ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ

справа №320/15012/21
адміністративне провадження № К/990/25246/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  320/15012/21
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Київ-Атлантик Україна» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Є. О. Сорочко, І. В. Федотов, А.  Ю.  Коротких) від 20 червня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Приватне акціонерне товариство «Київ-Атлантик Україна» (далі - ПАТ «Київ-Атлантик Україна», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №  19128/0705 від 26 серпня 2021 року, яким ПАТ «Київ-Атлантик Україна» (ідентифікаційний код: 22929481, місцезнаходження: 08800, Київська обл., Миронівський р-н, місто Миронівка, вулиця Степова, будинок 8), визначено до сплати суму податкового зобов`язання у розмірі 3  239  033,00  грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки акта перевірки та прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення № 19128/0705 від 26 серпня 2021 року, що оскаржується, є необґрунтованим, не відповідає положенням чинного законодавства в Україні та підлягає скасуванню.
2.1 Позивач вважає, що ним не допущено порушень податкового законодавства, господарські операції з контрагентами мали реальний характер, оформлені належними первинними документами та в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліку.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року у задоволені позову відмовлено.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року та ухвалено нове судове рішення, яким позов ПАТ «Київ-Атлантик Україна» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області № 19128/0705 від 26 серпня 2021 року.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 18 липня 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року, та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити.
6. Ухвалою Верховного Суду від 03 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 22 серпня 2023 року до Верховного Суду від позивача надійшов відзив на вказану касаційну скаргу, в якому, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, ПАТ «Київ-Атлантик Україна» (ідентифікаційний код юридичної особи 22929481), зареєстроване як юридична особа 24 грудня 1998 року (дата запису: 04.03.2005 та номер запису: 13411200000000075), місцезнаходження: 08800, Київська обл., Миронівський р-н, м. Миронівка, вул. Степова, буд. 8.
10. Видами господарської діяльності позивача за кодом КВЕД є: 10.91 виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (основний) 10.41; виробництво олії та тваринних жирів; 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 52.10 складське господарство; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.11 діяльність у сфері архітектури; 71.12 діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель.
11. Згідно наказу ГУ ДПС у Київській області від 07 липня 2021 року № 1266-п, виданого на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті  20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті  75, підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Київ-Атлантик Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2021 року податкової декларації з податку на додану вартість від 18 червня 2021 року реєстраційний номер 9163832819 від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 23 липня 2021 року № 12224/10-36-07-05/22929481, яким встановлено порушення ПАТ «Київ-Атлантик Україна»: пунктів 198.1, 198.3 статті  198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду на суму 3 239 033 грн.
12. Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки ПАТ «Київ-Атлантик Україна», в порядку пункту 86.7. статті  86 ПК України подано заперечення. За результатами розгляду зазначеного заперечення ГУ ДПС у Київській області надало позивачу відповідь від 20 серпня 2021 року № 14265/12/10-36-07-05, у якій вказало, що викладенні у запереченнях доводи не спростовують викладені висновках акту перевірки факти порушення в частині питання правомірності декларування суми від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника банку за травень 2021 року.
13. Надалі, 26 серпня 2021 року ГУ ДПС у Київській області, на підставі акту перевірки, винесено податкове повідомлення-рішення № 19128/0705 щодо завищення від`ємного зазначення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 3 239 033 грн.
14. Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу, яку рішенням № 24643/6/99-00-06-01-03-06 від 01  листопада 2021 року, залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №  19128/0705 від 26 серпня 2021 року - без змін.
15. Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернулась до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції повністю погодився з доводами відповідача про нереальність виконання спірних поставок товарів, з огляду на непідтвердження фактичного переміщення (руху) товарів від постачальників до позивача, внаслідок чого, дійшов висновків про безпідставність формування податкового кредиту за спірними операціями на підставі податкових накладних, складених від імені відповідних постачальників. 
17. Суд першої інстанції також зазначив, що надані товарно-транспортні накладні містять недостовірні дані щодо транспортних засобів, якими нібито-то здійснювалися перевезення товарів, а також щодо водіїв та щодо пунктів навантаження товару. Також визнав, що вказані обставини не є формальними недоліками заповнення документів, а є суттєвими обставинами, які свідчать про те, що ці товарно-транспортні накладні є штучно створеними документами. Це свідчить про узгодженість дій позивача з вказаними особами з метою незаконного отримання податкових вигод.
18. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позову, дійшов протилежних висновків.
19. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з його контрагентами було надано всі необхідні первинні документи, які оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, містять усі необхідні реквізити та відомості, у повній мірі відображають зміст господарських операцій з контрагентами, а також є достатніми для відображення відповідних операцій у податковому обліку позивача.
20. Суд апеляційної інстанції, оцінивши встановлені обставини, дійшов висновку, що негативна податкова інформація стосується не господарської діяльності самого позивача, а контрагентів-контрагентів позивача, з якими позивач не мав жодних відносин у межах спірної господарської операції з придбання товару. Окрім того, судом зауважено, що з ТОВ «Транс Логістик Україна», ТОВ «Сітізен», ТОВ «Агрофінанс-Груп» не мав відносин і сам контрагент позивача ТОВ «Джаст Агро». При цьому, будь-яких зауважень щодо безпосередньої діяльності саме ТОВ «Джаст Агро» чи ТОВ «Торговий дім Корма України» відповідач в акті перевірки, а суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні, не навели.
21. У зв`язку з викладеним, судом апеляційної інстанції негативна податкова інформація відносно контрагентів-контрагентів позивача, якою обґрунтовуються порушення Товариством податкового законодавства, не прийнята до уваги, зокрема, з огляду на те, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкового кредиту платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів тощо. 
21.1 При цьому, доцільність вибору платником податку контрагентів відноситься до його виключної компетенції, яка походить із принципу свободи підприємницької діяльності. На вибір контрагента своїх постачальників платник податків взагалі не має впливу. Критерії та причини, за яких особа обирає тих чи інших постачальників, не мають ніякого відношення до правил ведення податкового обліку.
22. Поряд з цим, щодо недоліків у заповненні товарно-транспортних накладних, судом апеляційної інстанції зазначено, що позивач не вступав у відносини із перевізниками придбаного ним товару. Можливе використання такими перевізниками незареєстрованих транспортних засобів та/або транспортних засобів, право користування якими не оформлене належними чином, та/або транспортних засобів, про використання яких не подано звіти до податкового органу, нездійснення належного оформлення трудових відносин із водіями та/або неподання звітності до податкового органу про такі відносини, жодним чином не впливає на факти реальності спірних операцій з придбання товару та не покладає на позивача відповідальності у вигляді позбавлення права на податковий кредит за допущені третіми особами, з якими він до того ж не вступав у відносини, порушення.
22.1 Окрім того, окремі недоліки у документах, які до того ж не є первинними для цілей ведення податкового обліку, не можуть самі по собі безумовно свідчити про нереальність господарської операції з поставки товару, якщо з інших документів вбачається, що така операція реально відбулася.
23. На переконання колегії суддів, у спірних правовідносинах відповідачем сформовані штучні та цілком формальні висновки про безтоварність спірних операцій, оскільки такі висновки не ґрунтуються на вчиненні безпосередньо самих операцій, а пов`язані виключно із діяльністю підприємств у ланцюгу постачання товарів та послуг, які необхідні для вчинення цих операцій. При цьому, з наявних обставин можна зробити висновок, що підхід відповідача базується на пошуку будь-якого підприємства, яке має ознаки порушень податкової дисципліни, не залежно від того, чи мали безпосередньо з таким підприємством відносини позивач або ж його контрагенти-продавці.
24. Відтак, колегія судів дійшла висновку, що відповідачем не наведено жодних обґрунтованих обставин, які б свідчили про безтоварність безпосередньо операцій, здійснених позивачем. Відповідач фактично посилається виключно на недоліки господарських операцій, у яких позивач не брав участь, та оподаткування яких не є предметом даного спору.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
26. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
27.  Скаржник зазначає про недослідження судом апеляційної інстанції усіх зібраних у справі доказів, а також про те, що оскаржуване судове рішення прийнято без урахування висновків щодо застосування норм права, зокрема, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №  816/4409/15, від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16, від 19 травня 2020 року у справі № 813/2488/14, від 12 квітня 2019 року у справі № 821/474/16. 
28. Відповідач, зокрема, звертає увагу, що надані товарно-транспортні накладні містять недостовірні дані щодо транспортних засобів, якими нібито здійснювалися перевезення товарів, а також щодо водіїв та щодо пунктів навантаження товару. Вказані обставини піднімались та досліджувались в суді першої інстанції та судом була підтримана позиція відповідача з цього приводу. Також, зауважує, що вказані обставини не є формальними недоліками заповнення документів, а с суттєвими обставинами, які свідчать про те, що ці товарно-транспортні накладні є штучно створеними документами. Вказане свідчить про узгодженість дій позивача з вказаними особами з метою незаконного отримання податкових вигод.
29. Крім того, скаржник вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано та законно погодився з доводами відповідача про нереальність виконання спірних поставок товарів, з огляду на не підтвердження фактичного переміщення (руху) товарів від постачальників до позивача. 
30. У ході перевірки контролюючим органом було встановлено відсутність у контрагентів умов та ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарських операцій з постачання товарів в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих активів, складських приміщень, основних фондів, що також свідчить про нереальність спірних господарських операцій з постачання товарів. Через відсутність фактичного здійснення господарських операцій відповідні документи не МОЖУТЬ вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку. Наявність податкових накладних, які формально відповідають вимогам до їх оформлення, у спірних правовідносинах не є підставою для нарахування сум податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки під час судового розгляду справи доведено, що відомості у таких документах щодо господарських операцій не відповідають дійсності.
31. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує висновки акта перевірки, норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
35. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
36. Відповідно до пункту   185.1   статті   185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
37. Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
38. Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
39. Згідно щ підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 вищевказаного Кодексу постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
40. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
41. Відповідно до пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
42. Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
43. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу..
44. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
45. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
46. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
47. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
48. За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
49. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
50. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
51. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
52. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
53. У ході розгляду справи установлено, що податковий кредит позивача був сформований по операціях з контрагентами: ТОВ «Джаст Агро» та ТОВ «Торговий дім Корма України».
54. Так, між ТОВ «Джаст Агро» (постачальник) та ПАТ «Київ-Атлантик Україна» (покупець), укладено договір поставки товару (кукурудзи, пшениці) № 1901/21-1 від 19 січня 2021 року. 
55. Також, між ТОВ «Торговий дім Корма України» (постачальник) та ПАТ «Київ-Атлантик Україна» (покупець), укладено договір поставки № 2701/21 від 27 січня 2021 року, згідно умов якого постачальник поставляє покупцю сільськогосподарську продукцію: висівка пшенична, шрот та макуха, соняшникові, кормосуміш, барда суха, збагачувач кормовий.
56. На підтвердження виконання умов вказаних договорів були складені специфікації, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. За результатами проведених операцій з поставки були складені та зареєстровані у відповідному реєстрі податкові накладні, що не заперечується відповідачем та підтверджується відомостями акта перевірки.
57. Також позивачем були надані докази перебування у користуванні ТОВ «Джаст Агро» складу для здійснення господарської діяльності, укладення ТОВ «Джаст Агро» та виконання договорів із перевізниками, а саме, були надані: договір суборенди нежитлового приміщенням №  ВКТ/1 від 16 червня 2020 року, договір № 01/05-20 перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01 травня 2020 року; акт наданих послуг до договору № 01/05-20 від 01 травня 2020 року; платіжне доручення про оплату згідно договору № 01/05-20 від 01 травня 2020 року; договір №  01/04-20 від 01 травня 2020 року перевезення вантажів автомобільним транспортом; акт наданих послуг до договору № 01/04-20 від 01 травня 2020 року; платіжне доручення про оплату згідно договору № 01/04-20 від 01 травня 2020 року; договір-заявки № 02.04.21-25 від 02 квітня 2021 року; акт наданих послуг до договору-заявки № 02.04.21-25 від 02 квітня 2021 року; платіжне доручення про оплату згідно договору-заявки № 02.04.21-25 від 02 квітня 2021 року.
58. Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з вищевказаними контрагентами, податковий орган за змістом акта перевірки посилався, якщо їх узагальнити, на наявність так званої «негативної» податкової інформації щодо ТОВ  «Транспортно-експедиційна агенція», ТОВ «Транс Логістик Україна», TOB «Абрау Купаж», ТОВ  «Сітізен», ТОВ «Агрофінанс-Груп», відсутність у перелічених товариств умов та ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарських операцій з постачання товарів, а також посилався на  товарно-транспортні накладні, які містять недостовірні дані щодо транспортних засобів, якими нібито-то здійснювалися перевезення товарів, а також щодо водіїв та щодо пунктів навантаження товару.
59. Відхиляючи такі доводи відповідача, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам, встановленим частиною другої статті 9 Закону № 996-XIV та дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій.
60. Перевіряючи довід про те, що надані товарно-транспортні накладні містять недостовірні дані щодо транспортних засобів, якими нібито-то здійснювалися перевезення товарів, а також щодо водіїв та щодо пунктів навантаження товару, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що позивач не вступав у відносини із перевізниками придбаного ним товару. Можливе використання такими перевізниками незареєстрованих транспортних засобів та/або транспортних засобів, право користування якими не оформлене належними чином, та/або транспортних засобів, про використання яких не подано звіти до податкового органу, нездійснення належного оформлення трудових відносин із водіями та/або неподання звітності до податкового органу про такі відносини, жодним чином не впливає на факти реальності спірних операцій з придбання товару та не покладає на позивача відповідальності у вигляді позбавлення права на податковий кредит за допущені третіми особами, з якими він до того ж не вступав у відносини, порушення. 
61. Водночас, Суд зауважує, що відповідальною особою за складання товарно-транспортних накладних є не позивач, а його контрагенти, оскільки вантажоодержувач, яким виступає позивач у справі, за умовами Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568) не приймає участь в складанні цих документів і не в змозі проконтролювати правильність і повноту заповнення її реквізитів. 
62. При цьому, за умовами договорів, укладених позивачем із спірними контрагентами,   поставка здійснюється за рахунок постачальника-продавця, отже транспортування ТМЦ, отриманих від контрагентів, позивач не здійснював.
63. Окрім цього, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2021 року по справі № 640/19745/18, від 10 вересня 2020 року по справі № 640/2722/19 та від 29  жовтня  2019  року по справі № 823/1436/13-а. 
64. Суд також звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
65. А тому Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на наявності недоліків у наданих первинних документах (товарно-транспортних накладних), оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
66. Окрім того, висновки акта перевірки в цілому базуються лише на результатах аналізу «негативно» податкової звітності ТОВ «Транспортно-експедиційна агенція», ТОВ «Транс Логістик Україна», TOB «Абрау Купаж», ТОВ «Сітізен», ТОВ «Агрофінанс-Груп», аналізу податкової інформації про них, в результаті чого встановлено відсутності у цих підприємств основних та трудових ресурсів для здійснення фінансово господарської діяльності.
67. Проте, як слушно було зауважено судом апеляційної інстанції, позивач не мав жодних відносин із цими товариствами у межах спірної операції з придбання товару, а з ТОВ «Транс Логістик Україна», ТОВ «Сітізен», ТОВ «Агрофінанс-Груп» не мав відносин і сам контрагент позивача ТОВ «Джаст Агро».
68. При цьому, будь-яких зауважень щодо безпосередньої діяльності саме ТОВ «Джаст Агро» чи ТОВ «Торговий дім Корма України» відповідач в акті перевірки, а суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні не навели. Так само, відсутні зауваження і у касаційній скарзі.
69. У зв`язку із цим, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкового кредиту платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. 
69.1 Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
70. Так, Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.
71. Заперечуючи проти таких висновків суду апеляційної інстанції, відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
72. Крім того Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19 зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
73. Відтак, скаржником у касаційній скарзі не наведено жодних обґрунтованих обставин, які б свідчили про безтоварність безпосередньо операцій, здійснених саме позивачем. Відповідач фактично посилається виключно на недоліки господарських операцій, у яких позивач не брав участь, та оподаткування яких не є предметом даного спору. 
74. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з правовою оцінкою юридичним фактам при дослідженні спірних правовідносин, наданою судом апеляційної інстанції щодо реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Джаст Агро» та ТОВ «Торговий дім Корма України», контролюючий орган в касаційній скарзі не спростував висновки суду апеляційної інстанції, висловленими в оскаржуваному рішенні, що дає підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги.
75. Як підсумок, ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України, оскільки при вирішенні спору апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права щодо встановлених у справі обставин і його висновки узгоджуються із правовими позиціями Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 щодо вирішення спорів цієї категорії.
76. Суд касаційної інстанції зазначає, що доводи скаржника про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 10 квітня 2020 року у справі №  816/4409/15, від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16, від 19 травня 2020 року у справі № 813/2488/14, від 12 квітня 2019 року у справі № 821/474/16, приведені скаржником без дотримання обов`язкових умов, які висуваються вимогами пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України при оскарженні судового рішення з цієї підстави. Зокрема, скаржник не вказує ні на висновок Верховного Суду з перелічених постанов, який не був врахований судами, ні на висновок суду апеляційної інстанції у цій справі, який би суперечив позиції Верховного Суду.
77. Водночас, посилаючись на вказані постанови Верховного Суду скаржник лише цитує загальні підходи щодо обставин, які повинні враховуватись у сукупності з іншими доказами при вирішенні питання про правомірність формування платником податків податкових вигод.
78. Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. За таких обставин посилання відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у справах № 816/4409/15, № 400/987/19, № 823/1538/16, № 813/2488/14, № 821/474/16, не знайшов свого підтвердження, оскільки оскаржуване судове рішення не суперечить викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.
79. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. 
80. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судом апеляційної інстанції, про що свідчить зміст касаційної скарги. 
81. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
81. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення суду апеляційної інстанції відсутні.
82. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі №  320/1501/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко
Судді                                                                                                              І. В. Дашутін
                                                                                                                       О. О. Шишов