ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/10266/22                                   Головуючий у 1-й інстанції:  Дудін С.О. 
                                                                                    Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  21 грудня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Мельничука В.П., 
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.03.2023 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Новобуд» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                        В С Т А Н О В И В:
ТОВ «Альянс Новобуд» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05.08.2022 № 64090702.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28.03.2023 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що  ТОВ "Альянс Новобуд" (ідентифікаційний код 35326295, місцезнаходження: 07400, Київська обл., м. Бровари, бульв. Незалежності, буд.14, оф.205) 01.10.2007 зареєстровано як юридична особа, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1, а.с.18).
Посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області у період з 28.06.2020 по 04.07.2022 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс Новобуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої було складено акт від 11.07.2022 №3805/10-36-07-03-12/35326295 (т.1, а.с.10-17).
В акті перевірки підтверджено правомірність формування позивачем показників податкових зобов`язань та податкового кредиту за січень 2022 року. При цьому, вказано, що рядок 17 Декларації за січень 2022 року в сумі 13371752 грн. сформований з урахуванням від`ємного значення з ПДВ у сумі 3 523 992 грн., задекларованого у попередніх звітних періодах.
Працівники контролюючого органу зазначили, що ТОВ "Альянс Новобуд" в податковій декларації з ПДВ за січень 2022 року в таблиці 1 Додатку 2 "Довідка про суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) відображено суму від`ємного значення 5270950,00 грн.
Причиною виникнення від`ємного значення є придбання комплексу будівельно-монтажних і пуско-налагоджувальних робіт по зведенню об`єкта: "Будівництво багатоквартирних житлових будинків, об`єктів соціальної інфраструктури та надземного паркінгу, вул. Київська на території 3 мікрорайону IV житлового району м. Бровари" "Будівництво багатоквартирних житлових будинків з вбудовано-прибудованими приміщеннями, Київська обл., м. Бровари, на розі вул. Симоненка Василя та вул. Чорновала В`ячеслава 3 мікрорайону IV житлового району"; майнових прав на нежитлове приміщення №71, загальною площею 81,5 кв.м., розташоване за адресою: Київська обл., м. Бровари, Симоненка Василя, буд.30-а.
Перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 декларації), в сумі 5270950,00 грн. встановлено завищення від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 3523992,00 грн.
Проведеною перевіркою встановлено, що за січень 2022 року у рядку 9 декларації з ПДВ "Усього податкових зобов`язань" (колонка Б) відображено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 8100802,00 грн., що складається з наступних показників: рядок 1.1 декларації з ПДВ "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 8093254,00 грн., рядок 4.1 декларації з ПДВ "нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 1763,00 грн., рядок 6.1. декларації з ПДВ "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України з основною ставкою" відображено суму 6772,00 грн., рядок 7 "Коригування податкових зобов`язань" (колонка Б) відображено суму (-) 987,00 грн.
Також, проведеною перевіркою встановлено, що за січень 2022 року податковий кредит з ПДВ становить 9 847 760,00 грн., що складається з наступних показників: рядок 10.1 декларації з ПДВ "Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою" податковий кредит" (колонка Б) відображено суму 9 841 083,00 грн., рядок 13.1 декларації з ПДВ "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України з основною ставкою" (колонка Б) відображено суму 6 772, 00 грн., рядок 14 декларації з ПДА "Коригування податкового боргу" (колонка Б) відображено суму (-) 95,00 грн.
Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становить 1 746 958, 00 грн.
Враховуючи вищевикладене, сума від`ємного значення з ПДВ за січень 2022 (різниця) між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду) становить 1 746 958,00 грн., а не 5   270 950,00 грн. як відображено у рядку 1 графі 4 Додатку 2 "Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)" за січень 2022 року.
Отже, на думку контролюючого органу, позивачем завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), за січень 2022 року на суму 3 523 992, 00 грн.
При цьому, відповідач зауважив, що згідно Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ у графі 2, 3 зазначається звітний податковий період, у якому виникло від`ємне значення.
Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на переконання податкового органу, здійснюється в розрізі періодів її виникнення. Такі дані відображаються в Додатку 2 до декларації з ПДВ.
В акті перевірки відповідач дійшов висновку про порушення ТОВ "Альянс Новобуд" вимог п.44.1 ст.44, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), по декларації за січень 2022 року в сумі 3 523 992, 00 грн.
На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №64090702, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 3   523 992, 00 грн. (т.1, а.с.23-25).
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення від 07.10.2022 №12429/6/99-0006-01-05-06, яким податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №64090702 залишила без змін, а скаргу позивача без задоволення (т.1, а.с.20-22).
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду першої інстанції.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05.08.2022 № 64090702 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки позивач здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі- ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення є висновки контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), за січень 2022 року на суму 3   523 992, 00 грн.
При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, такі висновки засновані на тому, що вказана сума від`ємного значення була задекларована у попередніх звітних періодах (тобто виникла не у спірному податковому періоді січень 2022 року, що визнається самим контролюючим органом на сторінці 9 акта перевірки), у той час як при заповненні Додатку 2 до податкової декларації за січень 2022 року позивачем вказано, що звітним (податковим) періодом, у якому виникло від`ємне значення, є січень 2022 року, тобто не відображено хронологічний порядок утворення цього від`ємного значення.
Надаючи оцінку вказаним висновкам контролюючого органу, колегія суддів зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі-Порядок №21), який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.
Згідно з пунктами 1-2 розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання.
До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
Декларація та додатки до неї, а також інша податкова звітність з податку на додану вартість, зазначена у пункті 6 розділу І цього Порядку, подаються до контролюючого органу за місцем обліку платника податку відповідно до встановленого законодавством порядку сплати податку.
Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
У разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складання нового договору подавати податкову звітність до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку як платник податку, в один із таких способів:1) особисто платником податку або уповноваженою на це особою; 2) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення.
Усі показники у податковій звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами (пункт 4 розділу ІІІ Порядку №21).
Відповідно до пункту 9 розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу.
Пунктами 10 та 11 розділу ІІІ Порядку №21 визначено, що додатками до декларації є:1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2);3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4);5) розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5);6) розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д6) (додаток 6);7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7);8) заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д8) (додаток 8);9) розрахунок податкових зобов`язань за операціями, визначеними в статті 16-1 Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (ДС9) (додаток 9).
Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.          
Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку №21 розділ III "Розрахунки за звітний період":
1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.
У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;
2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;
3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;
4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): 
- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
З наявної в матеріалах справи податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року вбачається, що позивачем в рядку 21 задекларований показник суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на рівні 3 523 992 грн.
У податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року позивачем було задекларовано:
- податкові зобов`язання - на рівні 8 100 802,00 грн.;
- податковий кредит - в сумі 13 371 752,00 грн.;
- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду - 5 270 950,00 грн. (підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - р.21).
При цьому, задекларована позивачем сума податкового кредиту у розмірі 13 371 752,00 грн. складається у тому числі із значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (грудень 2021 року) - 3 523 992, 00 грн., про що зазначено у рядку 16.1 податкової декларації за січень 2022 року.
Судом першої інстанції було встановлено, що у таблиці 1 Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року позивачем вказано загальну суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), - 5 270 950,00 грн. та вказано, що таке значення виникло у звітному (податковому) періоді січень 2022 року.
Як було зауважено позивачем, сума від`ємного значення, яка вказана у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року (5 270 950,00 грн.), виникла за періоди з жовтня 2018 року по січень 2022 року.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідач у справі не оспорює правомірність формування цього показника та підтверджує, що від`ємне значення у такому розмірі виникло у попередніх податкових (звітних) періодах та щомісяця переносилося у рядок 16.1 податкової звітності.
Так, на сторінці 9 акта перевірки контролюючий орган підтвердив, що рядок 17 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року («усього податкового кредиту») сформовано з урахуванням від`ємного значення з ПДВ у сумі 3 523 992 грн., задекларованого у попередніх звітних періодах.
Фактично спір у цій справі виник у зв`язку з твердженням контролюючого органу про порушення позивачем порядку заповнення Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року та не відображення позивачем у таблиці 1 цього Додатку усіх податкових періодів, в якому виникло від`ємне значення, у хронологічному порядку. Невідображення такої інформації призвело до зменшення контролюючим органом суми від`ємного значення, тобто позбавило позивача права на врахування цього показника у складі податкового кредиту наступного звітного місяця.
Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22.07.16 р. №24830/7/99-99-15-03-02-17 "Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість" податкові органи зобов`язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз`яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження.
Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто, спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.
Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і додатковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного додаткового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість.
Водночас, ані ПК України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов`язань поточного звітного (податкового).
Аналогічна позиція викладена в листі Державної фіскальної служби України від 12.07.2016 року № 15908/6/99-99-15-03-02-15, в якому підкреслюється, що використання принципу хронології, згідно з яким податкові зобов`язання поточного звітної (податкового) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його зникнення - від найдавнішого до найновішого, має тільки добровільний характер.
У листі Державної фіскальної служби України від 20 квітня 2018 року №1726/6/98-99-15-03-02-15/іпк зазначено, що деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість. При заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найменшого до найновішого.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зміст вказаних вище листів, а також використання в самому тексті слова «доцільно» свідчить лише про рекомендацію, а не обов`язок застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення та його відображення у Таблиці 1 Додатку 2 до податкової звітності з ПДВ.
До того ж, ці листи не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 у справі №640/23180/19.
Верховний Суд у постанові від 06.10.2021 у справі №640/11775/20 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 100285317) зазначив, що у листі від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 вказано на позицію контролюючого органу про доцільність застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, а також зазначено, що у тій справі платник податків вирішив скористатися цією рекомендацією. Разом з тим, правового висновку про те, що інший порядок формування від`ємного значення суперечить положенням ПК України у не сформульовано.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, враховуючи те, що вказані вище обставини та матеріали справи спростовують висновки податкового органу щодо завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного період (показник рядка 21 Декларації) по декларації за січень 2022 року в сумі 3   523 992,00 грн., колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято необґрунтовано та безпідставно, у зв`язку із чим позовні вимоги підлягають задоволенню.
При цьому, доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Також, оскільки апеляційна скарга не містить жодних обґрунтувань та/або посилань скаржника на незаконність рішення суду першої інстанції в частині стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу у розмірі 15   000, 00 грн., колегія суддів, в силу частини 1 статті 308 КАС України, не надає оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів звертає увагу, що 27.11.2023 до Шостого апеляційного адміністративного суду у надійшло клопотання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу у зв`язку із розглядом справи у суді апеляційної інстанції у розмірі 150 000, 00 грн., щодо якого колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 1 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
У свою чергу, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, законодавцем включено витрати на професійну правничу допомогу (п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України).
Приписи ч. ч. 1, 2 ст. 134 КАС України визначають, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до ч. 3 ст. 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
При цьому, в силу положень ч. 5 ст. 134 КАС України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно ч. 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін.
При цьому, на переконання колегії суддів, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони. Крім того, врахування таких критеріїв не ставиться законодавцем у залежність від результату розгляду справи.
26.12.2019 між адвокатом Ракітовим Олексієм Вікторовичем (адвокат) та ТОВ "Альянс Новобуд" (клієнт) було укладено договір про надання правової допомоги/ без обмеження повноважень адвоката № 02/1, за умовами якого адвокат зобов`язався надати клієнту адвокатські послуги з усіх юридичних питань, що виникають при здійсненні господарської діяльності клієнта в об`ємі та на умовах, передбачених цим договором та додатками до нього.
Пунктом 3.1 договору визначено, що сторони погодились з тим, що за послуги адвоката, пов`язані з наданням правової допомоги клієнт сплачує адвокату гонорар відповідно до додаткових угод, складених сторонами до цього договору.
16.11.2023 між сторонами було підписано Додаток №2 до договору від 26.12.2019 №02/1 про надання правової допомоги, в якому сторони визначили, що адвокат за дорученням клієнта бере на себе зобов`язання з надання таких послуг:
- збір та вивчення матеріалів для підготування позовної заяви: розробка правової позиції; звірення правової позиції з існуючою судовою практикою України; звірення правової позиції з існуючою судовою практикою ЄСПЛ;
- формування документів та доказів по справі;
- формування відзиву на апеляційну скаргу;
- подача відзиву на апеляційну скаргу;
- представництво інтересів клієнта в суді: участь адвоката в судових засіданнях; подача клопотань; відповіді на відзив; заперечень, документів на вимогу ухвали суду та інших процесуальних документів.
Пунктом 2.1 додатку визначено, що вартість гонорару адвоката за цим договором складає 150 000, 00 грн. - за представництво в Шостому апеляційному адміністративному суді.
Позивачем на підтвердження надання адвокатом послуг додано до матеріалів справи акт приймання-передачі № 2 до додатку № 2 від 16.11.2023 до договору від 26.12.2019 № 02/1 та детальний опис наданих послуг, виконаних робіт від 21.11.2023, за якими адвокатом було надано позивачу відповідні послуги.
Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду викладені у постанові від 14.11.2019 у справі № 826/15063/18, згідно яких: «…суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони, тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг».
Так, враховуючи складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг (написання та подання відзиву на апеляційну скаргу, клопотання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, клопотання про долучення до матеріалів справи доказів, юридичний супровід справи в суді апеляційної інстанції), колегія суддів вважає, що справедливою та співмірною сумою витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції є 10 000, 00 грн.
Такий висновок повністю відповідає згаданим вище принципам обґрунтованості, співмірності та пропорційності, які повинні бути враховані судом при вирішенні питання про відшкодування витрат на правничу допомогу.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.03.2023 - без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, (ідентифікаційний код: 44096797, місцезнаходження: 03680, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. 5-А) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Новобуд» (ідентифікаційний код 35326295, адреса: 07400, Київська область, м. Бровари, бульвар Незалежності, 14, офіс 205) понесені витрати на правничу допомогу у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції у розмірі 10 000, 00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                Ганечко О.М. 

                                                                                          Мельничук В.П.          

Повний текст постанови виготовлений 22.12.2023.