ПОСТАНОВА
Іменем України

09 листопада 2023 року   
Київ
справа №818/968/16
адміністративне провадження №К/9901/25417/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
прокурор відділу Офісу Генерального прокурора Шапка І.М.,
представник відповідача - Похилько Л.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №818/968/16 у справі за позовом Головного управління ДПС у Сумській області, Заступника прокурора Сумської області в інтересах Головного управління ДПС у Сумській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» про стягнення податкового боргу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року (суддя Бондар С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року (головуючий суддя Жигилій С.П., судді: Перцова Т.С., П`янова Я.В.), -
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2016 року Державна податкова інспекція у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області, яка в ході судового розгляду справи була замінена на правонаступника - Головне управління ДПС у Сумській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - позивач-1, ГУ ДПС) звернулась до суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» (далі - відповідач, ТОВ «СМНВО»), в якому просила стягнути з відповідача за рахунок коштів на рахунках у банках, обслуговуючих такого платника податків та готівки, що належить такому платнику, податковий борг з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 6591081,38 грн, із земельного податку з юридичних осіб у розмірі 5102724,70 грн (том 1 а.с.4-5).
Підставою для подання адміністративного позову слугувало те, що відповідач самостійно задекларував податкове зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб (далі - орендна плата) та земельного податку з юридичних осіб (далі - земельний податок) у загальному розмірі 11693806 грн, проте, станом на 08 серпня 2016 року не сплатив його. Позовні вимоги стосувались самостійно визначених ТОВ «СМНВО» податкових зобов`язань з орендної плати за період березень-травень 2016 року, із земельного податку - за лютий-грудень 2014 року, 2015 рік, січень-травень 2016 року.
18 серпня 2016 року Сумський окружний адміністративний суд відкрив провадження в адміністративній справі №818/968/16 за позовом ГУ ДПС до ТОВ «СМНВО» про стягнення податкового боргу (том 1 а.с.3).
Ухвалою від 15 вересня 2016 року Сумський окружний адміністративний суд задовольнив клопотання відповідача та зупинив провадження в адміністративній справі №818/968/16 до набрання законної сили рішенням суду у справі №818/1117/16. Таке рішення суду вмотивоване тим, що предметом судового розгляду у справі №818/1117/16 є законність податкової вимоги від 13 квітня 2016 року №4450-23 на суму податкового боргу 4398723,73 грн. Указана сума входить до складу податкового боргу, стягнення якого є предметом розгляду у справі №818/968/16 (том 1 а.с. 50-51).
20 січня 2017 року до Сумського окружного адміністративного суду надійшов позов заступника прокурора Сумської області в інтересах держави в особі Державної податкової інспекції у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області (далі - позивач-2) до ТОВ «СМНВО» про стягнення з відповідача за рахунок коштів на рахунках у банках, обслуговуючих такого платника податків та готівки, що належить такому платнику, податкового боргу з орендної плати у розмірі 15145915,25 грн, із земельного податку - 1178907,46 грн (том 1 а.с.83-90). 
Позов обґрунтовано тим, що за відповідачем станом на 19 грудня 2016 року рахується податкова заборгованість за самостійно задекларованими податковими зобов`язаннями з указаних податків, яка у встановлені законом строки сплачена не була. Крім того, ТОВ «СМНВО» була донарахована пеня на загальну суму 70388,96 грн (орендна плата - 65326,45 грн, земельний податок - 5062,51 грн), а також прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2016 року №0005671203 про застосування штрафу у розмірі 510 грн за несвоєчасне подання податкових декларацій з плати за землю. Правомірність вказаного рішення була підтверджена за наслідками розгляду справи №818/1100/16. Наявність у відповідача податкового боргу підтверджується карткою особового рахунку платника податків, розрахунком суми податкового боргу, податковими деклараціями, податковими вимогами від 11 лютого 2016 року №1065-23, від 13 квітня 2016 року №4450-23. Позовні вимоги стосувались самостійно визначених ТОВ «СМНВО» податкових зобов`язань з орендної плати та земельного податку за червень-жовтень 2016 року.
Щодо підстав представництва прокурором інтересів держави у цій справі позивач зазначив, що з липня 2016 року по дату подання цього адміністративного позову податковий орган не вжив заходів щодо стягнення зазначеної суми заборгованості зі сплати земельного податку та орендної плати з ТОВ «СМНВО» в судовому порядку. Отже, через неналежне здійснення своїх повноважень органом стягнення інтереси держави залишаються незахищеними, що зумовлює пред`явлення цього адміністративного позову прокуратурою Сумської області на підставі статті 23 Закону України «Про прокуратуру», статті 60 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Ухвалою від 23 січня 2017 року Сумський окружний адміністративний суд відкрив провадження в адміністративній справі №818/87/17 за позовом заступника прокурора Сумської області в інтересах держави в особі ГУ ДПС до ТОВ «СМНВО» про стягнення податкового боргу (том 1 а.с.81).
Ухвалою від 17 лютого 2017 року Сумський окружний адміністративний суд поновив провадження у справі №818/968/16 (том 1 а.с.64).
01 березня 2017 року Сумський окружний адміністративний суд постановив ухвалу про об`єднання в одне провадження адміністративної справи №818/968/16 з адміністративною справою №818/87/17 із присвоєнням загального номеру №818/968/16. Рішення суду вмотивоване тим, що у наведених справах розглядаються однорідні позовні вимоги щодо стягнення податкового боргу з плати за землю за позовами до одного і того ж відповідача з огляду на несплату ТОВ «СМНВО» самостійно визначених податкових зобов`язань (том 1 а.с.213-214).
В подальшому ухвалою від 03 квітня 2017 року Сумський окружний адміністративний суд задовольнив клопотання відповідача та зупинив провадження в адміністративній справі №818/968/16 до набрання законної сили рішенням суду у справі №818/247/17. Таке рішення суду вмотивоване тим, що предметом судового розгляду у справі №818/247/17 є законність податкової вимоги від 11 лютого 2016 року №1065-23. Зазначена у ній сума податкового боргу у розмірі 2106403,79 грн має вплив на обґрунтованість позовних вимог у цій справі (том 2 а.с. 68-69).
03 жовтня 2019 року суд першої інстанції постановив ухвалу про поновлення провадження у справі №818/968/16 (том 2 а.с.114-115).
Враховуючи часткове погашення ТОВ «СМНВО» податкового боргу в ході розгляду справи позивачі неодноразово уточнювали позовні вимоги і в останній редакції просили стягнути з відповідача податковий борг з орендної плати у розмірі 15839024,75 грн, із земельного податку - 5003849,64 грн (том 3 а.с.123-124).
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 30 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, адміністративний позов задовольнив. Стягнув з ТОВ «СМНВО» за рахунок коштів на рахунках у банках, обслуговуючих такого платника податків, та готівки, що належить такому платнику податків, податковий борг: з орендної плати з юридичних осіб в сумі 15839024,75 грн, із земельного податку з юридичних осіб в сумі 5003849,64 грн. 
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з таких обставин.
Відповідно до вимог статей 286, 287 ПК України ТОВ «СМНВО» подало звітну річну податкову декларацію з плати за землю (земельний податок) за 2016 рік від 06 квітня 2016 року №9050123262 та звітну податкову декларацію з плати за землю (орендна плата) за 2016 рік від 16 лютого 2016 року №9017463551 (том 1 а.с.15-17, 18-20).
Крім того, відповідач подав уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (орендна плата) за 2016 рік від 06 квітня 2016 року №9050146497, згідно з якою ТОВ «СМНВО» зменшило самостійно узгоджене грошове зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за 2016 рік на 8448518,28 грн (том 1 а.с.96-97).
З огляду на несвоєчасну сплату податкового зобов`язання відповідачу нарахована пеня на суму сплаченого та/або погашеного податкового боргу за кожний календарний день прострочення у його сплаті на загальну суму 70 388,96 грн, а саме: з орендної плати в сумі 65326,45 грн, із земельного податку - 5062,51 грн.
Також у зв`язку з тим, що ТОВ «СМНВО» не було своєчасно подано податкові декларації з плати за землю (земельний податок) на 2014-2016 роки ГУ ДПС проведено камеральну перевірку та складено акт від 27 липня 2016 року №2108/18-19-12-03/34013028. Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 286.4 статті 286 ПК України та прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2016 року №0005671203 про застосування штрафу у розмірі 510 грн (том 1 а.с.100,101).
Законність та обґрунтованість прийняття податковим органом вказаного податкового повідомлення-рішення підтверджено у судовому порядку за наслідками розгляду справи №818/1100/16 за позовом ТОВ «СМНВО» до ДПІ у м. Сумах про визнання протиправним та скасування вказаного рішення.
За встановленими судами обставинами станом на 19 грудня 2016 року в обліковій картці відповідача рахувалася податкова заборгованість: із земельного податку за 2016 рік в сумі 1178907,46 грн, з якої основний платіж - 1173334,95 грн, штрафні санкції - 510 грн, пеня - 5062,51 грн, яка підтверджується розрахунком суми податкового боргу, що виникла в результаті несплати самостійно визначених податкових зобов`язань згідно з податковою декларацією з плати за землю №9050123262 від 06 квітня 2016 року; з орендної плати за 2016 рік у сумі 15145915,25 грн, з якої основний платіж - 15080588,80 грн, пеня - 65326,45 грн. Вказані суми підтверджуються розрахунком суми податкового боргу, що виникла в результаті несплати самостійно визначених податкових зобов`язань згідно із звітною податковою декларацією №9017463551 від 16 лютого 2016 року, уточненою податковою декларацією №9050146497 від 06 квітня 2016 року. 
У встановлені законодавством строки зазначені податкові зобов`язання відповідач не сплатив.
З огляду на наявність податкового боргу на адресу відповідача надсилались податкові вимоги форми «Ю» №1065-23 від 11 лютого 2016 року на суму 9769897,07 грн (отримана 16 лютого 2016 року; далі - Вимога №1065) та №4450-23 від 13 квітня 2016 року на суму 4398723,73 грн (отримана 18 квітня 2016 року; далі - Вимога №4450) (том 1 а.с.98,99).
Вимога №1065 була сформована на підставі узгодженого податкового боргу з орендної плати в сумі 7498466,41 грн, а також на підставі податкових повідомлень-рішень від 27 квітня 2015 року: №0006331503/15657 про сплату штрафу у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу в розмірі 246770,38 грн за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з орендній плати; №0006341503/15658 про сплату штрафу у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу в розмірі 1859633,41 грн за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з орендної плати.
ТОВ «СМНВО» оскаржено до суду вказані податкові повідомлення-рішення на загальну суму 2106633,79 грн. За результатами розгляду справи №818/2670/15 Сумський окружний адміністративний суд постановою від 01 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2016 року, позовні вимоги задовольнив, указані податкові повідомлення-рішення на загальну суму 2106633,79 грн визнав протиправними і скасував. 
Штрафні санкції в сумі 246770,38 грн та 1859633,41 грн були виключені з інтегрованої картки платника (далі - ІКП) 01 березня 2016 року.
З огляду на вказане, в подальшому Сумський окружний адміністративний суд постановою від 19 квітня 2017 року у справі №818/247/17, залишеною без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року, визнав протиправною та скасував Вимогу №1065 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій з орендної у розмірі 2106403,79 грн.
Також, Сумський окружний адміністративний суд постановою від 30 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2017 року, у справі №818/1117/16 задовольнив позов ТОВ «СМНВО» і визнав протиправною та скасував Вимогу №4450.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що на час звернення до суду з позовом було дотримано вимоги порядку стягнення боргу, зокрема в частині спливу 60 днів з дати вручення Вимоги №1065, а станом на час ухвалення рішення у справі підтвердженою є сума податкового боргу. Скасування в судовому порядку податкових вимог, в тому числі і часткове скасування Вимоги №1065, не впливає на обґрунтованість вимог щодо стягнення з ТОВ «СМНВО» податкового боргу, оскільки на момент їх формування податковий орган діяв у межах своїх повноважень. Більше того, штрафні санкції у розмірі 2106633,79 грн були виключені з ІКП, що свідчить про відсутність заборгованості на цю суму у платника податків. 
Доводи відповідача про відсутність у прокурора повноважень на звернення до суду в інтересах держави в особі ГУ ДПС суд першої інстанції визнав необґрунтованими, оскільки у спірній ситуації з липня 2016 року і до дати звернення прокурора із позовом до суду податковий орган не вжив заходів щодо стягнення зазначеної суми заборгованості в судовому порядку. Відтак, через неналежне здійснення своїх повноважень органом стягнення інтереси держави залишились незахищеними, тому подання цього позову прокурором є виправданим.  
Апеляційний суд в повній мірі погодився із такими висновками і залишив без змін рішення суду першої інстанції. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «СМНВО» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило скасувати судові рішення, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
За змістом уточненої касаційної скарги підставами касаційного оскарження вказано пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій в порушення вимог статті 90 КАС України не дослідили та не дали оцінки новій податковій вимозі як доказу відкликання попередньої Вимоги №1065 і помилково не застосували у спірних правовідносинах норми пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України (далі - ПК України), які передбачають відкликання у повному обсязі податкової вимоги з дня надходження до платника податків нової вимоги та наслідки такого відкликання. Висновок щодо застосування пункту 60.4 статті 60 ПК України наразі відсутній.
На переконання скаржника, відкликана податкова вимога не може породжувати будь-яких правових наслідків з моменту її прийняття, окрім тих, які пов`язані з її протиправністю. Відповідач звертав увагу судів, що 07 жовтня 2019 року він отримав нову податкову вимогу від 20 вересня 2019 року №197-10 (далі - Вимога №197). Відтак, можливість пред`явлення позову до суду про стягнення податкового боргу на підставі нової податкової вимоги нерозривно пов`язана із спливом строку, передбаченого вимогами пункту 95.2 статті 95 ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «СМНВО» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу заступник керівника Сумської обласної прокуратури вважав, що вона необґрунтована та не підлягає задоволенню. Зазначив, що норми статей 59, 60 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 95.2 статті 95 ПК України стосуються лише відліку 60 календарних днів з часу вручення податкової вимоги, її чинності та обґрунтованості на час звернення до суду, а не на час постановлення судового рішення у справі.
ГУ ДПС правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалось, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду справи.
У судовому засіданні представник відповідача підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягала на тому, що на час прийняття оскаржуваних судових рішень обидві податкові вимоги були відкликані внаслідок надходження Вимоги №197, тому їх отримання відповідачем не має правового значення. Відтак, стягнення податкового боргу відбулось без дотримання процедури, встановленої пунктом 95.2 статті 95 ПК України. Зазначила, що в порушення статті 90 КАС України суди попередніх інстанцій взагалі не дослідили й не оцінили нову Вимогу №197.
Прокурор відділу Офісу Генерального прокурора у судовому засіданні проти вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, наведених у відзиві на касаційну скаргу. Додатково зауважила, що доводи ТОВ «СМНВО» фактично зводяться до переоцінки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, що знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. Твердження представника відповідача про недослідження судами попередніх інстанцій Вимоги №197 спростовується змістом оскаржуваних судових рішень.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та прокурора відділу Офісу Генерального прокурора, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначену норму процесуального закону, судові рішення в частині висновків щодо наявності у позивача-2 підстав для звернення до суду із цим позовом судом касаційної інстанції не переглядаються.
З урахуванням пояснень представника відповідача, наданих у суді касаційної інстанції, позиція ТОВ «СМНВО» полягає в тому, що внаслідок направлення ГУ ДПС відповідачу нової Вимоги №197, а також скасування судом Вимоги №4450 повністю, а Вимоги №1056 - частково, останні дві вимоги, які слугували підставою для звернення до суду з позовом, вважаються відкликаними. В свою чергу, право на подання позову до суду із вимогами про стягнення податкового боргу виникає у контролюючого органу лише із спливом 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги. Недотримання позивачами вимог пункту 95.2 статті 95 ПК України, на думку відповідача, має наслідком ухвалення рішення про відмову в задоволенні позовних вимог про стягнення податкового боргу.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції встановив, що ключовим питанням, яке належало вирішити судам в межах підстав для касаційного перегляду, було дотримання позивачами порядку звернення до суду з адміністративним позовом про стягнення податкового боргу у розрізі вимог пункту 60.4 статті 60, пункту 95.2 статті 95 ПК України за умови, що податкова вимога, яка слугувала підставою для такого звернення, була відкликана на підставі підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України в ході судового розгляду справи, а замість неї сформована нова.
Надаючи оцінку спірному питанню у контексті наведених вище обставин, колегія суддів виходить з наступного.
Підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено право контролюючих органів на звернення до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Пунктами 95.1 та 95.2 статті 95 ПК України встановлено, що контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Згідно з пунктом 95.3 статті 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Отже, право контролюючого органу на звернення до суду з позовом про стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що його обслуговують, залежить від наявності в останнього податкового боргу. При цьому, за умови існування такого боргу, податковий орган набуває право на здійснення за платника податків заходів щодо його погашення, зокрема і шляхом його стягнення (в тому числі, і в судовому порядку) лише у разі, якщо платник податку не сплатив узгоджену суму грошового зобов`язання протягом 60 днів після направлення платнику податків податкової вимоги. Сукупність наведених обставин належить до предмета доказування у таких судових спорах.
За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу; податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до абзацу першого пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов`язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу (пункт 59.3 статті 59 ПК України).
За правилами пункту 59.5 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Питання відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги унормовано статтею 60 ПК України. 
Так, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Згідно з підпунктом 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
За правилами пункту 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
З аналізу наведених норм слідує, що під податковим боргом слід розуміти узгоджені грошові зобов`язання, не сплачені у встановлений строк. Наявність податкового боргу є підставою для складення та надіслання на адресу платника податкової вимоги, зі спливом 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) якої законодавець надає право контролюючому органу розпочинати вчиняти передбачені законом примусові заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок належного йому майна. В межах таких заходів в першу чергу вживаються заходи задля стягнення коштів, зокрема на підставі рішення суду про стягнення коштів з рахунках у банках, що обслуговують такого платника податків.
Податкова вимога є дійсною протягом усього терміну безперервного існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення та до моменту його повного погашення за всіма видами податків і зборів. При цьому, грошові зобов`язання, які складають податковий борг, можуть змінюватися як кількісно, так і за видами податків. Проте у разі зміни суми податкового боргу нормами Податкового кодексу України не передбачено обов`язку контролюючого органу повторно формувати та вручати платнику податків податкову вимогу. Аналогічна правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема в постановах від 12 червня 2018 року (справа № 810/2533/16), від 19 лютого 2019 року (справа № 818/1117/16), від 04 березня 2019 року (справа №2а-6053/11/1070), від 25 лютого 2020 року (справа №1340/5767/18).
За результатами судового оскарження податкової вимоги остання може бути скасована повністю або частково. У першому випадку у податкового органу відсутній обов`язок із прийняття нової вимоги, а скасована податкова вимога вважається відкликаною у день набрання законної сили відповідним рішенням суду. У випадку ж часткового скасування податкової вимоги судом контролюючий орган повинен надіслати платнику податків нову вимогу, яка міститиме зменшену суму податкового боргу. При цьому до моменту надходження нової податкової  вимоги платнику податків із зменшеною сумою податкового боргу попередня вимога не вважається відкликаною, що випливає із змісту пункту 60.4 статті 60 ПК України.
Поряд з наведеним Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що скерування податкової вимоги не свідчить про вжиття контролюючим органом заходів, спрямованих на погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу. Такі дії податкових органів призводять лише до формування та документального визначення податкового боргу. При цьому вони об`єктивно передують процесу погашення податкових зобов`язань або стягненню податкового боргу (постанови Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі № 804/3642/16, від 14 липня 2021 року у справі № 815/2362/17, 21 вересня 2018 року у справі №808/3046/16).
Аналіз норм підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 59.3 статті 59, пункту 95.2 статті 95 ПК України дають підстави для висновку, що за своєю юридичною природою та призначенням податкова вимога має на меті інформування платника податків про суму узгодженого грошового зобов`язання, яке не було ним сплачено у встановлений строк, та непогашеної пені, а також про обов`язок їх погасити, факт виникнення податкової застави та можливі негативні наслідки непогашення податкового боргу у встановлений пунктом 95.2 статті 95 ПК України строк у вигляді вжиття контролюючим органом примусових заходів з його погашення, передбачених главою 9 Розділу ІІ ПК України.
Слід зазначити, що виникнення податкового боргу чи податкової застави не пов`язано із фактом формування або направлення (вручення) податкової вимоги. Цей документ лише формалізує стан, який вже існує в силу Закону. Проте обов`язковість інформування платника податків про такий стан та наслідки непогашення податкового боргу законодавцем закріплена як передумова для виникнення у контролюючого органу права на вжиття заходів з погашення цього боргу. Якщо ж таке право виникло і контролюючий орган розпочав дії з реалізації своєї компетенції по вжиттю заходів з погашення податкового боргу, то воно в подальшому не може бути нівельовано, а правомірність вжитих заходів може бути перевірена в межах адміністративного або судового оскарження.
Відтак, обставина скасування податкової вимоги після звернення до суду з позовом, але до моменту ухвалення судового рішення, може мати значення виключно для повного, об`єктивного і всебічного розгляду справи, однак, не може впливати на перевірку дотримання умов, які передують зверненню до суду з позовом. Тобто, при перевірці дотримання контролюючим органом умов, які надають право на звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, скасування податкової вимоги у судовому порядку може мати правове значення виключно у випадку, якщо така податкова вимога була скасована до моменту звернення податкового органу до суду з відповідним позовом. 
Такий правовий висновок було сформульовано Верховним Судом у постанові від 27 жовтня 2022 року (справа №240/9395/20) і колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від нього.
Подібний підхід до оцінки обставин відкликання податкової вимоги в ході судового розгляду позову про стягнення податкового боргу був викладений Верховним Судом і у постанові від 14 лютого 2022 року (справа №826/9711/17). Суд, зокрема, зазначив, що дотримання позивачем визначених пунктом 95.2 статті 95 ПК України умов підлягає перевірці судом саме станом на час звернення до суду, а з`ясування дійсного розміру непогашеного податкового боргу - станом на час ухвалення судового рішення. Правові наслідки направлення (вручення) першої податкової вимоги продовжують існувати, а новий обрахунок строку, передбаченого пунктом 95.2 статті 95 ПК України, не є потрібним.
Правила частини третьої статті 341 КАС України встановлюють, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Враховуючи існуючу судову практику, Верховний Суд у розрізі спірних правовідносин висновує, що у випадку відкликання податкової вимоги відповідно до пункту 60.4 статті 60 ПК України з підстави, передбаченої підпунктом 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України, та надіслання нової податкової вимоги не нівелюється таке, що виникло, право контролюючого органу на вчинення передбачених законом примусових заходів щодо погашення податкового боргу за рахунок належного йому майна. При цьому відкликаною у такому випадку податкова вимога стає лише після отримання платником податків нової податкової вимоги на зменшену суму.
Направлення платнику податків нової податкової вимоги із зменшеним розміром податкового боргу після ініціювання контролюючим органом позовного провадження про стягнення коштів з рахунків платника у банках, що його обслуговують, не може бути самостійною та достатньою підставою для відмови у задоволенні позовних вимог. Перевірці судом підлягає дотримання позивачем визначених пунктом 95.2 статті 95 ПК України умов саме станом на час звернення до суду та з`ясування дійсного розміру непогашеного податкового боргу станом на час ухвалення судового рішення, що встановлюється за даними ІКП та з урахуванням доводів та доказів, наданих учасниками справи. 
У розрізі наведених вище висновків дотримання контролюючим органом вимог пунктів 95.1-95.3 статті 95 ПК України характеризується сукупністю таких обставин, які мали місце на момент звернення до суду з позовами, що відбулося 10 серпня 2016 року і 20 січня 2017 року відповідно: 1) наявність у відповідача податкового боргу, який не сплачений у добровільному порядку; 2) виконання контролюючим органом обов`язку щодо направлення (вручення) податкової вимоги; 3) після направлення податкової вимоги сплинуло 60 днів; 4) до моменту звернення до суду з позовом податкова вимога була чинною (у судовому порядку не скасована); 5) існування податкового боргу з моменту направлення податкової вимоги не припинялось.
Суди попередніх інстанцій у цій справі правильно визначились, що у спірних правовідносинах станом на час звернення позивачів із позовом до суду Вимога №1065 була належним чином вручена відповідачу і була чинною, а з моменту її направлення ТОВ «СМНВО» і до моменту звернення до суду із позовами сплинуло 60 днів. На момент звернення до суду із позовом відповідач мав податковий борг. Ці обставини в ході судового розгляду не заперечувались ТОВ «СМНВО».
За таких обставин ні подальше часткове скасування судом Вимоги №1065, ні повне скасування Вимоги №4450 не можуть слугувати самостійною підставою для відмови в задоволенні позовних вимог.
Щодо обставин неперервного існування податкового боргу після формування податкової вимоги як передумови для звернення до суду із позовом суд касаційної інстанції звертає увагу, що підставою для скасування Вимоги №4450 у межах справи №818/1117/16 слугувало те, що податковий борг із плати за землю відповідно до даних ІКП не переривався. Ці обставини підтверджуються і відомостями ІКП, що міститься в матеріалах цієї справи (том 3 а.с.127-173).
Суди попередніх інстанцій також вжили заходів щодо з`ясування дійсного розміру непогашеного відповідачем податкового боргу згідно з даними ІКП станом на час ухвалення судових рішень. 
Зокрема, суди врахували, що штрафні санкції у загальному розмірі 2106403,79 грн були виключені ГУ ДПС з ІКП з огляду на скасування судом податкових повідомлень-рішень від 27 квітня 2015 року №0006331503/15657, №0006341503/15658. Відтак, зазначена спірна сума не увійшла до розміру податкового боргу, про стягнення якого просили позивачі.
Доводи відповідача про неврахування податковим органом уточнюючого розрахунку за 2016 рік №9050146497 від 06 квітня 2016 року, яким ТОВ «СМНВО» зменшило щомісячну суму орендної плати за 2016 рік з 3016117,76 грн до 2312074,57 грн, суди попередніх інстанцій також відхилили за результатами дослідження розрахунку заборгованості, наданого ГУ ДПС.
За наслідками такого дослідження суди визнали обґрунтованими доводи позивачів про наявність у ТОВ «СМНВО» податкового боргу з орендної плати з юридичних осіб в розмірі 15839024,75 грн, із земельного податку - 5003849,64 грн. При цьому в ході касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій скаржник не вказав, яким чином направлення нової податкової вимоги №197 вплинуло на правильність висновків судів попередніх інстанцій саме про наявність непогашеного податкового боргу із плати за землю у зазначених вище розмірах. Ні в касаційній скарзі, ні в ході касаційного перегляду справи скаржник також не заперечував правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо розміру податкового боргу, заявленого позивачами до стягнення згідно із заявою про зменшення позовних вимог в останній редакції.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій у цій справі правильно визначили характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, встановили усі необхідні факти та обставини, що належало встановити та які лежали в основі позовних вимог та заперечень, та на підставі належних та допустимих доказів дійшли правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову, незважаючи на обставини відкликання Вимог №1065, №4450 та направлення ГУ ДПС  нової Вимоги №197 після подання позову. Судами здійснено контроль за дотриманням позивачем вимог пункту 95.2 статті 95 ПК України в частині спливу 60-денного строку з моменту надіслання (вручення) платнику податків податкової вимоги саме станом на час звернення до суду з позовом, що визнається судом касаційної інстанції достатнім у розумінні статті 2 КАС України.
Доводи про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині недослідження і ненадання правової оцінки обставинам надіслання ТОВ «СМНВО» нової Вимоги №197 підлягають відхиленню, оскільки за змістом постанови суду апеляційної інстанції останній відобразив доводи як відповідача, так і заступника прокурора Сумської області у судовому рішенні в цій частині. 
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що судові рішення в межах підстав відкриття касаційного провадження відповідають вимогам статті 242 КАС України, а викладені у них висновки про задоволення позовних вимог ґрунтуються на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Натомість, обґрунтування касаційної скарги ТОВ «СМНВО» зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні. Судові рішення в частині висновків про наявність у заступника прокурора Сумської області підстав для звернення до суду із цим позовом, а також в частині обґрунтованості розміру стягнутого з відповідача податкового боргу згідно з вимогами статті 341 КАС України судом касаційної інстанції не переглядались.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року у справі №818/968/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 13 листопада 2023 року.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко