ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 815/5998/17
адміністративне провадження № К/9901/48955/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Гімон М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Марко ЛТД» 
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року (Судді: Радчук А.А., Андрухів В.В., Єфіменко К.С.),
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2018 року (Судді: Скрипченко В.О., Бойко А.В., Осіпов Ю.В.),
у справі № 815/5998/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Марко ЛТД» 
до Державної фіскальної служби України 
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Марко ЛТД (далі - позивач, ТОВ «Марко ЛТД») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі Відповідач або ДФС України) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України, наданої листом від 10.11.2017 року №2583/9/99-99-15-03-02 (а.с. 5-8).
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, залишеною без змін та постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (а.с. 39-43, 84-88).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на неврахування судами попередніх інстанцій, що оскільки іноземне судно не плаває під прапором України, то воно не має національної приналежності до України, а тому юрисдикція державних органів України на нього не поширюється і, відповідно до ст. 9 Митного кодексу України не є митною територією України навіть, якщо воно знаходиться у територіальному морі України. Також скаржник вказує про неврахування судами попередніх інстанцій його посилань на вимоги ст. 91 Конвенції ООН з морського права, ратифікованої Законом України «Про ратифікацію Конвенції з Організації Об`єднаних Націй з морського права 1982 року» від 03.06.1999 року № 728-XIV, у відповідності до якої судна мають національність тієї держави, під прапором якої вони мають право плавати. Також скаржник вказує про те, що ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29 червня 2004 року № 1906-IV встановлено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору. Отже скаржник вважає, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам, встановленим ст. 2 КАС України, вона прийнята у порушення вимог ст. 19 Конституції України з перевищенням повноважень, необґрунтовано, недобросовісно, нерозсудливо, упереджено. Враховуючи викладене, скаржник просив суд скасувати оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про задоволення адміністративного позову (а.с. 93-97).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, листом від 12.10.2017 року №2408 ТОВ «Марко ЛТД» звернулось до Державної фіскальної служби України з проханням про надання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування ПДВ операцій ТОВ «Марко ЛТД» - послуг з ремонту та обслуговування суднового обладнання нерезидентам в акваторіях портів України, коли ці послуги надаються безпосередньо на борту іноземного судна. Зокрема, посилаючись на вимоги статті 52 Податкового кодексу України позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

- Яким буде місце постачання послуг (з ремонту та обслуговування суднового обладнання нерезидентам (судна іноземної реєстрації)) в акваторіях портів України, якщо вони безпосередньо надаються на борту іноземного судна?

-    Чи може бути застосований п. 186.3 статті 186 розділу V Податкового кодексу України у випадку надання послуг (з ремонту та обслуговування суднового обладнання нерезидентам (судна іноземної реєстрації)) в акваторіях портів України, якщо вини безпосередньо надаються на борту іноземного судна?

-     Чи є об`єктом оподаткування ПДВ послуги (з ремонту та обслуговування суднового обладнання нерезидентам (судна іноземної реєстрації)) в акваторіях портів України, які надані безпосередньо на борту іноземного судна, відповідно до первинних документів - Договору-заявки, інвойсу та звіту про виконання? До вказаного листа позивачем було надано додатки: копії договорів-заявок №12909VS, №12909KS, №1280317, інвойсів №INV-01/DF/2812/VS-1, №INV-01/DF/2891/KS-1, INV-01/UP/3220/VR та звітів про виконання (а.с. 9-10).

Листом від 10.11.2017 року №2583/6/99-99-15-03-02-15/іпк Державна фіскальна служба України надала ТОВ «Марко ЛТД» податкову консультацію, в якій, посилаючись на вимоги пп. «б» п. 185.1 статті 185, пп. 186.2.1 пп. 186.2 статті 186 Податкового кодексу України зазначила, що оскільки в зазначеній ситуації постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме ремонт судна, у тому числі яке належить нерезиденту, здійснюється платником ПДВ на митній території України, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (а.с. 20-21).

Не погодившись із вказаною податковою консультацією, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що, іноземне судно під час виконання ремонтних робіт розташоване на митній території України в акваторії порту України, яка є місцем постачання послуг з ремонту та обслуговування суднового обладнання судна іноземної реєстрації та місцем фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном. В даному випадку таким місцем, пов`язаним з рухомим майном, є акваторія морського порту України, тобто митна територія України, у зв`язку з чим, операції з постачання таких послуг в акваторії порту України є об`єктом оподаткування податком на додану вартість у відповідності до вимог ст.185 Податкового кодексу України. Крім цього, суд апеляційної інстанції відхилив посилання позивача на вимоги ст. 32 Кодексу торговельного мореплавства України та твердження, що на судна іноземної реєстрації не поширюється юрисдикція України і вони вважаються територією іноземної держави, посилаючись на те, що зазначена норма регулює питання визначення національної належності судна та права плавання під Державним прапором України. За висновками суду апеляційної інстанції, Кодекс торговельного мореплавства України не регулює питання сплати податків резидентами України, що надають послуги з ремонту рухомого майна, що перебуває в територіальних водах України, оскільки це питання регулюється Податковим кодексом України, який в даному випадку є спеціальним законом, що регулює податкові відносини (а.с. 39-43, 84-88).
Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, виходячи з наступного.
Так, у відповідності до вимог пп. 14.1.172, 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пп. 19-1.1.28 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України, контролюючі органи надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 52.1 ст. 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Відповідно до вимог п. 53.2 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору
Отже, фактично спірним питанням даної справи є незгода позивача із наданою відповідачем податковою консультацією, в якій повідомлено позивача про те, що в зазначеній ситуації постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме ремонт судна, у тому числі яке належить нерезиденту, здійснюється платником ПДВ на митній території України, тому підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.
Так. відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Підпунктом 14.1.186 п. 14.1 ст. 14  ПК України визначені поняття: податок; оподаткування; платник податку; оподатковувана операція для цілей    розділу V    цього Кодексу - відповідно податок на додану вартість; оподаткування податком на додану вартість; платник податку на додану вартість; операція, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.
Так, відповідно до пп. б п. 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У відповідності до вимог п. 186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у    пунктах 186.2    і    186.3    цієї статті.
Пунктом 186.3 статті 186 ПК України встановлено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем; г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті; ж) надання транспортно-експедиторських послуг.
При цьому, у відповідності до вимог пп. 186.2.1 п. 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Митного кодексу України, територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також території вільних митних зон, штучні острови, установки і споруди, створені у виключній (морській) економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України, становлять митну територію України.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що іноземне судно під час виконання ремонтних робіт розташоване на митній території України в акваторії порту України. Водночас, як вірно встановлено судами, місцем постачання послуг з ремонту та обслуговування суднового обладнання судна іноземної реєстрації в розумінні вимог пп. 186.2.1 п. 186.2 статті 186 ПК України є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном і в даному випадку таким місцем, пов`язаним з рухомим майном, є акваторія морського порту України, тобто митна територія України. У зв`язку з викладеним, відповідачем вірно надано податкову консультацію в якій вказано, що в зазначеній ситуації постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме ремонт судна, у тому числі яке належить нерезиденту, здійснюється платником ПДВ на митній території України, підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах у відповідності до вимог ст. 185 ПК України.
До того ж, колегія суддів погоджується із відхиленням судом апеляційної інстанції посилань скаржника на вимоги статті 32 Кодексу торговельного мореплавства України в розрізі тверджень позивача, що на судна іноземної реєстрації не поширюється юрисдикція України і вони вважаються територією іноземної держави з огляду на наступне.
Так, у відповідності до вимог статті 1 Кодексу торговельного мореплавства України, Кодекс торговельного мореплавства України регулює відносини, що виникають з торговельного мореплавства. Під торговельним мореплавством у цьому Кодексі розуміється діяльність, пов`язана з використанням суден для перевезення вантажів, пасажирів, багажу та пошти, рибних та інших морських промислів, розвідки та видобування корисних копалин, виконання буксирних, криголамних і рятувальних операцій, прокладання кабелю, також для інших господарських, наукових і культурних цілей.
В даному контексті судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що стаття 32 Кодексу торговельного мореплавства України регулює питання визначення національної належності судна та права плавання під Державним прапором України. Так, в ній зазначено, що поняття українське судно або судно України означає національну належність судна, на яке поширюється юрисдикція України. Національна належність судна визначається його державною реєстрацією в Україні і одержанням права плавання під Державним прапором України. Право плавання під Державним прапором України має судно, яке є державною власністю або перебуває у власності фізичної особи-громадянина України, а також юридичної особи в Україні, заснованої виключно українськими власниками, або судно, яке знаходиться у цих осіб на умовах договору бербоут-чартеру.
Частиною 1 статті 13 Кодексу торговельного мореплавства України визначено, що правила цього Кодексу поширюються: на морські судна - під час їх прямування як морськими шляхами, так і річками, озерами, водосховищами та іншими водними шляхами, якщо спеціальним законодавством чи міжнародними договорами України не встановлено інше; на судна внутрішнього плавання - під час їх прямування морськими шляхами, а також річками, озерами, водосховищами та іншими водними шляхами під час здійснення перевезення із заходом в іноземний морський порт і у випадках, передбачених статтями 297 і 327 цього Кодексу.
Водночас, статтею 85 Кодексу торговельного мореплавства України встановлено, що під час перебування в морському порту будь-яке судно зобов`язане дотримувати чинних законів і правил України, у тому числі тих, що стосуються безпеки порту і судноплавства в порту, митного, прикордонного, санітарного (фітосанітарного) режимів, лоцманського проведення, буксирування, рятувальних і суднопіднімальних робіт, якірної стоянки і надання місць біля причалів, навантаження і вивантаження вантажів, посадки і висадки людей, послуг, пов`язаних з навантажувально-розвантажувальними роботами, і будь-яких інших портових послуг, портових зборів, запобігання забрудненню навколишнього природного середовища.
Згідно із статтею 4 Кодексу торговельного мореплавства України до цивільних, адміністративних, господарських та інших правовідносин, що виникають із торговельного мореплавства і не врегульовані цим Кодексом, відповідно застосовуються правила цивільного, адміністративного, господарського та іншого законодавства України.
Враховуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що системний аналіз наведених вимог свідчить про те, що Кодекс торговельного мореплавства України не регулює питання оподаткування операцій резидентів України, що надають послуги з ремонту рухомого майна, яке перебуває в територіальних водах України, оскільки питання оподаткування регулюється Податковим кодексом України, який в даному випадку є спеціальним законом, що регулює податкові відносини.
Також, колегія суддів зазначає, що ст. 91 Конвенції ООН з морського права, ратифікованої Законом України «Про ратифікацію Конвенції з Організації Об`єднаних Націй з морського права 1982 року» від 03.06.1999 року N 728-XIV, на вимоги якої посилається скаржник, передбачає, що кожна держава визначає умови надання своєї національності суднам, реєстрації суден на її території і права плавати під її прапором. Судна мають національність тієї держави, під прапором якої вони мають право плавати. Між державою і судном повинен існувати реальний зв`язок. Кожна держава видає відповідні документи суднам, яким вона надає право плавати під її прапором. 
Отже вказана стаття регулює питання національності суден і жодним чином не охоплює питання оподаткування послуг, наданих резидентами України з ремонту рухомого майна, яке перебуває в територіальних водах України. Так само, до даних правовідносин в контексті питання оподаткування неможливо застосувати вимоги Закону України «Про міжнародні договори України» від 29 червня 2004 року № 1906-IV, оскільки цей Закон встановлює порядок укладення, виконання та припинення дії міжнародних договорів України з метою належного забезпечення національних інтересів, здійснення цілей, завдань і принципів зовнішньої політики України, закріплених у    Конституції України    та законодавстві України, а стаття 19 цього Закону регулює дію міжнародних договорів України на території України, а не питання оподаткування послуг, наданих резидентами України з ремонту рухомого майна, яке перебуває в територіальних водах України. 
Доводи касаційної скарги в частині того, що індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам, встановленим ст. 2 КАС України та прийнята в порушення вимог ст. 19 Конституції України з перевищенням повноважень, необґрунтовано, недобросовісно, нерозсудливо, упереджено, - не містять жодних обґрунтувань саме в чому полягають такі дії контролюючого органу на думку скаржника, тоді, як судами попередніх інстанцій встановлено, що податкова консультація відповідає вимогам податкового законодавства України, а також п. 5 Методичних рекомендацій щодо надання органами ДПС України письмових податкових консультацій, затверджених 21.01.2011 року ДПА України за №1600/7/10-1017/220 і не суперечить економічному змісту того чи іншого виду податку, збору (обов`язкового платежу), інших законів, що регулюють справляння відповідних зборів/плати.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскаржувана податкова консультація відповідача щодо питання, порушеного позивачем, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, що не спростовано доводами касаційної скарги, враховуючи що останні є аналогічними доводам апеляційної скарги та не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні адміністративного позову і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушили норми процесуального права. 
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,  -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Марко ЛТД» залишити без задоволення.  

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2018 року у справі № 815/5998/17 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді                                                                                                  В.П. Юрченко
          
                                                                                                           М.М. Гімон