П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 400/6660/23	

Перша інстанція: суддя Фульга А. П.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Головного управління ДПС у Волинській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування рішення від 17.05.2023 № 8827188/39397396 про відмову в реєстрації податкової накладної, про зобов`язання зареєструвати податкову накладну №105 від 10.04.2023,
В С Т А Н О В И В:
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Головного управління ДПС у Волинській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 17.05.2023 №8827188/39397396;
- зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 10.04.2023 року №105.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що ним подано всі наявні документи та вчинено всі залежні від нього заходи, необхідні для реєстрації податкової накладної, незважаючи на те, що податковим органом взагалі не конкретизовано вид критерію ризику та які саме документи необхідно було надати додатково. Повивач вважав, що податковий орган без обґрунтування підстав, відмовив у реєстрації податкової накладної.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження  задоволений позов товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА».
Визнано протиправним та скасовано рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8827188/39397396 від 17.05.2023 прийняте Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 105 від 10.04.2023 подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» датою їх фактичного подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» судові витрати в розмірі 1342,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України, на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» судові витрати в розмірі 1342,00 грн.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Миколаївській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що в оскаржуваному рішенні Комісії зазначено які саме документи не надано позивачем разом із повідомленням, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси. акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. З огляду на не надання позивачем разом із повідомленням документів, які б підтвердили реальність здійснення господарських операцій Комісією яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування були винесені оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
У відзиві на апеляційну скаргу, позивач, послався на правомірність оскаржуваного рішення та просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що 30 березня 2023 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» (за договором - Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПівденьАвтоБуд» надалі (за договором - Замовник) укладений договір поставки №2023/03-30 (а.с. 62-64), предметом якого відповідно до п.1.1. є те, що постачальник зобов`язується за заявкою замовника поставити та передати у власність замовника продукцію згідно Рахунку, а Замовник прийняти і оплатити таку продукцію у відповідності до умов даного Договору. 
Також за умовами Договору: п. 1.2. Постачальник засвідчує, що Продукцію нікому раніше не було продано, чи не було відчужено іншим способом, як внесок у статутний фонд юридичних осіб, не обтяжено арештом, заставою, податковою заставою чи забороною на відчуження не знаходиться, судового спору щодо нього, а також прав, в тому числі речових, і претензій з боку третіх осіб немає.  За п. 2.2. строк поставки Продукції узгоджується у кожному випадку окремо, та починається з моменту виконання умови за п.3.2. даного Договору. За п. 2.3. при передачі Продукції, Постачальник повинен з нею надати Замовнику наступні документи: видаткову накладну (оформлену згідно з умовами діючого законодавства); акт приймання-передачі Продукції від перевізника (при необхідності, оформлені згідно з умовами діючого законодавства). За п. 2.4. передача-приймання Продукції здійснюється у присутності уповноважених представників Постачальника та Замовника. За п. 2.5. факт приймання-передачі Продукції засвідчується Замовником та постачальником шляхом підписання Акту приймання-передачі в 2-х примірниках або видаткової накладної (по одному примірнику для Постачальника та Замовника). За п. 2.6. право власності на поставлену продукцію переходить від постачальника до замовника в момент підписання сторонами видаткової накладної або акту приймання-передачі. За п. 2.7. датою поставки є дата вказана в видатковій накладній та/або акті приймання- передачі Продукції, але не пізніше 30.12.2023 року. За п. 2.8. постачальник за власний рахунок доставляє Продукцію до складу Замовника на адресу: м. Одеса, вул. Самольотна, 45. За п. 3.1. сума Договору дорівнює загальній вартості всієї продукції, викладеної у рахунках, що поставляється за цим Договором. За п. 3.2. поставка Продукції здійснюється за умови до 100% (сто відсотків) попередньої оплати вартості продукцію замовником. За п. 9.1. цей Договір вважається укладеним з моменту його підписання сторонами, скріплення печатками та діє до « 31» грудня 2023 року, а в частині не виконаних зобов`язань, до повного їх виконання.
До вказаного Договору між сторонами укладена специфікація №1 (а.с. 65-69), відповідно до якої постачальник повинен поставити продукцію на загальну суму 8636058,00 грн. (вісім мільйонів шістсот тридцять шість тисяч п`ятдесят вісім гривень 00 коп.) з урахуванням ПДВ.
Умови оплати - попередня оплата становить 100%. Строк поставки продукції становить до 30.12.2023р. В дану специфікацію увійшла продукція за номенклатурою, яка звільнена від ПДВ (відповідно до ПК України) та така що з ПДВ.
Відповідно до вказаного Договору ТОВ «Миколаївська ЕРА» виставило рахунок на оплату - Рахунок-фактура №СФ 0000097 на суму 8636058,00 грн.
Так на виконання умов Договору замовником - ТОВ «ПівденьАвтоБуд» здійснена оплата за договором (авансування (попередня оплата)): платіжна інструкція №765 від 10.04.2023 на суму 8636058,00 грн.
В рамках виконання договору поставки №2023/03-30 від 30.03.2023 року, на виконання пп.а п.187.1 ст.187 ПКУ (по факту оплати перша подія), 10 квітня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» склало податкову накладну №105 на загальну суму 6333399,89 грн., у тому числі ПДВ 1055566,65 грн.
Відповідно до квитанції від 01.05.2023 (в ЄРПН зареєстровано за № 9097267439) про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 105 від 10.04.2023, документ доставлено до ДПС України. Документ прийнято, однак реєстрація зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 6812, 8504, 8536, 8537, 8609, 9032 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (а.с. 57).
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операції з постачання товару та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цієї податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію податкового органу, натомість прийняв рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, не надавши належну оцінку достатності документів, поданим позивачем разом із повідомленням про подання пояснень
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування є Податковий кодекс України, яким визначено порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно підпунктів а, б пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до матеріалів справи позивач надав до контролюючого органу пояснення №1 ввід 11.05.2023 та документи, які пояснюють реальність господарських операцій та які перелічені вище (а.с. 29).
Як свідчить зміст оскаржуваного рішення від 17.05.2023 №8827188/39397396 (а.с. 35-36) про відмову в реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу  надані копії документів складених із порушенням законодавства, а саме, надано платіжну інструкцію без електронного цифрового підпису уповноваженої особи банку, не надано підтверджуючі документи, згідно з якими виписана податкова накладна на суму ПДВ 1055566,65 грн, тобто відповідно до наданих документів встановлена невідповідність сум у ПН та платіжної інструкції.
Разом із тим, надаючи оцінку рішенню відповідача, що оскаржується, суд зазначає, що контролюючим органом, при зупиненні реєстрації ПН, не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено які саме документи має подати платник податку для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Відповідно до матеріалів справи ТОВ «ПівденьАвтоБуд» провело передоплату за договором поставки № 2023/03-30 від 30.03.2023 та  специфікації №1, на загальну суму 8636058, в т.ч. ПДВ – 1439343 грн (а.с. 23).
Відповідно до матеріалів справи 10.04.2023 позивач склав податкову накладну №107 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПівденьАвтоБуд» на загальну суму 2302658,12 грн, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість  за ставкою 0% (зазначена ПН складена на операції, звільнені від оподаткування) (а.с.45-47), вказана ПН прийнята податковим органом, що підтверджено квитанцією від 01.05.2023, реєстраційний номер документа: 9097428764 (а.с. 48).
Також 10.04.2023 позивач склав податкову накладну № 105 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПівденьАвтоБуд» на загальну суму 6333399,89 грн, в тому числі ПДВ за основною ставкою – 1055566,65 грн (а.с. 54-56), але відповідно до квитанції від 01.05.2023 ця ПН була прийнята, але її реєстрація зупинена.
Отже за податковими накладними від 10.04.2023 №105 та №107 загальна сума становить 8363058 грн, в т.ч. ПДВ 1055566,65 грн, що відповідає умовам договору поставки та специфікації №1. При цьому повний розрахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «ПівденьАвтоБуд» перед позивачем підтверджений, окрім платіжної інструкції, актом звірки взаємних розрахунків станом на 09.05.2023 (а.с. 28).
Щодо доводів стосовно розбіжності сум ПДВ в платіжній інструкції, апеляційний суд зазначає, що відповідно до матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «ПівденьАвтоБуд» листом від 11.05.2023 повідомило позивача про те,  що Товариством з обмеженою відповідальністю «ПівденьАвтоБуд» були сплачені кошти  відповідно до платіжної інструкції №765 від 10.04.2023 із помилковим зазначенням суми ПДВ, а тому правильною сумою ПДВ слід вважати 1055566,65 грн (а.с. 20).
Встановлені апеляційним судом обставини, також були доведені позивачем до ДПС України у скарзі від 23.05.2023 (а.с. 37-44), але залишись поза увагою податкового органу, не зважаючи на те, що податкова накладна складається на виконання умов договору, а не на підставі платіжної інструкції та рахунку. Так само як і не взято взагалі до уваги і те, що, в рамках виконання договору поставки №202303-30 від 30.03.2022 року, на виконання пп. а п.187.1 ст.187 ПКУ (по факту оплати  ерша подія) 10 квітня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївська ЕРА» склало податкову накладну №107 на загальну суму 2 302 658,12 грн., ПДВ зі ставкою 0%, яка зареєстрована 01.05.2023.
Узагальнюючи наведене, можна дійти висновку, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/1.
Враховуючи встановлені судом фактичні обставини, які не спростовані доводами апеляційної скарги, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що наведені податковим органом в оскаржуваному рішенні підстави про відмову в реєстрації податкової накладної, недоліки документів не є безумовною підставою для обґрунтованого сумніву у здійсненні господарської операцій та для відмови у реєстрації податкової накладної. Крім того, слід врахувати, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної такі документи не зазначалися як обов`язкові для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням. Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права)  залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року у справі № 400/6660/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 05.12.2023

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький