ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/6435/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,     
секретар судового засідання Корсун Ю.В. 
за участі представника позивача Донченка К.П.
представника відповідача Овсяникової Л.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року (суддя Врона О.В.)  в справі № 160/6435/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – Східне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 408/32-00-07-01-02-29 від 28 грудня 2022 року про накладення штрафу в розмірі 1  040  000,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року позов задоволено, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення №408/32-00-07-01-03-29 від 28 грудня 2022 року про накладення штрафу у розмірі 1 040 000,00 грн., яке прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великим платниками податків.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт вважає неправильним висновок суду першої інстанції про не зазначення в наказі про проведення перевірки фактичних підстав, які зумовили призначення такої перевірки, адже фактична перевірка призначена за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а в додаткових поясненнях вказано, що фактична перевірка проведена на виконання листа ДПС України від 09 червня 2022 року № 4911/7/99-00-09-03-02-07.
Вважає доведеними висновки акту фактичної перевірки, а також правильність відображення в акті перевірки обсягу скрапленого газу, адже це підтвердженого дослідженими первинними документами. Встановлення судом першої інстанції іншого обсягу скрапленого газу із посилання на акти приймання-передачі товару вважає необґрунтованим, позаяк такий висновок зроблено лише на підставі актів приймання-передачі, а при визначенні обсягу газу під час фактичної перевірки досліджено й інші первинні документи, а акти приймання-передачі під час перевірки не надавались.
Звертає увагу на відсутність факту коригування позивачем акцизних накладних на допустимі відхилення, що прямо передбачено ПК України.   
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 17 жовтня 2022 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено наказ №99-п «Про проведення  фактичної перевірки ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» (код ЄДРПОУ -37373551).
На підставі вказаного наказу і направлень від 17 жовтня 2022 року №112/32-00-07-01-03-22, №113/32-00-07-01-03-22, №113/32-00-07-01-03-22 посадовими особами Східного МУ ДПС по роботі з ВПП  у присутності головного бухгалтера ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» Кузьменко І.В. проведено фактичну перевірку ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
В ході перевірки встановлено, що ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» використовує газ вуглеводневий скраплений (код УКТЗЕТ 2711129700) у виробництві, опалення виробничих приміщень, опалення адміністративних приміщень, опалення складських приміщень. За 2021 рік відповідно до оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 209 обороти по Дт цього рахунку склали 567,0 тон (надходження 1605,565 куб.м.), що відповідає акцизним накладним на поставку палива - 567,0 тон (згідно з базами ДПС України).
Постачальником газу веглеводневого скрапленого (код УКТЗЕТ 2711129700) є ТОВ «СП Газ Юг» (код ЄДРПОУ 43312030), яким здійснювалося постачання згідно з договором поставки №29/09-1 від 29 вересня 2021 року.
ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» після отримання обсягів пального, що перевищили 1000 кубічних метрів (1000000 літрів) у межах календарного року, та використання ємностей для зберігання ПММ, загальна місткість яких перевищила 1000 куб. метрів, вважалося розпорядником акцизного складу, та відповідно до вимог п. «б» абз. 2 пп.  230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України  зобов`язане було здійснити реєстрацію такого складу за місцем зберігання пального за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Василя Сухомлинського, буд. 76 (у 2021 році). Проте ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» реєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального не здійснено.
Крім того, ємність (бочка) для зберігання пального (скрапленого газу) не обладнана зареєстрованими рівнеміром-лічильником та витратоміром-лічильником.
За висновками перевірки встановлені наступні порушення:
пп. «б» пп.  230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України  в частині відсутності з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального;
пп.  230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України  в частині необладнання 1 резервуару зареєстрованим рівнеміром-лічильником, а також необладнання 1 місця відпуску пального наливом з акцизного складу зареєстрованим витратоміром-лічильником;
п.  63.3 ст. 63 ПК України  в частині неподання у строки та у випадках, передбачених кодесом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог, встановлених кодексом, а саме: несвоєчасне подання форми №20-ОПП щодо наявності ємності для зберігання пального.
Позивачем направлені заперечення за №Ф-2022-000129 від 17 листопада 2022 року, відповідь на які надана листом  №4787/6//32-00-07-01-03-08 від 28 грудня 2022 року.
На підставі акта перевірки Східним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення №408/32-00-07-01-03-29 від 28 грудня 2022 року про сплату штрафу у сумі 1 040 000,00 грн. через відсутність з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування  реалізації пального у розмірі 1 000 000,00 грн., а також через відсутність (не обладнання) 1 резервуара зареєстрованим рівнеміром-лічильником та не обладнання 1 місця відпуску пального наливом з акцизного складу зареєстрованим витратоміром-лічильником у розмірі 20 000,00 грн. х 2 = 40 000,00 грн.
Податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем до ДПС України.
За результатом розгляду скарги рішенням ДПС України від 09 березня 2023 року №5879/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення №408/32-00-07-01-03-29 від 28 грудня 2022 року залишено без змін.
Суд першої інстанції вважав, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми  Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Оскільки відповідач не довів наявність підстав, визначених пп. 80.2.2 та пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, для призначення фактичної перевірки позивача, суд першої інстанції дійшов висновку про незаконність призначення та проведення такої фактичної перевірки.
Крім того, перевіривши  об`єм поставленого скрапленого газу за актами приймання-передачі, суд першої інстанції встановив, що позивачем протягом 2021 року отримано 999 976 літрів (999,97 куб.м.)  скрапленого газу, тобто в об`ємі  меншому ніж 1000 куб. метрів.
Врахувавши, що акти приймання-передачі наданих послуг, оригінали яких містяться в матеріалах справи, є первинними документами, які фіксують факт здійснення господарських операцій і передачі  фактичного об`єму поставленого товару з допустимим  відхиленням відповідно до п. 3.14.  договору поставки, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №408/32-00-07-01-03-29 від 28 грудня 2022 року про накладення штрафу у розмірі 1 040 000,00 грн. є протиправним.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 17 жовтня 2022 року винесено наказ № 99-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» (ЄДРПОУ 37373551) за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Василя Сухомлинського, 76, 78-а, 56-б (а.с. 14 т.1).
Юридичною підставою призначення фактичної перевірки в наказі вказано підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункт 80.1, пункт 80.2, пункт 80.5, підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 82.3 статті 82 Податкового кодексу України: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками  податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу пального.     
Східним МУ ДПС по роботі з ВПП проведено фактичну перевірку ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Василя Сухомлинського, 76, 78-а, 56-б, за результатами якої контролюючим органом складено акт від 27 жовтня 2022 року № 477/32-00-07-01-03-24/37373551 (а.с. 15-26 т.1).
В акті перевірки вказано про встановлення порушення позивачем пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в частині відсутності з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального; пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в частині не обладнання 1 резервуару зареєстрованим рівнеміром-лічильником, а також не обладнання 1 місця відпуску пального наливом з акцизного складу зареєстрованим витратоміром-лічильником; п. 63.3 ст. 63 ПК України в частині неподання у строки та у випадках, передбачених кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог, встановлених кодексом, а саме несвоєчасне подання форми № 20-ОПП щодо наявності ємності для зберігання пального. 
          Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 28 грудня 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 408/32-00-07-01-03-29 про застосування до ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1  040  000,00 грн. (а.с. 184 т.1).
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій (а.с. 185 т.1) контролюючим органом зазначеним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкцій в розмірі 1  000  000,00 грн. за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального, та в розмірі 40  000,00 грн. за не обладнання 1 резервуару зареєстрованим рівнеміром-лічильником, а також не обладнання 1 місця відпуску пального наливом з акцизного складу зареєстрованим витратоміром-лічильником.
Підставою для висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства, за які до позивача застосовані штрафні санкції, стало встановлення в ході перевірки наступного.
ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» використовує газ вуглеводневий скраплений (УКТЗЕТ 2711129700) у виробництві, опаленні виробничих приміщень, опаленні адміністративних приміщень, опаленні складських приміщень. За 2021 рік відповідно до оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 209 обороти по Дт цього рахунку склали 567,0 тон (надходження 1605,565 куб.м.), що відповідає акцизним накладним на поставку палива -567,0 тон (згідно з базами ДПС України).
Постачальником газу веглеводневого скрапленого (код УКТЗЕТ 2711129700) є ТОВ «СП Газ Юг» (ЄДРПОУ 43312030), яким здійснювалося постачання згідно з договором поставки №29/09-1 від 29 вересня 2021 року.
ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» після отримання обсягів пального, що перевищили 1000 кубічних метрів (1000000 літрів) у межах календарного року та використання ємностей для зберігання ПММ, загальна місткість яких перевищила 1000 куб. метрів, вважалося розпорядником акцизного складу та відповідно до вимог п. «б» абз. 2 пп.  230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України  зобов`язане здійснити реєстрацію такого складу за місцем зберігання пального за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Василя Сухомлинського, буд. 76 (у 2021 році). 
ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» реєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального не здійснено.
Крім того, ємність (бочка) для зберігання пального (скрапленого газу) не обладнана зареєстрованими рівнеміром-лічильником та витратоміром-лічильником.
Судом також встановлено, що ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» має ліцензію на зберігання  пального для власних потреб чи промислової переробки від 29 квітня 2021 року №04170414202100207 з терміном дії з 29 квітня 2021 року до 29 квітня 2026 року за адресою:  Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Василя Сухомлинського, 76.
ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» для зберігання ПММ (газ вуглеводневий скраплений) використовує бочку для зберігання пального, ємністю 25 куб.м.
Відповідачем  в тексті акту перевірки  вказано, що позивачем протягом 2021 року придбано скраплений газ в об`ємі 1605,565 куб.м. (567,0 тон) відповідно до акцизних накладних. В той час як за реєстром акцизних накладних придбання акцизного газу  становить 1068,9 куб.м. (567,0 тон).
На підставі договору поставки від 29 вересня 2021 року № 29/09-1, укладеному з ТОВ «СП Газ Юг», позивачем придбавався газ вуглеводневий скраплений (пропан-бутан технічний  та/або пропан технічний  та/або бутан технічний та/або фракція  пропанова марки Б) та/або інші нафтопродукти (дизельне паливо, бензин, інше) (а.с. 74-81 т.1).
Актами приймання-передачі товару за жовтень-листопад 2021 року (а.с. 82-139 т.1) та актом звірки фактичних поставок скрапленого газу від 31 грудня 2021 року за період 01 січня 2021 року по 31 грудня 2021 року (а.с 140-141 т.1) підтверджено, що протягом цього періоду поставлено позивачу газ скраплений в об`ємі 999 976,530 літрів.
Спірним під час апеляційного перегляду справи є питання правомірності наказу про призначення фактичної перевірки, а також власне доведеності порушень позивачем податкового законодавства, які стали підставою для застосування штрафних санкцій.  
Стосовно правомірності наказу про призначення фактичної перевірки суд зазначає таке. 
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту  75.1. статті  75  та підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (далі – ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах  повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями  статті 80 ПК України.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2 та   80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2   пункту  80.2  статті  80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
За позицією контролюючого органу підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє контролюючому органу проводити фактичну перевірку без наявності або отримання інформації про імовірні порушення платником податків  податкового законодавства, а така теза як «а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального» є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.
Суд визнає таку позицію контролюючого органу помилковою та зазначає таке.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Наказ від 17 жовтня 2022 року № 99-п не містить посилання на будь-яку конкретну фактичну підставу для проведення фактичної перевірки, крім цитування положень підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками  податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу пального.     
Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься  здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).
Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій  контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
На думку суду, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю та/або отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері, а підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган, (перша – наявність  або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга – здійснення  функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері. 
При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника  негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.
Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпунктах 80.2.2 та  80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, має  супроводжуватись  інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, оскаржений наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в  наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів  встановлені факти сумнівності, суд погоджує висновок суду першої інстанції про  протиправність наказу, на підставі якого проведено фактичну перевірку.
Судом враховуються  висновки Верховного Суду, приведені апелянтом, проте суд не погоджується з такими висновками з підстав, приведених вище.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу, що позиція Верховного Суду в цій категорії справ не є однаковою та сталою.
Так, в постановах Верховного Суду від 02 грудня 2021 року в справі № 120/3918/20-а, від 28 жовтня 2021 року в справі № 520/10214/2020 викладена правова позиція з питання оскарження наказу про призначення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка полягає у наступному: «…відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
При вирішенні справи суд першої інстанції врахував правову позиція Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.».
Аналогічна за змістом правова позиція зі спірного у цій справі питання висловлена Верховним Судом в постановах від 08 грудня 2022 року в справі  № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року в справі № 320/1864/21.
З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади,  не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений  законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.          
В цьому  випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної  перевірки, адже фактична перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України. 
Відтак, оскільки акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту  перевірки від 27 жовтня 2022 року № 477/32-00-07-01-03-24/37373551 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом,  є протиправним та має бути скасований.
Також суд визнає правильним висновок суду першої інстанції про недоведеність порушення позивачем приписів пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, суть якого полягає у  відсутності з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального; не обладнання одного резервуару зареєстрованим рівнеміром-лічильником, а також не обладнання одного місця відпуску пального наливом з акцизного складу зареєстрованим витратоміром-лічильником.
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України  акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (абзац «б»).
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
За положеннями підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України  реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей  розділу VI цього Кодексу будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Пунктом 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Приписами підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з  УКТ ЗЕД  2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок  реєструвати акцизний склад, якщо у приміщенні чи на території розташовані ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів; суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення чи території) протягом календарного року отримує пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки у місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії); суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб або промислової переробки та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам.
При цьому під поняттям «приміщення» у контексті наведених норми у п. «а» абз. 1 п.  14.1.6. п. 14.1. ст. 14 ПК України  розуміється «спеціально обладнані приміщення на обмеженій території».
Наведений пункт містить критерії, що стосуються окремо характеристики приміщення чи території, на якій розташовано ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, а також самого суб`єкта господарювання в частині обсягів отриманого пального за календарний рік та мети використання такого пального.
Таким чином, при визначенні приміщення або території акцизним складом, необхідно враховувати, зокрема, загальну місткість розташованих у певному приміщенні або на певній території ємностей, які використовуються для навантаження-розвантаження і зберігання пального, та обсяг пального, отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року.
Якщо у суб`єкта господарювання пальне зберігається у декількох приміщеннях та/або територіях, то загальна місткість ємностей для зберігання пального визначається окремо по кожному приміщенню або території.
Разом з тим, обсяг отриманого пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
          Крім того, обов`язок з обладнання  кожного місця відпуску пального  витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками виникає у платника податку у разі зберігання пального у ємності для зберігання пального більшою ніж 200 куб.м. та у разі, якщо такий платник отримує протягом календарного року пальне  в обсягах, які перевищують 1000 куб.м.
В цьому випадку, як вірно встановлено судом першої інстанції, позивачем протягом календарного року отримано пальне (газ скраплений) за договором №29/09-1 від 29 вересня 2021 року, укладеним з «СП Газ Юг», в обсязі, який не перевищує 1000 куб.м., що підтверджено актами приймання-передачі газу.
          Суд зауважує, що акти приймання-передачі газу скрапленого є первинними документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За доводами апелянта ці акти приймання-передачі не надавались під час проведення фактичної перевірки, а обсяг отриманого газу визначений за іншими первинними документами.
Стосовно не надання позивачем при проведенні фактичної перевірки актів приймання-передачі суд звертає увагу, що, як мінімум, такі акти надані позивачем до заперечень на акт фактичної перевірки та при оскарженні в адміністративному порядку податкового повідомлення-рішення, тому відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України мали бути враховані контролюючим органом під час розгляду питання про прийняття податкового повідомлення-рішення.      
Стосовно зауваження апелянта про відсутність факту коригування позивачем акцизних накладних на допустимі відхилення, що прямо передбачено ПК України, суд зазначає, що позивачем на його звернення з питання коригування акцизних накладних отримано лист від постачальника ТОВ «СП Газ Юг» про здійснення коригування відповідних показників акцизних накладних у разі наявності технічної можливості через дистанційну роботу працівників  (а.с. 48 т.2).
Відповідачем не враховано акти приймання-передачі як первинні документи, які підтверджують отриманий протягом року позивачем обсяг пального у розмірі, меншому за 1000 куб.м., а висновок про перевищення цієї норми як підстава для реєстрації акцизного складу грунтуєтья фактично на аналізі акцизних накладних, в яких обсяг поставленого позивачу скрапленого газу перевищує 1000 куб.м. 
Проте висновок про перевищення обсягу 1000 куб.м. поставленого позивачу газу протягом року тільки за результатами моніторингу реєстру акцизних накладних без дослідження первинних документів, які підтверджують обсяг отриманого позивачем скрапленого газу, не може вважатися обґрунтованим.
Також суд звертає увагу, що в акті перевірки контролюючим органом  вказано про придбання позивачем протягом 2021 року скрапленого газу в об`ємі 1605,565 куб.м. (567,0 тон) відповідно до акцизних накладних, в той час як за реєстром акцизних накладних придбання акцизного газу  становить 1068,9 куб.м. (567,0 тон), а контролюючим органом в ході розгляду справи жодним чином такі розбіжності не спростовані.
Відповідно до пункту  128-1.1 статті 128-1 ПК України  необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
          Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України передбачена відповідальність за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу у вигляді накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
 Враховуючи встановлені судом обставини, зокрема, не доведення обов`язку позивача зареєструвати акцизний склад та, відповідно, необхідності обладнання резервуарів витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, а також протиправність наказу про проведення фактичної перевірки, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення № 408/32-00-07-01-02-29 від 28 грудня 2022 року про накладення на ТОВ «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» штрафу в розмірі 1  040  000,00 грн.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року в справі № 160/6435/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року в справі № 160/6435/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясна фабрика «Фаворит Плюс» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її ухвалення 25 жовтня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 26 жовтня 2023 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов