ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа №240/36202/21
адміністративне провадження №К/990/15842/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року, ухвалене суддею Капинос О.  В., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року, прийняту колегією суддів у складі головуючого судді Сушка О.  О., суддів Залімського І.  Г., Мацького Є.  М., у справі №  240/36202/21 за позовом Приватного підприємства «Звягель Пак» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У листопаді 2021 року Приватне підприємство «Звягель Пак» (далі - відповідач, ПП «Звягель Пак») звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 жовтня 2021 року №  00099400705, №  00099380705, №  00099390705.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу про порушення позивачем положень податкового законодавства за результатами операції із контрагентом (ТОВ «Овертрейд компані»), яка, як уважає податковий орган, фактично не відбулася. Позивач наполягає, що такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів), а окремі недоліки в їх оформленні та податкова інформація не можуть беззаперечно свідчити про відсутність реального характеру та ділової мети.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 жовтня 2021 №  00099400705 в частині 344995 грн (основне зобов`язання - 313632 грн, штраф - 31363 грн) та №  00099390705 в частині штрафу 145200 грн.
Ухвалюючи такі рішення (в частині задоволених позовних вимог), суди попередніх інстанцій дійшли переконання, що операція між позивачем та його контрагентом фактично проведена та належним чином документально оформлена, а тому мала реальний характер. При оцінці доводів контролюючого органу суди зазначили, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на наявній в базах даних податковій інформації, яка жодним чином не підтверджена належними доказами. 
зСуди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Головне управління ДПС у Житомирській області на підставі наказів від 27 серпня 2021 року №  1215-п, від 06 вересня 2021 року №  1249-к провело документальну позапланові виїзну перевірку ПП «Звягель Пак» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по день завершення перевірки, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по день завершення перевірки, та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 05.09.2016 по день завершення перевірки. 
За результати цієї перевірки оформлено акт від 15 вересня 2021 року №  9170/06-30-07-05/40807006, в якому викладено такі порушення.
Позивач занизив фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток внаслідок заниження доходу за 2018 рік в сумі 1742400 грн, а саме:
- завищив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн в результаті відображення в регістрах бухгалтерського обліку документального оформлення взаємовідносин з ТОВ "Овертрейд Компані", якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки з урахуванням сукупності з`ясованих доказів;
- занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн за 2018 рік внаслідок невключення до доходу сум реалізації товару, який не був реально поставлений ТОВ "Овертрейд Компані", іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності;
- занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1742400 грн внаслідок не включення до доходу отриманої безповоротної фінансової допомоги перерахованої на банківський рахунок ПП "Звягель Пак" відповідно до платіжного доручення №614 від 23 жовтня 2018 року від ТОВ "Овертрейд Компані", якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки;
- занизив податок на додану вартість на загальну суму 2172 грн, у тому числі за січень 2019 року - 886 грн, за квітень 2019 року - 1286 грн, оскільки зазначені суми під час придбання товарно-матеріальних цінностей були включені до складу податкового кредиту, але при їх списанні позивач не здійснив нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (нарахування умовного продажу);
- не виписав та не зареєстрував належним чином податкові накладні за рахунок визначення податкових зобов`язань при реалізації товару (пробок з ковпачком) іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності на загальну суму 1452000 грн в жовтні 2018 року та при нарахуванні податку на додану вартість по операціях, щодо яких документально не підтверджено використання товару в господарській діяльності платника на суму 2172 грн.
На підставі акту перевірки відповідач прийняв 21 жовтня 2021 року податкові повідомлення-рішення:
- №  00099400705 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на прибуток в розмірі 345901 грн, у тому числі 314155 грн - за основним зобов`язанням, 31446 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №  00099380705 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на додану вартість в розмірі 2389 грн, у тому числі 2172 грн - за основним зобов`язанням, 217 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №  00099390705 про застосування штрафу в розмірі 145744 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ПП «Звягель Пак» звернулося до суду першої інстанції з цією позовною заявою.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Житомирській області подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а також пункт 4 цієї частини у взаємозв`язку з пунктом 3 частини другої статті 353 КАС України.
Скаржник зауважує, що при ухваленні рішень суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11 вересня 2019 року у справі №  814/1932/17, від 26 червня 2018 року у справі №  816/1422/17, від 31 липня 2018 року у справі №  808/2549/17, від 27 липня 2018 року у справі №810/2775/17, від 18 червня 2019 року у справі №  2а-1399/11/2670, від 09 квітня 2019 року у справі №814/2970/13-а, від 06 березня 2018 року у справі №  804/5444/16, від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18, від 30 січня 2020 року у справі №814/1145/18, від 31 травня 2019 року у справі №808/2359/17, від 19 березня 2019 року у справі №825/2073/18, що призвело до неправильного застосування статей 44, 134, 135, 136, 137, 187, 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Також скаржник зазначає, що відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України. Окрім цього, зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували та не надали відповідної правової оцінки обставинам справи, на яких наголошував відповідач, а саме: дефектах видаткової накладної, відсутності у контрагента позивача трудових ресурсів, основних засобів для ведення господарської діяльності, а також відсутності будь-яких транспортних документів та доказів зберігання та розвантаження товару.
Позивач подав до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказав на безпідставність викладених в ній доводів. Рішення судів попередніх інстанцій позивач уважає обґрунтованими та законними, а тому просить залишити їх без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Об`єкт оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №  996-XIV (далі - Закон №  996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною першою статті 9 Закону №  996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (звітності), а підставою для такого обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що позивач (як продавець) мав договірні відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Овертрейд Компані» (як покупцем) на підставі укладеного між сторонами договору поставки від 18 жовтня 2018 року №  005. Відповідно до умов зазначеного договору позивач зобов`язався поставити товар (пробку з ковпачком) на склад свого контрагента до м. Львів на умовах DDP в редакції Інкотермс 2010, а контрагент повинен був протягом 3 днів оплатити товар. Сума операції складала 1742400,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 290400,00 грн.
Суди зазначають, що позивач та його контрагент виконали свої зобов`язання. 
Було відстежено, що для виконання своїх зобов`язань позивач імпортував замовлений в нього товар з-за кордону, що підтверджується специфікацією від 05 жовтня 2018 року №  13, від 19 листопада 2018 року №  14 до договору поставки від 13 червня 2017 року №  002-UKR/17, митними деклараціями №  UA906080/2018/022633 від 10 серпня 2018 року, №  UA122080/2018/024675 від 09 жовтня 2018 року. 
У подальшому, товар був поставлений від позивача Товариству з обмеженою відповідальністю «Овертрейд Компані», що підтверджує видаткова накладна від 19 жовтня 2018 року №  24.
Після поставки позивач виписав податкову накладну від 19 жовтня 2018 року №23, яка зареєстрована належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних 22 жовтня 2018 року.
Відповідно до звіту про дебетові і кредитові операції по банківському рахунку, 23 жовтня 2018 року контрагент позивача перерахував кошти позивачу у повному обсязі.
На підставі зазначених документів суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірна господарська операція підтверджена належним чином необхідними первинними документами, а за результатами співставлення таких документів вбачається, що така операція була спрямована на настання реальних наслідків.
Разом з тим, доводи касаційної скарги стосуються, насамперед, того, що поданих позивачем документів було недостатньо для формулювання висновку про реальність спірної господарської операції, а суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача. На його думку, видаткова накладна має дефект, оскільки не містить розшифровки підписів осіб, які її підписали від імені сторін, а тому неможливо ідентифікувати осіб, що брали участь у документальному оформленні операції. 
Окрім цього, контролюючий орган наголошує, що позивач не надав жодних додаткових документів, які зазвичай надаються контрагентам під час здійснення аналогічних господарських операцій (сертифікатів, дозволів, специфікацій). Також податковий орган звернув увагу на відсутність документів на зберігання та перевезення товару, тоді як ураховуючи кількість та характеристики товару, очевидним є необхідність вантажного перевезення та спеціального зберігання. При цьому, за адресою, що зазначена у видатковій накладній як місце відвантаження, відсутні приміщення, які б могли використовуватися на законних підставах. Звертає увагу відповідач й на наявність кримінальних проваджень, фігурантом яких є контрагент позивача.
Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.
Верховний Суд уважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.
Аналізуючи висновки контролюючого органу, суди попередніх інстанцій встановили з пояснень позивача, що товар не відвантажувався на склад позивача, а доставлявся напряму зі складу виробника (імпортера) відразу до контрагента - ТОВ «Овертрейд Компані». Відтак, за висновком судів, у позивача і не могло бути жодних транспортних документів, оскільки він не здійснював безпосередньо транспортування товару.
Таким чином, зауваження податкового органу щодо відсутності документів на перевезення суди розцінили як певні недоліки в оформленні первинних документів та зазначили, що відсутність документів на перевезення не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій. 
Проте такі доводи контролюючого органу у цьому випадку мають значно ширший характер, ніж про це зазначають суди попередніх інстанцій. Адже відповідно до митних декларацій оформлення товарів та їх випуск на територію України (відповідно до штампу) відбулося 10 серпня 2018 року та 09 жовтня 2018 року, тобто ще до укладення договору поставки між позивачем та ТОВ «Овертрейд Компані» (18 жовтня 2018 року). При цьому, відповідно до зазначеного договору поставки місцем доставки є м. Львів, тоді як за договором поставки між позивачем та імпортером місцем поставки є м. Запоріжжя та м. Канів. Тому є очевидним, що відбулася певна зміна істотних умов договорів, що укладені між позивачем та його контрагентом як зі сторони покупця, так і зі сторони виробника. У зазначених змінах необхідно було певним чином врегулювати місце та умови доставки, а також порядок переходу права власності на поставлені матеріальні цінності від виробника до позивача та від позивача до покупця. 
Проте, суди попередніх інстанцій цим обставинам правової оцінки не надали й посилань податкового органу не спростували, хоча відповідач неодноразово наголошував під час розгляду справи, що з урахуванням кількості та специфіки товару для його транспортування необхідно застосовувати вантажні перевезення, а тому транспортні документи є обов`язковими у такому випадку. При цьому, на думку відповідача, зазначені обставини, у сукупності ставлять під сумнів факт транспортування як такий, та, відповідно, факт реальності спірної операції поставки товару від позивача до ТОВ «Овертрейд Компані».
Таким чином, суди попередніх інстанцій обмежилися лише зазначенням того, що певні дефекти у первинних документах та/або їх відсутність не можуть ставити під сумнів реальність здійснення господарських операцій, але не дослідили та не оцінили всіх обставин цієї справи у їх сукупності.
Відтак колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій не вжили всіх заходів для перевірки доводів контролюючого органу, внаслідок чого дійшли передчасних й таких, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, висновків по суті заявлених позовних вимог.
З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій не дотрималися норм процесуального права стосовно з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Наведене свідчить про те, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило повне встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу положень статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене у цій постанові, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 у справі №240/36202/21 скасувати.
Справу №240/36202/21 за позовом Приватного підприємства «Звягель Пак» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін
Судді                                                                                                    О. О. Шишов
                                                                                                    М. М. Яковенко