ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 460/4935/20
касаційне провадження № К/990/640/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Блажівської Н.Є., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року (головуючий суддя - Друзенко Н.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шинкар Т.І.; судді - Обрізко І.М., Сеник Р.П.)
у справі № 460/4935/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроконцерн»
до Головного управління ДПС у Рівненській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У липні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроконцерн» (далі -                       ТОВ «Агроконцерн»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31 березня 2020 року № 00004230501, від 31 березня 2020 року                      № 00004240501, від 31 березня 2020 року № 00004250501.

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 26 листопада 2020 року позов задовольнив повністю. 

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 серпня 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від                           26 листопада 2020 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на реалізації платником власновирощеної продукції (свіжих овочів) за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни. Також звертає увагу на те, що сформована сума податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з Приватно-орендним сільськогосподарським підприємством «Долинський ТОК» у розмірі 158333,00 грн є безнадійною заборгованістю, а, отже, такою, що почала використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника. Крім того, зазначає, що реєстрація податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Хортіко» на адресу позивача за наслідками реалізації вугілля кам`яного (код згідно з УКТ ЗЕД 2701190000) безпідставно здійснювалася із застосуванням ставки податку на додану вартість у розмірі 20 відсотків.

Верховний Суд ухвалою від 24 січня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Рівненській області.

21 лютого 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку                  ТОВ «Агроконцерн» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з  01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт від 10 березня 2020 року № 509/17-00-05-01/32168276.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.71, 14.1.219, 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.3, 201.10 статті 201, пунктів 44, 45 підрозділу 2          розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на: реалізацію власновирощеної продукції (свіжих овочів) за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни; заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 158333,00 грн внаслідок непроведення коригування податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями, які кваліфіковано як безнадійна заборгованість; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 1840294,00 грн за результатами придбання вугілля кам`яного за кодом згідно з УКТ ЕЗД 2701190000 в Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортіко», яке в подальшому використано для власних потреб для опалення теплиць, що мотивовано безпідставним неподанням постачальником заяви про відмову/зупинення використання пільги.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 31 березня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00004230501, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2646505,00 грн за основним платежем та 661626,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00004240501, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 538464,00 грн; № 00004250501, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 270717,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

За правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками-суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Згідно з підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні. При визначенні цін у господарських зобов`язаннях сторони мають враховувати економічні чинники та рівень ринкових цін, виходячи з яких і визначається звичайна ціна для цілей оподаткування. Вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотного.

У спірній ситуації судами з`ясовано, що реалізація продукції сільськогосподарського виробництва здійснювалася ТОВ «Агроконцерн» за різноманітними цінами, які визначалися в залежності від сорту, виду або категорії огірків та помідорів.

Відповідність ціни реалізованої позивачем продукції згідно з первинними документами договірній ціні, визначеній з контрагентами, відповідачем не заперечується, як і реальність господарських операцій з реалізації продукції сільськогосподарського виробництва.

В обґрунтування рівня звичайних цін платником надано копії наказів про встановлення ціни на овочеву продукцію на кожну дату реалізації, за наслідками аналізу яких суди з`ясували, що позивач щодня (з урахуванням того, що збір урожаю та реалізація овочів носить сезонний характер) визначав звичайну ціну реалізації огірків та/або помідорів у залежності від сорту, виду, категорії, розміру, свіжості або інших якісних характеристик товару, а також те, що ціна на один вид продукції коливалася в залежності від категорії покупців. При цьому встановлено, що істотні умови договорів, укладених ТОВ «Агроконцерн» з юридичними особами, є ідентичними, як і істотні умови договорів, укладених із фізичними особами. 

На підставі даних наказів позивача, якими встановлено ціни на певні види овочів з певними якісними та іншими характеристиками на відповідні календарні дати, та відомостей, зазначених у видаткових накладних за ці дати, судами попередніх інстанцій також встановлено, яка кількість продукції певного виду і з якими саме якісними характеристиками була реалізована ТОВ «Агроконцерн» у певний день, та визначено загальну кількість певної реалізованої продукції.

Згідно з пунктом 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Відповідно до статті 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 817/98) індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи неуповноваженими на це державними органами, не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верхового Суду, викладеному в постановах від 05 січня 2021 року у справі № 160/6018/19, від 29 липня 2021 року у справі № 460/87/20, від 16 серпня 2023 року у справі № 240/2634/21.

В акті перевірки контролюючий орган посилався на дані аналітичного центру гуртового ринку сільськогосподарської продукції «Шувар». Натомість доказів звернення до уповноваженого державного органу з метою отримання необхідної інформації з метою з`ясування рівня звичайних цін ГУ ДПС у Рівненській області не надано.

Отже, відповідач у недотримання норм Указу № 817/98 використав інформацію стороннього джерела, що не є уповноваженим державним органом, та у невизначений законодавством спосіб, що обумовлює цілком об`єктивний висновок судів першої та апеляційної інстанцій про недоведеність контролюючим органом факту вчинення платником розглядуваного порушення. 

В свою чергу, відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналогічно судами з`ясовано, що ГУ ДПС у Рівненській області не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин, викладених в акті перевірки щодо безнадійності заборгованості Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Долинський ТОК» перед позивачем.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що платником у періоді, що перевірявся, включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за господарськими операціями з придбання в Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортіко» вугілля кам`яного (код згідно з УКТ ЗЕД 2701190000), яке в подальшому використано для власних потреб для опалення теплиць.

Разом із тим, за положеннями пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до 01 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.

У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Згідно з підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до пунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 статті 30 ПК України податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.

Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору          (підпункт «г» пункту 30.9 статті 30 ПК України).

Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою ПК України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.

Згідно з пунктом 201.5 статті 201 ПК України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком                    (пункт 201.3 статті 201 ПК України).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у всіх податкових накладних, отриманих позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортіко», відсутній запис «Без ПДВ». Такі податкові накладні складені для операцій, що оподатковуються за ставкою податку на додану вартість у розмірі 20 відсотків.

При цьому судові інстанції обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо складення постачальником платника податкових накладних з порушенням Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня           2015 року № 1307, на тій підставі, що в них відсутній запис «Без ПДВ», оскільки податкові накладні прийняті та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку, що відповідачем не заперечується.

За таких обставин, беручи до уваги те, що контролюючий орган у контексті застосування пункту 201.16 статті 201 ПК України мав право призупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 5 Критеріїв оцінки міри ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від                   13 червня 2017 року № 567, проте таким правом не скористався, то подальше виключення відповідачем сум податкового кредиту, сформованого на підставі таких податковими накладними, як і застосування до позивача штрафних санкцій, є неправомірним.

Наведений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 03 листопада 2020 року у справі № 200/10304/19-а.

Крім того, ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій відповідач не посилався на жодні дефекти в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Хортіко». Доказів того, що названий постачальник не задекларував свої зобов`язання з податку на додану вартість на зазначені в акті перевірки суми, контролюючим органом також не надано.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Рівненській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    Н.Є. Блажівська

                                                                                             Р. Ф. Ханова