ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № П/811/2129/15
адміністративне провадження № К/990/16403/23 К/990/15571/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпостач» та Головного управління ДПС у Кіровоградській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Ясенова Т.І., судді - Суховарова А.В., Головко О.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпостач» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпостач» (далі - ТОВ «Кіровоградпостач», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року: №0000122204, №0000132204, №0000142204 - повністю, №0000112204 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1' 475' 766,00 грн основного платежу та 737' 883,00 грн штрафних санкцій; №0000152204 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1' 340' 148,70 грн основного платежу та 670' 074,35 грн штрафних санкцій.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував на помилковість зробленого контролюючим органом висновку про безтоварність господарських операцій з поставки товару з контрагентами ТОВ «УкрЕнерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-газова Компанія», ПП «Грін-Степ» та з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» - за операціями з придбання послуг автоперевезень, оскільки реальний характер такої господарської діяльності підтверджений належними бухгалтерськими та первинними документами.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: №0000112204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1' 309' 981 грн - основного платежу та 654' 990,50 грн - штрафних санкцій; №0000122204 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у загальному розмірі 396' 002 грн; №0000142204 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 431' 513 грн; №0000152204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1' 340' 148,70 грн - основного платежу та 670' 074,35 грн - штрафних санкцій. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року скасовано постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «Кіровоградпостач» задоволено в повному обсязі. 
Постановою Верховного Суду від 22 липня 2021 року скасовано постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Приймаючи таке рішення Верховний Суд зазначив, що апеляційним судом повною мірою не оцінено правдивість усіх даних, наведених у документах, що складені за наслідками господарських відносин ТОВ «Кіровоградпостач» з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес», як і не перевірено факти, на які посилався відповідач упродовж розгляду справи.
За результатами повторного апеляційного розгляду справи постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року скасовано постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року та прийнято у справі нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2015 року: №0000112204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1' 457' 800 грн основного платежу та 728' 900,50 грн штрафних санкцій; №0000122204 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 396' 002 грн; №0000132204 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 64' 212,00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 16' 053 грн; №0000142204 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 431' 507 грн; №0000152204 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1' 340' 150 грн основного платежу та 670' 076 грн штрафних санкцій. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Вирішуючи спір та частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції у постанові від 3 квітня 2017 року виходив з того, що матеріали справи місять докази наявності у позивача матеріально-технічної бази, кваліфікованого персоналу, спеціалістів (працівників) організаційних структур, складських приміщень, сховищ для палива та інших умов, які економічно необхідні для здійснення відповідних видів діяльності, а тому дійшов до висновку про наявність дійсного руху активів між учасниками відповідних операцій з поставки товару, що мали місце між позивачем та ТОВ «УкрЕнерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-газова Компанія», ПП «Грін-Степ». Водночас, відмовляючи в задоволенні позову в частині, що стосується взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» з придбання послуг за договорами автоперевезень територією України, суд першої інстанції вважав, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит та витрати за вказаними взаємовідносинами. Такий висновок суду обґрунтовано тим, що позивачем не доведено економічної доцільності господарських відносин з придбання означених послуг та їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, з огляду на відсутність у контрагентів необхідної матеріальної бази, наявності кваліфікованого персоналу, транспортних засобів для здійснення такого роду діяльності, а також на ураховуючи недоліки в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг).
Вважаючи, що висновки суду першої інстанції не повною мірою відповідають фактичним обставинам справи в частині нарахованих спірними податковими повідомленнями-рішеннями сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій, що підлягають скасуванню, апеляційний суд постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року скасував прийняте окружним судом рішення й ухвалив нове про часткове задоволення позову.
У цілому ж думки обох судів щодо, власне, суті податкових правопорушень, про які йде мова в цій справі, є збіжними.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
1.3.1. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову ТОВ «Кіровоградпостач» звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати вказане рішення й направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. З огляду на зміст касаційної скарги позивача підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі ним зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
У доводах касаційної скарги Товариство, посилаючись на наявність відповідних висновків Верховного Суду (постанови 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16, від 30 січня 2018 року у справі №2а/1770/3360/12, від 4 червня 2020 у справі №340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі №120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі №820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/15, від 20 жовтня 2020 року у справі №806/705/15 та інші), вказує на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності у позивача права на податковий кредит за наслідками господарських взаємин з контрагентами ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп» та ТОВ «Ноттес». Як переконує Товариство, правомірність формування позивачем фінансових показників за вказаними господарськими операціями як і, власне, реальність останніх, підтверджуються наданими до перевірки та до суду доказами. 
Окрім викладеного позивач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не звернув на увагу на очевидну невідповідність наданого відповідачем розрахунку від 29 березня 2023 року попередньому розрахунку, зробленому відповідно до даних акта перевірки, внаслідок чого відбулось штучне збільшення об`єкта оподаткування податку на прибуток. Також стверджує, що внаслідок арифметично неправильних розрахунків податковим органом штучно збільшено суму грошового зобов`язання за наслідками взаємовідносин Товариства із ТОВ «Марголак».
1.3.1. Податковий орган, не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, також звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означене рішення та прийняти в цій частині нове, яким у задоволенні позову Товариства відмовити повністю. Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач у касаційній скарзі обґрунтовує необхідність відступлення від висновків щодо застосування положень пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1.200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, викладених у постановах Верховного Суду (які, з-поміж іншого, були взяті до уваги апеляційним судом) від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), від 5 червня 2018 року (справа №809/1139/17), від 19 червня 2018 року (справа №826/7704/16), від 30 січня 2018 року (справа №2а/1770/3360/12), від 11 листопада 2020 року (справа №320/1147/16), від 24 листопада 2020 року (справа №813/3034/15), про те, що «відсутність у контрагентів платника податків матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не є свідченням одержання необґрунтованої податкової вигоди».
Натомість, відповідач наводить низку рішень Верховного Суду (постанови від 17 лютого 2021 року (справа №804/588/17), від 30 червня 2021 року (справа №804/1267/16), від 31 серпня 2021 року (справа №820/4373/16), від 2 грудня 2021 року (справа №809/1652/17), від 3 лютого 2022 року (справа №810/2827/18), від 15 квітня 2022 року (справа №826/3995/17)), в яких перелічені вище норми Податкового кодексу України були застосовані інакше. У наведених рішеннях, як стверджує відповідач, Верховний Суд вказує на низку обставин та фактів, які у своїй сукупності можуть свідчити на користь недобросовісності платника податку у намаганні отримати податкову вигоду від держави. На думку контролюючого органу, незастосування судом апеляційної інстанції правових позицій Верховного Суду мало наслідком надання цим судом неправильної оцінки фактичним обставинам справи.
Ухвалами Верховного Суду від 2 травня та 14 вересня 2023 року відкрито касаційні провадження за скаргами Товариства та контролюючого органу в цій справі.
Після відкриття касаційного провадження у справі від Товариства та контролюючого органу надійшли письмові відзиви на касаційні скарги опонентів. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги як позивача, так і відповідача не підлягають задоволенню, з огляду на таке.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Посадовими особами Кіровоградської ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кіровоградпостач» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з: ТОВ «УкрЕнерго Холдинг» за період з 1 липня по 31 серпня 2012 року, з 1 жовтня 2012 року по 28 лютого 2013 року, з 1 вересня 2013 року по 31 березня 2014 року; ТОВ «Марголак» за період з 1 січня по 31 березня 2013 року; ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» за період з 1 березня по 31 серпня 2013 року; ТОВ «Вуглестіл Нью» за період з 1 квітня по 30 квітня 2013 року; ПАТ СКТБ «Комплекс» за період з 1 травня по 31 жовтня 2013 року, з 1 січня по 31 січня 2014 року; ТОВ «Агродил» за період з 1 січня по 31 січня 2014 року; ТОВ «Фест-Груп» за період з 01 лютого по 28 лютого 2014 року; ТОВ «Ноттес» за період з 01 травня по 31 липня 2014 року; ТОВ «Грін-Степ» за період з 01 червня по 30 червня 2014 року; ТОВ «Грін-Степ» за період з 01 червня по 30 червня 2014 року; ПП «Дніпрокомплект» за період з 01 червня по 31 червня 2014 року.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 21 грудня 2014 року за №42/11-23-22-02/37168244.
За висновками контролюючого органу ТОВ «Кіровоградпостач» у періоді, який охоплювався перевіркою, допустило порушення вимог ПК України, а саме: пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 7' 950' 047 грн; пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 статті 139 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств у сумі 7' 355' 486 грн; завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2013 року в сумі 64' 212 грн; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту (р.19 Декларації) на загальну суму 976' 350 грн.
23 січня 2015 року Кіровоградською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:
№0000112204, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 11' 925' 071 грн, з яких 7' 950' 047 грн - за основним платежем, 3' 975' 024 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0000122204, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у загальному розмірі 976' 350 грн;
№0000132204, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 64' 212 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 16' 053 грн;
№0000142204, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 1' 250' 728 грн;
№0000152204, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11' 033' 229 грн, з яких 7' 355' 486 грн - за основним платежем, 3' 677' 743 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погодившись із переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Під час процедури адміністративного оскарження Кіровоградською ОДПІ, за відповідним зверненням ТОВ «Кіровоградпостач», прийнято рішення від 01 квітня 2015 року №29/11-23-22-04, яким позивачеві погоджено застосування процедури податкового компромісу у відповідності пункту 7 підрозділу 9-2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині узгодження грошових зобов`язань, а саме: 
за податковим повідомленням-рішенням №0000112204 - в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 6' 474' 281,00 грн (за взаємовідносинами: з ПАТ СКТБ «Комплекс» на суму ПДВ   4' 137' 597,00 грн, ТОВ «Вуглестил Нью» на суму ПДВ 625' 464,00 грн, ТОВ «Марголак» на суму ПДВ 1' 711' 220,00 грн);
за податковим повідомленням-рішенням №0000152204 - в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 6' 015' 337,30 грн (за взаємовідносинами: з ПАТ СКТБ «Комплекс» на суму витрат 19' 976' 250,00 грн, ТОВ «Вуглестил Нью» на суму витрат 3' 127' 320,00 грн, ТОВ «Марголак» на суму витрат 8' 566' 100,00 грн).
Після цього позивач звернувся до суду з даним позовом, в якому ставив вимогу про скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих Кіровоградською ОДПІ від 23 січня 2015 року, за винятком узгоджених сум грошових зобов`язань, а саме: №0000122204, №0000132204 №0000142204 - повністю; №0000112204 - в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 1' 475' 766,00 грн основного платежу та 737' 883,00 грн штрафних санкцій; №0000152204 - в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1' 340' 148,70 грн основного платежу та 670' 074,35 грн штрафних санкцій.

3. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного Суду у справі. 
Перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ним фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а").
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХIV).
За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З аналізу наведених норм висновується, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, як, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
3.1. Як згадувалось вище, у періоді, який охоплювався перевіркою, ТОВ «Кіровоградпостач», серед іншого, задекларувало господарські операції з контрагентами-постачальниками, а саме: з ТОВ «УкрЕнерго Холдинг» та ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» - на постачання природного газу, з ТОВ «Грін-Степ» - на придбання товарно-матеріальних цінностей (торцеве ущільнення ВС-80, вал ВС-80). Факт придбання у контрагентів природного газу суд уважав доведеним з огляду на надані позивачем первинні та інші бухгалтерські документи (договори, додаткові угоди до них, податкові, видаткові накладні, банківські виписки, акти-прийому-передачі товару, акти здачі-прийняття товару). Використання позивачем у власній господарські діяльності придбаного у ТОВ «УкрЕнерго Холдинг» та ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» природного газу судом апеляційної інстанції установлено із заявок на постачання газу, листів про зменшення ліміту поставок газу, листів про підтвердження планових лімітів, листів щодо відключення від газопостачання та зміни ціни природного газу, звітів про реалізацію промислової продукції, копій паспортів на парові котли та інших супутніх документів. Також з наданих позивачем доказів суд установив використання у власній господарські діяльності Товариства й придбаного у ТОВ «Грін-Степ» товару (торцевого ущільнення та валу), а саме: такий був необхідний і використаний на насосному устаткуванні для забезпечення його належної роботи.
Дослідивши й вивчивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Кіровоградпостач», складену за наслідками господарських взаємовідносин з ТОВ «УкрЕнерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-Газова Компанія» та ТОВ «Грін-Степ» суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що останні дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, містять відомості щодо найменування придбаного товару, його кількість та вартість, оплату коштів за нього, що, на думку суду, свідчить про належне документальне підтвердження позивачем задекларованих господарських операцій. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем дотримано передбачені пунктом 44.1 статті 44 ПК України, статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами. 
Натомість, як уважав апеляційний суд, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, які б ґрунтувалися на об`єктивній інформації, та спростовували факти господарської діяльності, засвідчені вказаними вище документами, як і не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, є неповними, недостовірними та (або) суперечливими.
Так, як з`ясовано судом апеляційної інстанції з акта перевірки, висновок контролюючого органу про нереальність описаних вище господарських операцій зроблено лише на підставі доводів про те, що у контрагентів відсутня необхідна кількості працівників, офісних та складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів тощо, та, як наслідок, неспроможність контрагентів позивача виконати заявлений обсяг поставок.
Утім, з`ясувавши, що таке твердження зроблене відповідачем на підставі інформації з баз даних ІТС «Податковий блок», Архіву електронної звітності, Єдиного реєстру податкових накладних, суд апеляційної інстанції зауважив, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі наданих позивачем до перевірки первинних та інших документів, відтак, не може вважатися належним доказом в розумінні процесуального закону. Інших аргументованих доводів чи доказів, які б свідчили про неможливість виконання контрагентами обумовлених правочинами поставок, відповідачем суду не надано.
Також суд апеляційної інстанції зазначив, що ймовірне порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення кінцевим покупцем такого товару вимог закону щодо формування податкового кредиту, відтак, платник податків (у даному випадку - покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у даному випадку відповідачем не наведено обставин та не надано доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Як згадувалось вище підставою до відкриття касаційного провадження за скаргою контролюючого органу було порушене ним питання щодо необхідності відступлення від низки застосованих судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду про те, що відсутність у контрагентів платника податків матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не є свідченням одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Однак, відповідач посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків Верховного Суду у наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Відтак, вирішення питання про відступ від таких правових позицій у тому випадку, коли йдеться про комплексне дослідження фактичного здійснення тих чи інших господарських операцій між суб`єктами господарювання, є недоцільним. Отже, контролюючим органом переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, які були застосовані судом апеляційної інстанції. 
Решта ж наведених у касаційній скарзі доводів відповідача фактично стосуються необхідності переоцінки доказів, тобто зводяться до заперечення обставин, встановлених апеляційним судом під час розгляду справи, та перегляду вже здійсненої судом оцінки доказів у ній. Саме лише прагнення скаржника здійснити нову перевірку обставин справи та переоцінку доказів у ній не є підставою для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки згідно з імперативними приписами статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має повноважень вдаватися до таких дій.
3.2. Також, як встановлено судом апеляційної інстанції, у періоді, який охоплювався перевіркою, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» із надання послуг автоперевезень територією України.
Використання у власній господарські діяльності наданих ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» послуг позивач доводив тим, що основним видом діяльності ТОВ «Кіровоградпостач» за КВЕД є, зокрема, виробництво інших основних органічних хімічних речовин, у зв`язку з чим Товариство має право виконувати роботи з виробництва, переробки та застосування шкідливих небезпечних речовин 3 класу небезпеки (толуол, кислота оцтова). Саме для транспортування товару власного виробництва (хімічної) продукції покупцям, як переконував позивач, придбавались транспортні послуги у вказаних контрагентів.
Висновок же контролюючого органу щодо безпідставного включення ТОВ «Кіровоградпостач» у період, який охоплювався перевіркою, до складу податкового кредиту з податку на додану вартість сум податку на додану вартість за взаємовідносинами з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес», ґрунтується на наступному: 1) щодо вказаних суб`єктів господарювання регіональними податковими інспекціями складено акти про неможливість проведення зустрічних звірок щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків; 2) у власності ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес» відсутнє нерухоме майно; 3) під час перевірки позивачем не було надано заявок на перевезення, складання яких є обов`язковим за умовами договорів з автоперевезень, укладених між позивачем та ТОВ «Фест-Груп» та ТОВ «Ноттес»; 4) акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не відображають інформації, яка повинна міститись у первинних бухгалтерських документах; 5) надання послуг з виконання перевезень вантажів не відповідає зареєстрованим видам діяльності контрагентів позивача - ТОВ «Агродил» та ТОВ «Ноттес»; 6) обвинувальним вироком Галицького районного суду міста Львова від 28 жовтня 2015 року, який набрав законної сили, у кримінальній справі №461/10058/15-к ОСОБА_1 було визнано винною у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205, частини першої статті 366 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Вироком установлено, що дії ОСОБА_1 спільно із невстановленими особами були спрямовані на виготовлення та зберігання неправдивих документів та печаток ряду фіктивних підприємств, серед інших і ТОВ «Фест-Груп»; 7) за результатами відпрацювання ТОВ «Агродил» 10 квітня 2014 року відкрите кримінальне провадження за частиною першою статті 205 КК України стосовно директора та засновника Товариства ОСОБА_2 , який у відібраних пояснення не зміг надати детальну інформацію щодо реєстрації та здійснення господарських операцій підприємством, зокрема, за січень 2014 року.
У розрізі ж окремих з перелічених вище контрагентів, апеляційним судом установлено, що 01 лютого 2014 року між ТОВ «Кіровоградпостач» як замовником та ТОВ «Ноттес» як перевізником укладено договір з автоперевезень №НТ-0114-КП, за змістом якого замовник доручає, а перевізник надає послуги з виконання перевезень вантажів автомобільним транспортом по території України згідно із заявками замовника.
У світлі наведених вище фактів судом апеляційної інстанції враховано, що згадані заявки-договори не були надані й до суду, у той час як за домовленістю сторін правочину такі документи є невід`ємною частиною договору №НТ-0114-КП від 01 лютого 2014 року, в яких відображаються істотні умови кожного конкретного перевезення. Суд також урахував, що об`єктивних причин, які б перешкоджали позивачу надати такі заявки-договори до перевірки чи до суду, ним озвучено не було.
Щодо наданих позивачем актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що у вказаних документах зазначено посилання лише на рахунки, які позивачем також не надано під час перевірки. Натомість, посилання на відповідні заявки-договори та/або товарно-транспортні накладні у вказаних актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) відсутні, що унеможливлює ідентифікацію визначених у таких актах транспортно-експедиторських послуг, сум податку на додану вартість, за якими включено позивачем до складу податкового кредиту.
Зауважено судом апеляційної інстанції й те, що зі змісту наданих позивачем актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) неможливо встановити, які саме транспортно-експедиторські послуги були надані та який вантаж перевозився. Крім того, у даних актах не міститься жодних посилань на наявність документів про суб`єктів господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, як і жодних посилань на те, що послуги надавались за транспортними документами або комплектом документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту відправлення до пункту його призначення. Дані акти не містять жодної інформації про дати здійснення заявок замовника (замовлень), терміни їх виконання, умови, які були виставлені замовником.
Оцінюючи надані позивачем на підтвердження факту транспортування товару товарно-транспортні накладні суд апеляційної інстанції зазначив, що у таких документах відсутній повний перелік продукції, яка передана для перевезення, а вказано лише загальне визначення «хімічна продукція згідно накладної». У наданих позивачем товарно-транспортних накладних в графі «супровідні документи на вантаж» здійснено посилання на видаткові накладні, в яких має бути перераховано найменування вантажу, перевезення якого здійснювалось за відповідною товарно-транспортною накладною. Проте, як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи та не було спростовано позивачем, під час проведення перевірки ТОВ «Кіровоградпостач» не додано до товарно-транспортних накладних відповідні видаткові накладні, які б давали змогу податковому органу встановити найменування та кількість вантажу, його пакування, решту реквізитів тощо. Лише під час розгляду справи позивач надав як приклад дві видаткові накладні до товарно-транспортних накладних №КП-0002303 та №КП-0002311 від 24 червня 2014 року, утім, як і у випадку, про який йшлося вище, він не навів об`єктивних причин, що перешкоджали йому надати такі документи до перевірки.
Вивчаючи надані позивачем банківські виписки, якими він доводив факт оплати послуг, наданих ТОВ «Ноттес», суд апеляційної інстанції вказав, що у таких не міститься посилань на договір №НТ-0114-КП від 01 лютого 2014 року та/або на відповідні заявки-договори. У графі «призначення платежу» вказаних банківських виписок зазначено лише посилання на відповідні рахунки, які, як зазначалось вище, позивачем не надано ані під час перевірки, ані під час розгляду справи в суді.
Дослідженням факту придбання позивачем у ТОВ «Агродил» транспортних послуг згідно із договорами-заявками судом апеляційної інстанції з`ясовано, що на підтвердження цієї обставини позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні. Утім, як звернув увагу апеляційний суд, у вказаних актах зазначено посилання на рахунки, які позивачем не надано ані під час перевірки, ані під час розгляду справи в суді, натомість, посилання на відповідні заявки-договори та/або товарно-транспортні накладні у вказаних актах відсутні, що унеможливлює ідентифікацію визначених у таких актах транспортно-експедиторських послуг, сум податку на додану вартість за якими включено позивачем до складу податкового кредиту. Ураховано судом й відсутність посилань на договори-заявки у банківських виписках про оплату наданих контрагентом транспортних послуг.
Що ж стосується наданих позивачем на підтвердження факту транспортування ТОВ «Кіровоградпостач» товарно-транспортних накладних, апеляційним судом також враховано, що вони не містять повного переліку продукції, яка передана для перевезення, а лише згадку про загальне визначення товару - «хімічна продукція згідно з накладною». Під час проведення перевірки ТОВ «Кіровоградпостач» не додано до товарно-транспортних накладних відповідні видаткові накладні, які б давали змогу податковому органу встановити найменування та кількість вантажу, його пакування, тощо
Аналізуючи господарські взаємовідносини ТОВ «Кіровоградпостач» з перевізником ТОВ «Фест-Груп» за договором з автоперевезень територією України, апеляційним судом ураховано наступне: позивачем не надано заявок-договорів, які є невід`ємною частиною договору №КПС-0314 від 01 лютого 2014 року, та в яких відображаються істотні умови кожного конкретного перевезення. Претензії, аналогічні описаним вище, виникли в податкового органу й щодо наданих позивачем товарно-транспортних накладних (відсутній повний перелік переданої для перевезення продукції та відсутність відповідних видаткових накладних) та банківських виписок.
Ураховуючи встановлені судом фактичні обставини щодо наявності недоліків у наданих позивачем первинних та бухгалтерських документах, суд апеляційної інстанції, поряд з іншими, виявленими у ході перевірки фактами (які є неспростованими), дійшов висновку про недоведеність з боку позивача фактичного отримання послуг з автоперевезень від ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес».
Поряд із тим, суд апеляційної інстанції відхилив посилання контролюючого органу на вирок Галицького районного суду міста Львова від 28 жовтня 2015 року, винесеного за обвинуваченням ОСОБА_1 , урахувавши при цьому те, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань керівником ТОВ «Фест-Груп» у період, який охоплювався перевіркою, була інша особа (Гірний М.В.), яка від імені означеного товариства була підписантом договору на автоперевезення із позивачем. Утім, установлення цієї обставини не вплинуло на кінцевий висновок суду апеляційної інстанції про недоведеність з боку позивача фактичного здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «Фест-Груп» у період, що охоплювався перевіркою.
Враховуючи наведене, колегія суддів КАС ВС не може не погодитися із обґрунтованістю висновку суду апеляційної інстанції про визнання протиправними і скасування оскаржуваних повідомлень-рішень в частині нарахованих позивачеві грошових зобов`язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток за взаємовідносинами позивача з контрагентами ТОВ «УкрЕнерго Холдинг», ТОВ «Українська Нафто-газова Компанія», ТОВ «Грін-Степ», та необхідність залишення в силі податкових повідомлень-рішень в частині нарахованих грошових зобов`язань за взаємовідносинами позивача з контрагентами - ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп», ТОВ «Ноттес».
Що ж стосується згаданого у назві акта перевірки ПП «Дніпрокомплект» та здійсненої перевірки дотримання вимог податкового законодавства за його взаємовідносинами із позивачем, то, як з`ясовано судом апеляційної інстанції, ТОВ «Кіровоградпостач» у перевіреному періоді (01 по 30 червня 2014 року) не відображало у податковому обліку фінансово-господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) за взаємовідносинах з даним контрагентом, і з-поміж переліку контрагентів, за якими податковим органом були виявлені порушення податкового законодавства, не виявлено таких фактів щодо ПП «Дніпрокомплект».
Позивач у своїй касаційній скарзі, посилаючись на низку постанов Верховного Суду (перелічені вище), вказує на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності у Товариства права на податковий кредит за наслідками господарських взаємин з контрагентами ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп» та ТОВ «Ноттес».
В аспекті таких доводів позивача колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження саме сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. В даному випадку, враховуючи наявний у справі обсяг доказів й міркування суду апеляційної інстанції за результатами їх дослідження й аналізу (як окремо, так і в сукупності), цей суд визнав, що доводи контролюючого органу в частині нереальності господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Агродил», ТОВ «Фест-Груп» та ТОВ «Ноттес», - є переконливими та підкріплені належними й допустимими доказами, а позивачем, своєю чергою, таких фактів спростовано не було.
Аналізуючи доводи касаційної скарги позивача в частині дій суду апеляційної інстанції в частині перевірки невідповідності наданого відповідачем розрахунку від 29 березня 2023 року попередньо зробленому розрахунку за даними акта перевірки, Суд виходить із наступного. 
Як видно із матеріалів справи, під час повторного апеляційного розгляду справи судом апеляційної інстанції зобов`язано ГУ ДПС у Кіровоградській області надати детальний розрахунок податкових повідомлень-рішень від 23 січня 2015 року із відображенням грошових зобов`язань (основного платежу, штрафних санкцій, тощо) у розрізі кожного із контрагентів позивача. На виконання вимог ухвали суду відповідачем підготовлено й скеровано до суду детальний розрахунок штрафних санкцій в розрізі періодів та контрагентів. Позивач висловив незгоду із наданими відповідачем розрахунками, і, вказуючи на їх некоректність й невідповідність висновкам акта перевірки, надав до суду власні розрахунки здійснених нарахувань (аналітичні довідки-розрахунки штрафних санкцій). Після цього, з метою з`ясування наявності розбіжностей між поданими сторонами справи розрахунками, контролюючим органом скеровано надані Товариством довідки-розрахунки до управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області. Далі, відповідачем надано до суду детальні розрахунки донарахованих сум основних платежів та (окремо) штрафних (фінансових) санкцій в розрізі контрагентів, періодів та кожного окремого податкового повідомлення-рішення. 
З наведеного колегія суддів КАС ВС констатує, що судом апеляційної інстанції було повною мірою виконано свій процесуальний обов`язок щодо повного і об`єктивного з`ясування дійсних обставин справи, установлення яких і було покладено в основу здійснених судом розрахунків при частковому задоволенні позову. При цьому апеляційний суд у ході кількох судових засідань надав можливість як стороні позивача, так і стороні відповідача висловити свої міркування, аргументи, пояснення щодо спірного питання, чим забезпечив рівність учасників процесу під час слухання справи.
Доводи ж позивача, заявлені у його касаційній скарзі, щодо помилковості зроблених контролюючим органом розрахунків, в цілому зводяться до переоцінки установлених апеляційним судом фактичних обставин, що входять до предмета доказування у справі. Здійснення такої переоцінки, як вже роз`яснювалось вище, виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, окреслених статтею 341 КАС України.
Отже, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд не допустив порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпостач» та Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                               І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             Н.Є. Блажівська