ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 808/3686/16
адміністративне провадження № К/9901/40634/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В.,  Пасічник С.С., 

розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``Запорізький завод гумово-технічних виробів`` до Державної податкової інспекції у Комунарському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Запорізька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області), касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2017 (суддя Батрак І. В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 (головуючий суддя Богданенко І. Ю., судді: Уханенко С. А., Дадим Ю. М.),
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``Запорізький завод гумово-технічних виробів`` (позивач, ТОВ``ЗЗГТВ``, товариство) звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати прийняте Державною податковою інспекцією у Комунарському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (відповідач, ДПІ) податкове повідомлення - рішення форми ``Р`` від 23.06.2016 №0000521400 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 3' 680' 710 грн (в тому числі, основний платіж - 2' 944' 568 грн, штрафні (фінансові) санкції - 736' 142 грн) (т.І, а.с.12).
Зазначене рішення ДПІ прийняла на підставі акта позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ``ЗЗГТВ`` від 03.06.2016 №1027/08-27-14-2/37087857 із висновком про порушення товариством вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу (ПК) України внаслідок формування податкового кредиту за безтоварними операціями із ТОВ ``Бостар``, ТОВ ``Юрком Голд``, ТОВ ``Фортуна Лайф``, ТОВ ``Полісбуд``, що призвело до заниження ПДВ за вересень, листопад, грудень 2015 року та січень, лютий 2016 року на суму 2' 944' 568 грн (т.І, а.с.14-41).
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на помилковість висновків контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій з названими вище контрагентами та порушення ним норм податкового законодавства внаслідок обліку таких операцій. Позивач доводив, що господарські операції з його контрагентом мали реальний характер, підтверджуються належними первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, підприємства на час вчинення спірних операцій мали господарську та податкову правосуб`єктність. Натомість, висновки контролюючого органу про безтоварний характер вказаних операцій ґрунтуються на припущеннях та суб`єктивних судженнях посадових осіб контролюючого органу.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 04.05.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  20.07.2017, позов товариства задовільнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23.06.2016 №0000521400.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання товарів (сурьма триоксид, каучук та інше) у ТОВ``Бостар``, ТОВ ``Юрком Голд``, ТОВ ``Фортуна Лайф``, ТОВ ``Полісбуд``. Такого висновку суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем первинних та інших документів, які у сукупності з принципом індивідуальної відповідальності, на думку суду, повною мірою підтверджують реальність господарських операцій з вказаними контрагентами та спростовують судження контролюючого органу в акті перевірки. При цьому посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, порушені відносно протиправної діяльності контрагентів, суд відхилив з огляду на те, що такі докази не є доказами в адміністративному судочинстві. Суд зазначив, що відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України преюдиційне значення для адміністративного суду має лише вирок суду, який набрав законної сили.
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.
ДПІ звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючи на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просило скасувати судові рішення попередніх інстанцій та відмовити в задоволені позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25.10.2017 (суддя Бухтіярова І. О.) відкрив касаційне провадження №К/800/27459/17 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Верховний Суд перевірив наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача на касаційну скаргу, судові рішення попередніх інстанцій та вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Як вже було зазначено, суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки про безпідставне формування товариством податкового кредиту з ПДВ за наслідками операцій з ТОВ ``Бостар``, ТОВ ``Юрком Голд``, ТОВ ``Фортуна Лайф``, ТОВ ``Полісбуд``, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за вересень, листопад, грудень 2015 року, січень, лютий 2016 року на суму 2' 944' 568 грн, зводилася до того, що вказані операції не відбулися (є безтоварними). 
Такий висновок контролюючого органу зроблений з посиланням на негативну податкову інформацію щодо вказаних контрагентів (використані інформаційні бази даних, податкова звітність платників, листи територіальних органів щодо їх господарської діяльності), відповідно до якої контрагенти товариства мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти за місцезнаходженням відсутні, не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; за результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено; ТОВ ``Бостар``, ТОВ``Юрком Голд``, ТОВ``Фортуна Лайф``, ТОВ``Полісбуд`` фігурують у кримінальних провадженнях, порушених за фактом фіктивного підприємництва. Також на підтвердження висновків про безтоварний характер господарських операцій товариства з названими контрагентами контролюючий орган в акті перевірки зазначає, що до перевірки товариство надало сертифікати якості придбаного товару, видані суб`єктами господарювання, які не є учасниками операцій у ланцюгу постачання товару; надані ТТН містять недоліки в їх оформленні (не зазначено найменування організації, що виконувала навантаження/розвантаження товару, маса брутто (т), час прибуття та вибуття ТЗ, витрачений час, відсутні підписи відповідальних осіб) та розбіжності з даними накладних щодо пункту навантаження товару (місце навантаження у ТТН - м. Київ, вул. Тимошенка, 21, тоді як згідно з податковими, видатковими накладними та даними картки платника місце розташування постачальника, зокрема, ТОВ ``Бостар``, - м. Чернівці, вул. Головна, 46); прибуткові ордери, видаткові накладні, ТТН підписані особою (ОСОБА_1), що здійснювала перевезення товару за цивільно-правовим договором, але не мала повноважень представляти інтереси ТОВ``ЗЗГТВ`` та підписувати документи первинного обліку (видаткові накладні тощо).
Натомість товариство послідовно наполягало на реальності здійснення спірних господарських операцій, надавши до перевірки, договори поставки товару (сурьма триоксид, каучук, неодекаонат кобальта), за умовами якого обов`язок доставки товару покладався на ТОВ``ЗЗГТВ``(позивача), зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні та видаткові накладні, прибуткові ордери, сертифікати якості товару, довіреності на отримання товару, платіжні документи, подорожні листи транспортного засобу, яким здійснювалося перевезення товару, ТТН, цивільно-правові договори з фізичною особою ОСОБА_1 , який надавав послуги з перевезення вантажу, акти про надані послуги з перевезення вантажу, платіжні відомості.
Надаючи оцінку наданим позивачем до перевірки та до суду документам, суди, спираючись на норми статей 44, 198, 201 ПК України, якими був врегульований порядок формування платником податків податкового кредиту та вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності у 2015 році, висновували, що надані позивачем документи повною мірою підтверджують здійснені ним операції.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в ЄРПН.
Наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Тобто законодавцем нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності, як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди.
Наявність або відсутність ТТН, сертифікатів якості та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу товару, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
Визначальним щодо податкових наслідків вчинення господарської операції є сукупність обставин, встановлених судом на підставі оцінки належних та допустимих доказів, щодо здійснення господарської операції. Висновок суду про реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Зазначені висновки знайшли розвиток і в судових рішеннях Верховного Суду, підтримані Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21).
У постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата підтвердила, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. 
Крім того Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
З урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову, суд першої інстанції відповідно до вимог норми частини четвертої, п`ятої статті 11 КАС України у чинній редакції на момент розгляду справи витребував у відповідача та у правоохоронних органів докази щодо стану розгляду кримінальних проваджень від  20.01.2016 №32016100110000014, від 22.09.2015 №32015100110000269, від  30.05.2015 №32015100110000070, в яких фігурують контрагенти позивача, та на підставі отриманої інформації встановив наступне.
Слідче управління фінансових розслідувань Офісу великих платників податків ДФС проводить досудове розслідування у кримінальному провадженні за №32015100110000269 від 22.09.2015 (об`єднано з кримінальним провадженням за №32016100110000014 від 20.01.2016), порушене за фактами вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 212 КК України. В ході досудового розслідування кримінального провадження №32015100110000269 встановлено, що невстановлені особи створили суб`єкти підприємницької діяльності (юридичні особи) ТОВ ``Бостар``, ТОВ ``Юрком Голдж``, ТОВ ``Іліфіос-Груп``, ТОВ ``Юртан``, ТОВ ``СП Трейд``, ТОВ ``Техімпекс Агро Мет``, ТОВ``Декаданс Бізнес`` та ТОВ ``Амарант груп`` з метою покриття незаконної діяльності (т. ІІ, а.с.191).
Листом від 14.03.2017 № 1977/9/28-10-23-03 (вх. від 20.03.2017 № 8175) Офіс великих платників податків ДФС повідомив, що у кримінальному провадженні №32015100110000269 відносно ТОВ ``Полісбуд`` та ТОВ ``Фортуна Лайф`` відомості в ЄРДР не вносились (т. ІІ, а.с.189).
Листом ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області (вх. від 20.03.2017 №8173) повідомило суд, що кримінальне провадження №42015040000000709 внесено до ЄРДР за ознаками злочину, передбаченого частинами 1, 3 статті 212 Кримінального кодексу України не у відношенні ТОВ``Полісбуд``, а у відношенні інших посадових осіб юридичної особи, які не пов`язані із ТОВ``ЗЗГТВ``. Натомість, ТОВ``Полісбуд`` у зазначеному кримінальному провадженні проходить як один із контрагентів, з яким мали взаємовідносини основні фігуранти по справі, тому докази щодо порушення зазначеного кримінального провадження к розгляду справи №808/3686/16 не мають ніякого відношення. Додатково повідомлено, що в матеріалах кримінального провадження відсутні документи які підтверджують або спростовують фіктивність ТОВ``Полісбуд`` (т.ІІ, а.с.185).
Посилаючись на норму частини четвертої статті 72 КАС України у редакції на час розгляду справи, суди попередніх інстанцій зазначили, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження сам факт порушення кримінального провадження не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.
Під час судового розгляду відповідач не надав вирок суду у кримінальному провадженні, який набрав законної сили та у якому досліджувалося питання, чи мало місце діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої ухвалений вирок.
Також, як встановлено судами, висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій також врахували основний вид діяльності позивача (виробництво інших гумових виробів) та використання придбаного товару у господарській діяльності при виробництві готової продукції згідно з актами списання ТМЦ у виробництво у відповідних податкових періодах.
Відхиляючи довід ДПІ про відсутність повноважень у ОСОБА_1 , який перебував у цивільно-правових взаємовідносинах з товариством та здійснював перевезення товару, реальність придбання якого заперечував відповідач, представляти інтереси ТОВ``ЗЗГТВ`` та підписувати документи, суд апеляційної інстанції врахував зміст довіреності на представлення інтересів товариства, а саме, що довіреність від 01.09.2019 видана ОСОБА_1 строком на 1 (один) рік, а тому зазначення строку її дії - 01.09.2015, на що звертав увагу контролюючий орган, є очевидною опискою (т.ІІІ, а.с. 18). 
Суди з дотриманням вимог статті 86 КАС України у редакції на час вирішення спору дали належну оцінку доказам у справі та зробили обґрунтований висновок, що доводи контролюючого органу про безтоварність операцій та необґрунтованість податкової вигоди товариства не знайшли свого підтвердження.
Обґрунтування відповідачем вимог касаційної скарги не спростовують правомірність висновків судів, а лише свідчать про незгоду з ними та вимогу здійснити переоцінку встановлених судом обставин у справі. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки при вирішенні спору суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права щодо встановлених у справі обставин і їх висновки узгоджуються із правовими позиціями Верховного Суду при вирішенні спорів цієї категорії, згідно з частиною першою статті 350 КАС України касаційну скаргу слід залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та утворення Державної податкової служби України, її територіальних органів, Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Судді | І.А. Васильєва В.В. Хохуляк   С.С. Пасічник