ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2023 року		Справа № 380/19444/21 пров. № А/857/15084/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Затолочного В.С., Мікули О.І.,
при секретарі судового засідання – Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Комунального підприємства «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року (суддя Кузан Р.І., м.Львів, повний текст складено 24 липня 2023 року), -

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2021 року Комунальне підприємство «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради Львівської області (далі – КП) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.11.2018 №0016755712 (далі – ППР).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В доводах апеляційної скарги вказує, що обставини щодо своєчасності видачі квитанції з якою пов`язується факт реєстрації податкових накладних виходячи з даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр відповідно), не входить до предмету дослідження даної справи, оскільки в межах камеральної перевірки інспектор перевіряє дотримання строків реєстрації накладних виходячи з даних Реєстру, який адмініструє ДПС та позбавлений компетенції досліджувати питання подання вказаних накладних на реєстрацію.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.   
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем несвоєчасно зареєстровано податкові накладні у зв`язку з невиконанням податковим органом обов`язків, щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі – ПДВ) за проведеними взаєморозрахунками, що, у свою чергу, не свідчить про порушення саме позивачем законодавчих вимог та виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі –ПК). 
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що КП з 18.04.1994 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основним видом його діяльності є КВЕД 36.00 очищення та постачання води.
Посадовими особами відповідача 19.11.2018 проведено камеральну перевірку КП з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено Акт від 19.11.2018 №308/13-01-5712/3348910 (далі – Акт) у якому зафіксовано порушення позивачем пункту 201.10 статті 200 розділу II ПК, а саме несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 6 821 737,89 грн.
На підставі Акту відповідачем ППР, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 20% в сумі 0,67 грн; у розмірі 30% в сумі 176 657,51 грн; у розмірі 40% у сумі 1 510 301,15 грн; у розмірі 50% у сумі 1 228 561,65 грн, разом на суму 2 915 520,98 грн.
Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, який є додатком до оскаржуваного ППР, податкова накладна №682 виписана 28.02.2017 на суму ПДВ 414749,32 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №516 виписана 27.02.2017 на суму ПДВ 33451,27 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №601 виписана 28.02.2017 на суму ПДВ 33,21 грн зареєстрована у ЄРПН 24.09.2018; податкова накладна №637 виписана 28.02.2017 на суму ПДВ 98,25 грн зареєстрована у ЄРПН 24.09.2018; податкова накладна №600 виписана 28.02.2017 на суму ПДВ 31,83 грн зареєстрована у ЄРПН 24.09.2018; податкова накладна №822 виписана 31.03.2017 на суму ПДВ 254202,92 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №700 виписана 28.04.2017 на суму ПДВ 1064667,17 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №752 виписана 31.05.2017 на суму ПДВ 321608,29 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №735 виписана 31.08.2017 на суму ПДВ 368280,97 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №727 виписана 29.09.2017 на суму ПДВ 916100,85 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №801 виписана 31.10.2017 на суму ПДВ 665310,73 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №425 виписана 26.12.2017 на суму ПДВ 2,02 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №282 виписана 21.12.2017 на суму ПДВ 2,08 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №69 виписана 06.12.2017 на суму ПДВ 1,04 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №758 виписана 29.12.2017 на суму ПДВ 728311,18 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №96 виписана 11.12.2017 на суму ПДВ 0,12 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №738 виписана 28.12.2017 на суму ПДВ 568,51 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №599 виписана 28.12.2017 на суму ПДВ 0,83 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №742 виписана 31.01.2018 на суму ПДВ 313783,15 грн зареєстрована у ЄРПН 18.09.2018; податкова накладна №100 виписана 09.01.2018 на суму ПДВ 18,33 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №106 виписана 09.01.2018 на суму ПДВ 154,73 грн зареєстрована у ЄРПН 13.09.2018; податкова накладна №44 виписана 02.02.2018 на суму ПДВ 150,63 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №688 виписана 28.02.2018 на суму ПДВ 580747,67 грн зареєстрована у ЄРПН 18.09.2018; податкова накладна №519 виписана 27.02.2018 на суму ПДВ 280,38 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №597 виписана 27.06.2018 на суму ПДВ 570302,96 грн зареєстрована у ЄРПН 18.09.2018; податкова накладна №60 виписана 05.06.2018 на суму ПДВ 17,7 грн зареєстрована у ЄРПН 19.09.2018; податкова накладна №737 виписана 31.07.2018 на суму ПДВ 588855,4 грн зареєстрована у ЄРПН 18.09.2018; податкова накладна №113 виписана 04.07.2018 на суму ПДВ 2,98 грн зареєстрована у ЄРПН 14.09.2018; податкова накладна №53 виписана 03.08.2018 на суму ПДВ 3,37 грн зареєстрована у ЄРПН 24.09.2018.
Позивач стверджує, що реєстрація вказаних податкових накладних відбулась із запізненням через незарахування органами ДПС сплачених у 2017 році позивачем коштів у сумі 2 248 615,08 грн та 3 428 029,13 грн на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, у результаті чого занижено реєстраційний ліміт.
Матеріалами справи встановлено, що між Головним управлінням Державної казначейської служби у Львівській області (сторона перша; далі - ГУДКСУ), Департаментом фінансів Львівської обласної державної адміністрації (сторона друга; далі - Департамент), Фінансовим управлінням Дрогобицької міськради (сторона третя; далі - Фінуправління) та КП (сторона остання) укладено договори про організацію взаєморозрахунків: від 01.12.2015 №13/62, від 21.05.2017 №13/9, від 14.08.2017 № 13/20, від 13.11.2017 № 13/37.
Крім цього, 13.11.2017 між ГУДКСУ, Департаментом фінансів Львівської ОДА, Фінансовим управлінням Трускавецької міськради, Товариством з обмеженою відповідальністю «Трускавецький водоканал» та КП (сторона остання) укладено договір про організацію взаєморозрахунків №13/36.
Вказані договори є тотожними за змістом. Відмінним є лише суми проведених розрахунків за субвенціями.
Предметом договорів є організація проведення сторонами взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам, передбаченою пунктом 16 статті 14 та статті 32 Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік», статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України за 2017 рік» відповідно до «Порядку та умов надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 № 332 (далі – Порядок №332), а також відповідно до «Порядку та умов надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 375 «Питання погашення у 2015 році заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню»(далі – Постанова №375).
Умовами договорів передбачено послідовність та цільове призначення перерахування коштів державного бюджету на підставі рішення Мінфіну кожній зі сторін.
Згідно із пунктом 7 Договорів позивач (сторона остання) після отримання субвенцій перераховує ці кошти до загального фонду державного бюджету для погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 2 статті 10 Договорів сторони зобов`язалися до проведення взаєморозрахунків не вчиняти дій з погашення податкової заборгованості.
На виконання зазначених договорів позивач подав до ГУ Державної казначейської служби у Львівській області відповідні платіжні доручення про перерахування до бюджету коштів у рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Так, на погашення заборгованості з різниці в тарифах позивачу були виділені субвенції з Державного бюджету відповідно до договорів про організацію взаєморозрахунків: №13\62 від 01.12.2015 в сумі: 3 428 029,13 грн; №13/9 від 21.06.2017 в сумі 2 248 615,08 грн; №13/20 від 14.08.2017 в сумі 2 790 388,41 грн; №13/36 від 13.11.2017 в сумі 1 022 582,23 грн; №13/37 від 13.11.2017 в сумі 1 108 265,41 грн.
Отримані кошти КП перерахувало до загального фонду державного бюджету для погашення податкового боргу. Водночас, Державною фіскальною службою України частину зазначених коштів не зараховано на рахунок позивача в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Вказана обставина не заперечується відповідачем.
Відповідно до витягів щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН з системи електронного адміністрування ПДВ:
від 17.03.2016, сума податку мала від`ємне значення та складала: 2 641 220,12 грн;
від 20.12.2016, сума податку мала від`ємне значення та складала: 5 353 290,27 грн;
від 19.05.2017, сума податку мала від`ємне значення та складала: 3 746 536,43 грн;
від 29.09.2017, сума податку мала від`ємне значення та складала: 3 974 285,95 грн;
від 14.05.2018, сума податку мала від`ємне значення та складала: 6 835 263, 25 грн.
Від`ємна реєстраційна сума не дозволяла здійснювати реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
В матеріалах справи містяться копії листів (від 14.01.2016 №118; 09.03.2016 №1289; від 25.05.2016 №3234) зі змісту яких випливає, що позивач звертався до контролюючого органу з приводу відсутності зарахування на електронний рахунок ПДВ сум, передбачених Договором про організацію взаєморозрахунків № 13/62 від 01.12.2015. Предметом зазначеного договору, як і інших договорів за 2017 рік, є організація проведення сторонами взаєморозрахунків за субвенцією з державного бюджету місцевим бюджетам саме на погашення різниці в тарифах за послуги, які позивач надає населенню.
Пунктом 8 Договору від 01.12.2015 №13\62 визначено, що для погашення податкового боргу (з урахуванням штрафних санкцій та пені) з ПДВ позивачу виділялися кошти в розмірі 3428029,13 грн.
Водночас, зі змісту листа Державної казначейської служби України від 01.06.2016 №10-08/1121-9535 видно, що від ДФС до Казначейства не надходили коригуючі реєстри, а тому суми ПДВ, сплачені платником згідно з Порядком №375, не відображені в системі електронного адміністрування ПДВ.
У відповідях ДФС України у Львівській області на запити позивача, а саме у листі № від 24.06.2016 №2115 податковий орган зазначив, що питання щодо врахування отриманих в 2015 році платниками субвенцій на погашення різниці в тарифах при обчисленні реєстраційної суми в системі електронного адміністрування ПДВ залишається не врегульованим.
З моменту проведення розрахунків з погашення заборгованостей з різниці у тарифах сплачені кошти (кошти субвенції з Державного бюджету України) повністю не зараховані на поповнення рахунку позивача у системі електронного адміністрування. Реєстраційний ліміт залишився з від`ємним значенням. Відтак, реєстрація податкових накладних не могла бути проведена.
Реєстрацію податкових накладних здійснено лише після доопрацювання Системи електронного адміністрування ПДВ у вересні 2018 року.
ПК регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» від 21.12.2016 установлено, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється із загального фонду державного бюджету в обсязі, що відповідає обсягу надходжень від погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму цього розстроченого (відстроченого) боргу), та спеціального фонду державного бюджету за рахунок джерел, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, підприємствами, що надають послуги з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії, підприємствами централізованого водопостачання та водовідведення, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, на суму заборгованості, що не була відшкодована станом на 1 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
Механізм погашення заборгованості перед бюджетом для підприємств, до яких, зокрема, належить позивач, урегульовано положеннями «Порядку Порядок №332.
Відповідно до пункту 3 Порядку №332 підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, надавали послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору.
Згідно з пунктом 2 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 (далі - Порядок № 569), рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
За правилами пункту 13 Порядку № 569 контролюючий орган автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Таким чином, платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН за умови наявності достатньої суми коштів на його електронному рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, яка б відповідала загальній сумі податку за податковими накладними.
Таку ж правову позицію викладено в постанові Верховного Суду від 4 листопада 2022 року у справі №540/2643/18.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» (далі – Закон № 643-VIII) статтю 200-1, якою регулюється електронне адміністрування ПДВ, доповнено пунктом 2001.4 статті 200-1 підпунктом «в», відповідно до якого на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Тобто, всі кошти по розрахунках за субвенціями мали бути зараховані на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану.
Крім, цього Кабінетом Міністрів України 18.11.2015 прийнято постанову № 967, якою внесено зміни до чинного «Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, у частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах» від 16.10.2014 № 569.
Пунктом 9 Порядку №569 визначено, що у разі проведення органами казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами.
Інформація про проведення таких розрахунків з податку надається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків.
На підставі інформації про проведення розрахунків, отриманої від Казначейства, ДФС формує та не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації надсилає Казначейству коригуючі реєстри у межах залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, але не більше суми проведених розрахунків.
У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство зменшує залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, та повідомляє про це ДФС.
ДФС на підставі інформації про зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації збільшує суму поповнення електронного рахунка такого платника податку на суму такого зменшення.
З урахуванням положень Постанови № 375 та змін податкового законодавства щодо запровадження електронного адміністрування ПДВ на електронні рахунки в органах державної казначейської служби постачальників комунальних послуг повинні зараховуватися суми субвенції з бюджету, які збільшуватимуть реєстраційну суму для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК.
Верховний Суд у згаданій вище постанові по справі №540/2643/18 приходить до такого висновку: «Отже, електронне адміністрування податку на додану вартість передбачає сукупність послідовних дій, які зобов`язані вчиняти відповідні органи Державної казначейської служби України та Державної фіскальної служби України у визначені Порядком № 569 строки».
Аналогічний висновок також зазначається у постанові Верховного Суду від 29 вересня 2021 року у справі № 540/1347/19.
Відповідно до норм ПК та Порядку №569 усі операції стосовно відкриття/закриття рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ, перерахування сум податку з ним, а також повернення коштів здійснюється Державною казначейською службою виключно на підставі реєстрів Державної фіскальної служби (контролюючий орган на момент виникнення спірних правовідносин) (пункти 5, 7, 21, 26 Порядку №569).
Окрім іншого, згідно з пунктом 6 та 13 згаданого вище Порядку№569 повну інформацію про стан свого електронного рахунку, його реквізити, суми податку на яку платник має право здійснювати реєстрацію податкових накладних платник може отримати виключно в ДФС України.
Верховний Суд у справі № 540/1347/19 дійшов такого висновку: «невиконання ДФС обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку №569, щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками унеможливило здійснення своєчасної реєстрації Підприємством податкових накладних, складених у листопаді 2018 року, що, у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог та виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК».
Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд й у постановах від 23 квітня 2019 року та від 20 лютого 2020 року у справах №820/4993/16, №820/3375/16 та 20 березня 2018 року по справі № 819/777/17.
Надаючи оцінку обставинам реєстрації спірних податкових накладних в вересні 2018 року суд першої інстанції вірно встановив, що реєстрацію таких податкових накладних здійснено не на суму реєстраційного ліміту (він був і є від`ємним, зазначене підтверджується витягом №1456399), а на суму обраховано відповідно до вимог пункту 200-1.9 ПК (після усунення технічних перепон).
Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ,
де:
УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником;
УПопРах - загальна сума поповнення з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Під час розрахунку показника УПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведени розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Тобто, однією із складових формули є показник суми УПопРах, який враховує суму коштів субвенції з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.
Водночас, в порушення вказаних вимог відповідач станом на 16.05.2017 не зарахував позивачу кошти субвенції у розмірі 5 906 160,87 грн. Лише 17.05.2017 частково зараховано 2 158552 грн в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, чим штучно зменшено КП «Дрогобичводоканал» ліміт для реєстрації податкових накладних. Доказів на спростування таких висновків відповідачем суду не надано.
Згідно з вивантаженнями за період 2015-2017 з реєстру операцій СЕА ПДВ зроблених у електронному кабінеті платника податків, які долучено до матеріалів справи, у позивача від`ємний реєстраційний ліміт, сума якого менша за суму, що була не зараховано органами ДПС.
У результаті таких дії у системі електронного адміністрування податку на додану вартість штучно занижено ліміт для реєстрації податкових накладних виписаних у подальших періодах, так як згідно з формулою на розмір ліміту впливають як сума поповнення рахунку, так і сума зареєстрованих накладних (через УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних).
З урахуванням змін, внесених до ПК Законом України від 21.12.2016 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», статтю 200-1 ПК України доповнено пунктом 200-1.9, яким передбачено, що у разі, якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких ПН, зареєстрованих в ЄРПН (Sперевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 ПКУ (SНакл) є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої ПН за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати ПН або РК в ЄРПН на суму податку, що дорівнює значенню показника SПеревищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника SПопРах незалежно від значення показника SНакл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 ПК.
Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим пункту 200-1.9 ПК, тільки ПН/РК до таких податкових накладних за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником ПН та РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (Sперевищ).
Після реєстрації таких ПН в ЄРПН у СЕА ПДВ автоматично відбувається перерахунок показника SПеревищ за звітний період, в якому було складено таку податкову накладну, за результатами якого показник SПеревищ зменшується на суму податку вказану в зареєстрованій в ЄРПН ПН/РК, та відповідно на таку суму податку збільшується значення показника SНаклВид. Зазначена інформація відображається у витязі з СЕА ПДВ.
Систему електронного адміністрування ПДВ в частині обрахунку суми податку, на яку платник ПДВ має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН з урахуванням вимог пункту 200-1.9 ПК доопрацьовано лише 01.08.2018.
Інформація про доопрацювання системи міститься в листі ДФС від 27.06.2018 № 2885/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Таким чином, можливість здійснити реєстрацію спірних податкових накладних позивач отримав лише у 2018 році.
З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що позивачем несвоєчасно зареєстровано податкові накладні у зв`язку з невиконанням податковим органом обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку №569 щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками, що, у свою чергу, не свідчить про порушення саме позивачем законодавчих вимог та виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК .
Доводи, наведені в апеляційній скарзі не спростовують правильності застосування судом норм матеріального права до встановлених ним на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів та обставин справи.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевказане, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення даного позову ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального та дотриманні норм процесуального права, а тому оскаржуване рішення суду є законними та обґрунтованими і скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 23 листопада 2023 року.