особа у період підписання документів директором ТОВ «Топ Фермер» не була, доказів того, що вона мала право підписувати первинні документи надані не були.

Спростовуючи висновки суду першої інстанції щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ «Топ Фермер», суд апеляційної інстанції як і по інших контрагентах врахував надані до суду первинні документи, вказав, що податкова інформація є неналежним і недопустимим доказом, а також наголосив, що порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Суд апеляційної інстанції вважав помилковими висновки суду першої інстанції про безпідставне підписання ОСОБА_2 договору поставки №ТФ-11/2019-Д від 02 грудня 2019 року та видаткових накладних від 05 грудня 2019 року та від 06 грудня 2019 року, а також проставлення печатки із назвою товариства, яка зареєстрована лише 07 грудня 2019 року, оскільки доказів визнання в установленому законом порядку договору недійсним або неукладеним відповідачем не надав.

Щодо взаємовідносин ТОВ «Дорстрой» з ТОВ «Стандарт трейдінг» суди установили, що 02 березня 2020 року між позивачем (Покупець) та ТОВ «Стандарт Трейдінг» (Продавець) укладений договір купівлі-продажу №02/03-20/75 (т. 4 а. с. 162-163), предметом якого був бітум нафтовий дорожній, термоеластопласт бутадієн-стирольний та інші будівельні матеріали (блок фундаментний, дріт, плита тощо).

На виконання умов вказаного договору ТОВ «Дорстрой» надано видаткові накладні (т. 4 а. с. 165-175), платіжні доручення (т. 4 а. с. 186-187), товарно-транспортні накладні (т. 4 а. с. 176-185).

Суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу, яка базується на податковій інформації, що при відсутності імпорту товару та інформації щодо придбання товару у виробника встановлено обрив ланцюга постачання. Також суд вкотре зазначив, що в ході перевірки позивачем не надано копії підтверджуючих документів щодо проведених фінансово-господарських операцій із зазначеним контрагентом.

Суд апеляційної інстанції відхилив висновки, наведені в рішення суду першої інстанції щодо ланцюга постачання, податкової інформації і не надання під час перевірки документів, з наведених вище мотивів.

Суди попередніх інстанцій також установили, що між ТОВ «Дорстрой» та ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» був укладений договір поставки №17/09-20/300 від 17 вересня 2020 року (т. 3 а. с. 110-111). На виконання умов договору контрагентом позивача поставлено останньому щебінь, пісок, відсів, портландцемент, що підтверджується видатковими накладними (т. 3 а. с. 112-161).

Відповідно до умов договору поставки транспортування здійснювалося постачальником. Отриманий від ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» товар ТОВ «Дорстрой» оплатило у повному обсязі (т. 3 а. с. 162-171). 

При дослідженні цих господарських операцій суд першої інстанції врахував податкову інформацію, використану контролюючим органом при перевірці позивача, яка вказує на відсутність у ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» трудових, матеріальних ресурсів, основних засобів та земельних ділянок згідно даних ІС Податковий блок по ланцюгу постачання, Єдиного реєстру податкових накладних для здійснення господарської діяльності, походження будівельних матеріалів по ланцюгу постачання, неможливість ідентифікувати походження товару, та погодився з відповідачем про нереальність господарської операції з придбання щебеню, відсіву, піску на загальну суму 32363002,00 грн. в т. ч. ПДВ 5393834,00 грн.

Суд апеляційної інстанції відхилив висновки, наведені в рішення суду першої інстанції, які ґрунтуються на податковій інформації, наявній в ЄРПН, ІС «Податковий блок, ненаданні під час перевірки документів, з наведених вище мотивів, та дійшов висновку, що господарські операції позивача з ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» підтверджуються належним чином оформленими первинними документами.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», суди установили, що цей контрагент (Постачальник) та ТОВ «Дорстрой» (Покупець) укладели договір поставки №28/09-20/290 від 28 вересня 2020 року на поставку бітуму дорожнього (т. 4 а. с. 220-223).

ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» виписано на адресу ТОВ «Дорстрой» видаткові накладні на загальну суму 10 205 225,73 грн, у тому числі ПДВ 1 700 870,95 грн (т. 4 а. с. 226-242).

Згідно паспорту продукції « 01/10-20 «Бітум БНД 70/100» ДСТУ4044-2001, виданого ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», заводом-виробником є ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» (т. 4 а. с. 243-244).

ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» виписано на адресу ТОВ «Дорстрой» та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 10 205 225,73 грн, в т. ч. сума ПДВ 1 700 870,95 грн. Крім того, за підтвердження реальності господарських операцій позивачем надав копії специфікації (т. 4 а. с. 224), рахунку (т. 4 а. с. 225), товарно-транспортних накладних (т. 4 а. с. 245-250, т. 5 а. с. 1-11), платіжних доручень (т. 5 а. с. 12-16).

Цитуючи висновки акта перевірки, в основу яких покладена податкова інформація з ІС «Податковий блок», ЄРПН, суд першої інстанції вказав, що при задекларованій кількості працівників, при відсутності відомостей щодо придбання, оренди основних засобів, в т. ч. транспортних засобів, придбання транспортних послуг, послуг переробки сировини, відсутності самого об`єкту за зазначеною адресою, обрив ланцюга постачання сировини, встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій ТОВ «Дорстрой» з ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки» на суму 10205225,73 грн, в т. ч. ПДВ 1700870,95 грн. за 4 квартал 2020 року.

Також суд першої інстанції врахував акт від 07 травня 2021 року №523/10-36-07-15 про ненадання відповіді та копій підтверджуючих документів на запити контролюючого органу.

Підсумовуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що здійснення операцій, які не мають необхідного документального підтвердження, а саме придбання товарів у ТОВ «Топ фермер», ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», ТОВ «Кропивницький завод нафтопереробки», ТОВ «Буд інвест компані», ТОВ «Інтерторггруп», ТОВ «Форест стандарт», ТОВ «Стандарт Трейдінг», у яких відсутнє законне введення товару в обіг та руху активу, вказує на отримання ТОВ «Дорстрой» товарів, як з джерела невідомого походження. Це по суті засвідчує безоплатне одержання товарів ТОВ «Дорстрой» та на підставі пункту 5 ПСБО 15 «Дохід» визнається доходом.

Також суд першої інстанції зазначив, що всі вищенаведені факти та враховуючи вимоги норм законодавчих актів, первинні документи, укладені між ТОВ «Дорстрой» та його контрагентами, складені всупереч вимог діючого законодавства України, в зв`язку з чим немає можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій у відповідний період.

Суд апеляційної інстанції, підсумовуючи вищезазначене, врахувавши те, що на момент виписування податкових накладних позивачу його контрагенти були зареєстровані у встановленому законом порядку як суб`єкти підприємницької діяльності, а також платниками податку на додану вартість, а факт реальності господарських операцій з ними підтверджується належним чином оформленими первинними документами, дійшов висновку про відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваних податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135370715 в частині нарахування податкового зобов`язання в сумі 33 402 088 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 505 155 грн та податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року №00135350715 у повному обсязі.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами відносно контрагентів платника податків по ланцюгах постачання, не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства. Належними та допустимими доказами для висновку про нездійснення Товариством господарських операцій, могли б бути відповідні довідки за результатами зустрічних звірок постачальників. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що інформація, наявна в базі ІС «Податковий блок», носить інформативний характер та сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Більшість висновків суду першої інстанції щодо взаємовідносин позивача з зазначеними контрагентами відтворюють акт податкової перевірки і ґрунтуються на податковій інформації, яка міститься в ІС «Податковий блок», що не є достатнім, достовірним і належним доказом безтоварності/нереальності господарських операцій. Крім того, суд першої інстанції здебільшого вказує на факт не надання первинних документів під час перевірки, що вказує на відсутність всебічного і повного дослідження доказів у справі.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Усталеною є практика Верховного Суду про те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Колегія суддів Верховного Суду у цій справі за результатами касаційного перегляду, аналізу висновків судів попередніх інстанцій, здійснених на підставі дослідження обставин і оцінки доказів, визнає, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права в частині оцінки доказів. 

Зокрема, суд першої інстанції, вирішуючи спір в частині здійснення господарських операцій, що визнані відповідачем нереальними, здебільшого побудував свої висновки на факті ненадання документів під час перевірки, при цьому, будь-якої конкретизації виду документа, обсягів тощо, рішення суду першої інстанції не містить. Враховуючи пояснення представника податкового органу, отримані під час судового засідання в суді апеляційної інстанції, з яких слідує, що всі документи були надані до перевірки, окрім тих, що підтверджують господарські операції позивача з ТОВ «Торговий Дім «Горновидобувна Компанія», колегія суддів Верховного Суду визнає висновки суду першої інстанції, які ґрунтуються на факті ненадання документів безпідставними, як і висновки, здійснені на підставі податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу. 

Крім того, суд першої інстанції в описовій і мотивувальній частинах рішення по господарським операціям позивача майже з кожним контрагентом, зазначає про їх безтоварність, натомість робить узагальнюючий висновок про безоплатне одержання товарів ТОВ «Дорстрой». Такі висновки суду є суперечливими.  

Суд апеляційної інстанції, доходячи протилежних висновків, мотивував постанову загальними висновками, без дослідження всіх первинних документів, складених за результатами кожної господарської операції, та без встановлення елементів оподаткування по кожній такій операції, зокрема, за якою подією були сформовані показники звітності. 

Серед іншого, суд апеляційної інстанції визнав належними, допустимими і достатніми доказами здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Топ Фермер» і ТОВ «Форест стандарт» договори і первинні документи, що підписані особами, які на час складання документів не були директорами підприємств контрагента, обґрунтовуючи такі висновки тим, що відповідач не надав доказів визнання в установленому законом порядку договорів недійсними або неукладеними. Тим самим суд апеляційної інстанції проігнорував вимоги частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за якими первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов`язкові реквізити, зокрема, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Посилання на існування належних і достатніх доказів того, що особа, яка підписала певний документ, уповноважена на це у визначений законодавством спосіб, постанова суду апеляційної інстанції не містить. Також за межами судового дослідження залишені обставини щодо використання придбаних товарів/послуг у межах господарської діяльності позивача.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат та сформованого податкового кредиту, є підставою для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не встановили обставин справи, зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином не дослідили первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, не з`ясували, чи розкривають первинні документи зміст операцій, зміну майнового стану платника податків, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням приписів норм процесуального права колегія суддів приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій вважали наявними обставини (факти), що обґрунтовують доводи позивача без встановлення таких відповідними засобами доказування, а саме в основу цих висновків не покладено доказів, які оцінювались судами на предмет їх належності, допустимості, достовірності та достатності. Наявність чи відсутність таких доказів, їх оцінка є вирішальними для правильного вирішення спору по суті.

Таким чином, оскільки вказані вище обставини та факти залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

Результати касаційного перегляду судових рішень

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина другу статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи та не досліджено зібрані у справі докази, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду  від 2 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2023 року скасувати, направити справу №320/17531/21 на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.  

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    С. С. Пасічник