ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/14721/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 року (суддя Златін С.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 18.09.2023 року) в справі №160/14721/23 за позовом  Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

в с т а н о в и в:
           28.06.2023 ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0081620708, яким застосовано штраф на загальну суму 13083,40 грн., винесене 24.04.2023 року.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 року позовні вимоги задоволено.  
З рішенням суду першої інстанції не погодилось Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального. Згідно доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ініційовано призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , магазин, з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, введення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Листом ДПС України від 21.02.2023 року №3808/7/99-00-07-04-02-07 було зобов`язано провести контрольно-перевірочні роботи щодо суб`єктів господарювання, які звітують про низькі виторги та здійснюють продаж підакцизних товарів (лист та додаток до нього додається). Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було ініційовано фактичну перевірку суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , що показала нереально низькі виторги, проведені через РРО. Виконало вимоги п.81.1 ст. 81 ПК України та зазначено у наказі про призначення фактичної перевірки, зокрема, підстави проведення перевірки. Апелянт вказував, що посадовими особами контролюючого органу було пред`явлено ФОП ОСОБА_1 наказ від 06.04.2023 №1784-п та направлення на проведення перевірки від 06.04.2023 №2216, №2217, про що свідчить її підпис у вказаних направленнях. Посилання позивача про те, що проведена перевірка з порушеннями, тому що на момент перевірки ФОП ОСОБА_1 була відсутня на робочому місці, торгівлю не здійснювала, є безпідставним, оскільки акт фактичної перевірки був підписаний особисто ФОП ОСОБА_1 , у направленнях на перевірку також є підпис про її ознайомлення. Апелянт вказував, що ним проведена фактична перевірка з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, введення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за адресою: АДРЕСА_1 , магазин та в ході перевірки встановлені порушення: порушення п.п ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД , ціни товару та обліку його кількості; встановлено порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону, а саме: проведення розрахункових операцій через РРО, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу на суму 7850,00 грн., та 89,00 грн. Посадовими особами контролюючого органу в ході проведення перевірки, проведено контрольну розрахункову операцію з продажу сигарет « ОСОБА_2 » - на суму 89,00 грн., та встановлено проведення розрахункових операцій без видачі (роздрукування) відповідного розрахункового документу (чека РРО). Апелянт вказував, що суд першої інстанції приходить до невірного висновку стосовно того, що фактична перевірка проводилась 06.04.2023 року, складені за їх результатами акт щодо обставини подій, які відбулись раніше або пізніше зазначеної дати фактичної перевірки, не можуть бути підставами для застосування штрафних санкцій. ПК України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки. Апелянт вказував, що факт проведення розрахункової операції без видачі (роздрукування) відповідного розрахункового документу також підтверджується пояснювальною продавця ОСОБА_3 , діючого як найманий працівник ФОП ОСОБА_1 . Апелянт вказував, що ним зафіксовано порушення, що позивачем або її найманим правником було проведено розрахункову операцію, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу на суму 89,00 грн., також, встановлено на місці проведення розрахунків готівкові кошти, які не проведені через РРО згідно опису готівки, на суму 7850,00 грн. Відповідальність за порушення передбачена абз. 1, 2, 3 п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за чинене вперше порушення: 7850,00 грн., - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за вчинене вдруге порушення : 133,50 грн. Крім того, в ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД , ціни товару та обліку його кількості. Фіскальний касовий чек на товари (послуги) повинен містити код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД. Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. У розрахунковому документі, який створюється ПРРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД». УКТЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом. Встановлене порушення підтверджується витягом з бази даних податкового органу, з якого вбачається продаж підакцизних товарів при яких відсутній код УКТ ЗЕД (додається до відзиву на позовну заяву). Апелянт вказував, що згідно Х-звіту від 06.04.2023 року, знятого з реєстратора розрахункових операцій при проведенні перевірки, вбачається, що реєстратор розрахункових операцій належить саме ФОП ОСОБА_1 , а не іншому суб`єкту господарювання, господарювання у магазині за адресою: АДРЕСА_1 , здійснювала саме ФОП ОСОБА_1 .
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не оскаржила наказ про призначення фактичної перевірки та допустила перевіряючих до перевірки. Відсутній акт про не допуск працівників відповідача до проведення фактичної перевірки. Суд першої інстанції вказував, що не дивлячись на допуск до перевірки у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом. Суд першої інстанції вказував, що відповідач під час проведення фактичної перевірки безпосередньо не виявив фактів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме: відсутній розрахунковий документ від 06.04.2023 року, який би підтверджував дане порушення. Відповідач згідно витягу з бази даних податкового органу встановив продаж позивачем підакцизних товарів без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД; інформація з бази даних датована періодами з 13.02.2021 року по 28.02.2021 року, серед яких відсутній період 06.04.2023 року, тобто дата фактичної перевірки позивача. Така податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Фактична перевірка проводилась 06.04.2023 року, складені за їх результатами акт щодо обставини подій, які відбулись раніше або пізніше зазначеної дати фактичної перевірки, не можуть бути підставами для застосування штрафних санкцій. Відповідач не довів належними засобами доказування вчинення позивачем саме під час проведення фактичної перевірки наступного порушення: проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Суд першої інстанції вказував, що на місці проведення розрахунків під час фактичної перевірки виявлені готівкові кошти у сумі 7850 грн., що підтверджується описом наявної готівки на місці проведення розрахунків від 06.04.2023 року, який підписано в т.ч. і робітником позивача ОСОБА_3 . Згідно Х-звіту від 06.04.2023 року з РРО 3000403209, який належить позивачу, судом встановлено, що сума продажів – 0,00 грн.; готівка у сейфі – 0,00 грн.; обіг 365 330,95 грн. Відповідач не надав належних та допустимих доказів того, що позивач не провів розрахункову операцію, не роздрукував та не видав відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункових операцій на суму 7850 грн. Доводи відповідача ґрунтуються лише на його припущеннях, які не підтверджені жодними доказами. Готівка, яка надходить до кас, повинна своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Суд першої інстанції вказував, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не зафіксовано не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, не роздруковано та не видану відповідних розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункових операцій на суму 7850 грн. Наявне пояснення робітника позивача ОСОБА_3 , у яких остання визнала факт продажу сигарет «Давідов слім» за ціною 89 грн. без пробиття чеку. Встановлено, що робітник позивача під час проведення фактичної перевірки здійснив продаж підакцизного товару без застосування РРО та видачі розрахункового документа.   Позивач повинен понести відповідальність у вигляді 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, тобто 89 грн. Суд першої інстанції вказував, що постановою Магдалинівського районного суду Дніпропетровської області від 11.05.2023 року у справі № 179/848/23 провадження у адміністративній справі відносно ОСОБА_1 за ч.1 ст. 155-1 КУпАП закрито на підставі п.1 ч.1 ст. 247 КУпАП у зв`язку із відсутністю події і складу адміністративного правопорушення.
Відповідно до матеріалів справи, ГУ ДПС у Дніпропетровській області 06.04.2023 року прийняло наказ № 784-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », підстави проведення перевірки – п. 75,1.3 ст. 75 та п. 80.2.2 ст. 80, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України; період діяльності, що перевіряється – згідно ст. 102 ПК України; розпочати перевірку з 06.04.2023 року. Виписано направлення на перевірку, які пред`явлено ФОП ОСОБА_1 перед проведення перевірки, відповідно до відміток та підписів на направленнях, їй вручено копію наказу від 06.04.2023 року № 1784-п про призначення фактичної перевірки.  
06.04.2023 року фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення нею господарської діяльності: магазин за адресою: АДРЕСА_1 , за наслідками якої складено акт фактичної перевірки від 07.04.2023 року № 1376/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 . Висновками акту зафіксовано порушення: проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, у сумі 89,0 грн.; проведення розрахункової операції РРО без використання режиму попереднього програмування найменування (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості згідно додатку); на місці проведення розрахунків готівкові кошти, які не проведені у чеку РРО згідно опису готівки на суму 7850,0 грн.; в ході перевірки були надані всі накладні на ТМЦ.
У акті перевірки вказано, що з метою перевірки проведено контрольну розрахункову операцію, придбано сигарети ОСОБА_2 по ціні 89,0 грн., які продано продавцем ОСОБА_3 без застосування реєстратора розрахункових операцій. 
До акту долучено Х-звіт денний, від 06.04.2023 року відповідно до якого сума продажів 0,00 грн., в сейфі готівка 0,00 грн., обіг 0,00 грн., касових чеків 0, видат. чеків 0, загальні суми із ФП обіг 365330,95 грн., ПДВ 0,00 грн.
Продавцем ОСОБА_3 , 06.04.2023 року було надано пояснення, що вона працює продавцем у ФОП ОСОБА_1 , при продажі сигарет Давідов слімс за ціною 90,00 грн. не вибила чек бо приймала товар від постачальника. 
До акту перевірки складено опис виявленої на місці проведення розрахунків готівки, наявна сума готівки на місці проведення розрахунків 7850,00 грн.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області пояснює, що про здійснення операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, дізналось згідно витягу з бази даних податкового органу, встановлено продаж позивачем підакцизних товарів без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, інформація з бази даних датована періодами з 13.02.2021 року по 28.02.2021 року.
Встановлено, що на підставі акту перевірки, 24.04.2023 року прийнято податкове повідомлення – рішення № 0081620708, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф на загальну суму 13083,40 грн.
Позивач здійснює свою діяльність у магазині за адресою: АДРЕСА_1 . У своїй діяльності ФОП ОСОБА_1 використовує РРО із номером 3000403209, що підтверджується реєстраційним посвідчення № 809 від 15.02.2018 року та Х-звітом денним від 06.04.2023 року.
Згідно пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
Отже, розпочаті перевірки, мають бути зупинені, окрім фактичних. Фактичні перевірки визнають такими, які необхідно проводити та які не зупиняються, за їх результатами виносяться  рішення.
Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій  статтею 19-3  цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.п. 80.1, 80.2, 80.4, 80.7 ст. 80, п.п. 81.1, 81.3 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.  Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі  підпункту 20.1.10  пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку). При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Згідно ч. 1 ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
Суд вказує, що про незаконність наказу про призначення фактичної перевірки №1784-п від 06.04.2023 року ФОП ОСОБА_1 не завлено у позові, наказ не оскаржено. Питання щодо проведення перевірки ставить вже після того, як перевірка відбулась та складено акт. 
Відповідно до п. 80.10 ст.80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно п. 86.1, п. 86.2, п. 86.3 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено  статтями 77  і  78  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Згідно п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Висновки акту є незмінними, саме на підставі висновків акту перевірки контролюючий орган виносить рішення.  
Нові висновки акту перевірки можливі після проведення нової перевірки. У висновку акту фактичної перевірки вказано, що в ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, у сумі 89,0 грн.; проведення розрахункової операції РРО без використання режиму попереднього програмування найменування (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості згідно додатку); на місці проведення розрахунків готівкові кошти, які не проведені чеку РРО згідно опису готівки на суму 7850,0 грн. Головне управління виносить податкове повідомлення-рішення де у розрахунку наводить інші видозмінений перелік порушень: не проведено розрахункову операцію на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та проведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції (89,00 грн.); не проведено розрахункову операцію на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та проведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції (7850,00 грн.); проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (полу) та обліку їх кількості.
Про порушення щодо не проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та проведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 7850,00 грн. не йдеться мова у акті фактичної перевірки, таке порушення не зафіксовано. У акті йдеться мова про розрахунки у готівкових коштах, які не проведені у чеку РРО згідно опису готівки на суму 7850,00 грн.
Суд звертає увагу, що у висновках акту одне зафіксоване порушення суперечить іншому, вказано, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, натомість, далі порушенням вказано проведення розрахункової операції РРО без використання режиму попереднього програмування найменування.
Згідно п. 86.8 ст. 86 ПК України  податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому  статтею 58  цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
Отже, податкове повідомлення-рішення приймається на підставі висновків акту перевірки. 
Стаття 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наводить низку термінів, необхідних для правильності вирішення спору. Зокрема, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.  Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в  Законі України  «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні». Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.
Згідно статті 8 вищевказаного Закону, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.
Згідно пунктів 4, 5 розділу ІІІ вищевказаного Порядку, суб`єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані, зокрема,  застосовувати РРО.
ФОП ОСОБА_1 заперечує та не погоджується, що 06.04.2023 року продавцем магазину було здійснено продаж сигарет без проведення розрахункової операції та без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 89,00 грн. 
Суд вказує, що під час проведення фактичної перевірки складено опис виявленої на місці проведення розрахунків готівки, наявна сума готівки на місці проведення розрахунків 7850,00 грн. Наявність у магазині готівки не означає, що вона не була проведена через операції з використанням розрахункових операцій без застосування РРО.
Згідно п. 1, п. 7 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
До матеріалів справи долучено постанову Магдалинівського районного суду Дніпропетровської області від 11.05.2023 року у справі № 179/848/23, яка набрала законної сили,  якою розглянуто матеріали справи про адміністративне правопорушення, які надійшли з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Державної податкової служби України про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 . Постановою провадження у справі про адміністративне правопорушення відносно ОСОБА_1 за ч. 1 ст. 155-1 КУпАП - закрито на підставі п. 1 ч. 1 ст. 247 КУпАП, у зв`язку із відсутністю події і складу адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП.
У постанові Магдалинівського районного суду Дніпропетровської області від 11.05.2023 року у справі № 179/848/23 вказано, що   протокол про адміністративне правопорушення не містить відомостей про те кому здійснювався продаж товару, а доданий акт виготовлений неякісно та не можливо прочитати чи є відомості про те кому здійснювався продаж товару. Не зазначено й свідків правопорушення, тобто осіб, які б підтвердили факт здійснення продажу товару без застосування РРО. Винуватість ОСОБА_1 у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП, поза розумним сумнівом не доведена,  оскільки докази на підтвердження обставин викладених в протоколі не додано до протоколу про адміністративне правопорушення, тому прийти до висновку, що в діях  ОСОБА_1   наявний склад адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1  КУпАП неможливо.
Згідно ч. 5 ст. 78 КАС України обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені.
Суд враховує, що постановою Магдалинівського районного суду Дніпропетровської області від 11.05.2023 року у справі № 179/848/23 встановлено відсутність події та не доведеність здійснення продажу товару без застосування РРО.
Не є підтвердженою обставина, що ФОП ОСОБА_1 здійснила продаж товару без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, проведення розрахункової операції РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів).
З огляду на сукупність обставин, податкове повідомлення-рішення  № 0081620708 від 24.04.2023 року, яке винесене на підставі висновків фактичної перевірки, є протиправним.
                              Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
                              Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
                              Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
                              Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 року в справі №160/14721/23 – залишити без змін.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова