ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/13246/23	
                                                                      Суддя І інстанції – Голобутовський Р.З.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Сафронової С.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження у місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ  «СК МАГНАТ» звернулося до суду з вищевказаним позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Дніпропетровській області №8681818/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №3 від 12.10.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 12.10.2022, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ», датою подання її на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Дніпропетровській області №8681817/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №6 від 23.11.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 23.11.2022, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ», датою подання її на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Дніпропетровській області №8681819/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №1 від 03.03.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 03.03.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ», датою подання її на реєстрацію.
          В обґрунтування позовних вимог вказує, що в рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної не зазначено підкреслень тих документів, які на думку контролюючого органу не надані, що робить ці рішення  формальними, та такими, що не гуртуються на результатах аналізу пакету документів платника податків, які надавалися до перевірки і свідчать про реальний характер господарських операцій. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року у задоволенні позову було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням ТОВ  «СК МАГНАТ» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Вказує, що  висновок суду першої інстанції щодо ненадання позивачем до податкового органу документів первинного та бухгалтерського обліку по дослідженим господарським операціям є помилковим та необґрунтованим, оскільки у суд першої інстанції  не визначився з характером спірних правовідносин, оскілки  підставою для реєстрації податкових накладних   позивача стало зарахування грошових коштів на поточний  рахунок позивача до моменту підписання актів виконаних робіт. Крім того комісією регіонального рівня було витребувано документи, що не передбачені реальними обставинами здійснення господарських операцій  ТОВ «СК МАГНАТ» та ПП «ТЕПЛО-ІНВЕСТ» . Вказує, що жодним нормативно-правовим актом не встановлено обов`язку відображати в актах  приймання виконаних будівельних робіт посилання на осіб, якими безпосередньо виконані роботи.  Не надання актів виконаних робіт  за цивільно-правовими договорами обумовлено тим, що вони не були витребувані  ні відповідачем , ні судом при розгляді справи. Вказує , що в квитанціях, якою реєстрація   податкових накладних була зупинена, відсутня інформація, щодо того, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію цих податкових накладних. Відсутність витребуваних документів зумовлена тією обставиною, що фактично роботи(саме роботи вказані в акті виконаних робіт, пов`язані з використанням фізичної сили) виконувались  особами, залученими на підставі цивільно-правових  договорів (копії було надано відповідачам). Вказані особи самостійно забезпечували себе житлом, не потребували будь-яких авансових  оплат та на взаємовідносини з ними не поширюються положення про  необхідність виготовлення наказів на відрядження.
У письмових  відзивах на апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та  Державна податкова служба України просять відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального права, правову оцінку досліджених судом доказів у справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку що  апеляційна скарга підлягає задоволенню  з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що Товариство з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ» (код ЄДРПОУ 37065126) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 21.04.2010, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Південна ДПІ (Металургійний район м. Кривий Ріг). 
Основним видом діяльності за КВЕД є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Судом встановлено, що 30.09.2022 між ПП «Тепло-Інвест», як генпідрядником, та ТОВ «СК Магнат», як субпідрядником, укладено договір субпідряду № 46/09-22, згідно з умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, генпідрядник доручає, а субпідрядник зобов`язується виконати роботи (надалі - роботи), а генпідрядник зобов`язується прийняти та оплатити роботи.
Згідно з п. 1.2 договору найменування робіт: «Технічне переоснащення котельні з влаштуванням навісу для палива Комунального закладу «Турбівський дитячий заклад №l» та Турбівської ЗОШ І-ІІІ ступенів № 2 в смт. Турбів Липовецького району Вінницької області (коригування)». Місце виконання робіт: Вінницька обл., Липовецький р-н, смт. Турбів.
Склад та обсяги робіт, що доручаються субпідряднику визначені кошторисною документацією у порядку, встановленому чинним законодавством України.
Відповідно до п. 1.3 договору субпідрядник, укладаючи договір, гарантує протягом дії договору наявність в нього всіх передбачених законодавством дозволів, погоджень, ліцензій, сертифікатів тощо, необхідних для виконання робіт за договором.
На підставі п. 4.1 договору вартість робіт (ціна, сума договору) становить 985 000,00 (дев`ятсот вісімдесят п`ять тисяч) грн. 00 коп., з ПДВ.
Згідно з п. 4.2 сума договору може змінюватись, в залежності від об`єму робіт. У такому разі сторони вносять відповідні зміни до цього договору, які оформляються додатковою угодою до договору.
Відповідно до п. 6.1 договору здача-приймання виконаних робіт (послуг) здійснюється відповідно до вимог нормативних актів. Здача-приймання робіт (послуг) оформляється актом приймання виконаних робіт. Акт приймання виконаних робіт (послуг) готує субпідрядник та надає генпідряднику. Звірка сторонами фактично виконаних обсягів робіт (послуг) проводиться протягом 3 (трьох) робочих днів.
Пунктом 6.2 договору визначено, що генпідрядник зобов`язаний протягом 5 (п`яти) робочих днів з дня одержання від субпідрядника акту приймання виконаних робіт підписати його або надати субпідряднику обґрунтовану письмову відмову від прийняття робіт (послуг).
Відповідно до п. 7.1 договору строки виконання робіт: до 31.12.2022.
Позивачем подано до суду додаткову угоду №1 до договору від 30.09.2022, в якій вказано, що сторони узгодили додати пункт 1.4 договору в наступній редакції «субпідрядник виконує роботи визначені п. 1.2 договору з матеріалу, наданого генпідрядником».
Відповідно до платіжної інструкції №6905 від 12.10.2022 ПП «Тепло Інвест» здійснило переказ коштів на розрахунковий рахунок ТОВ «СК Магнат» у розмірі 115000 грн.
Відповідно до платіжної інструкції №7188 від 23.11.2022 ПП «Тепло Інвест» здійснило переказ коштів на розрахунковий рахунок ТОВ «СК Магнат» у розмірі 450000 грн.
Позивачем подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- податкову накладну № 3, складену 12.10.2022, по операції з технічного переоснащення котельні з влаштуванням навісу для палива Комунального закладу «Турбівський дитячий заклад №l» та Турбівської ЗОШ І-ІІІ ступенів № 2 в смт. Турбів Липовецького району Вінницької області (коригування) на загальну суму 115000 грн з урахуванням ПДВ 19166,67 грн;
- податкову накладну № 6, складену 23.11.2022, по операції з технічного переоснащення котельні з влаштуванням навісу для палива Комунального закладу «Турбівський дитячий заклад №1» та Турбівської ЗОШ І-ІІІ ступенів № 2 в смт. Турбів Липовецького району Вінницької області (коригування) на загальну суму 450000 грн з урахуванням ПДВ 75000,00 грн;
- податкову накладну № 1, складену 03.03.2023, по операції з технічного переоснащення котельні з влаштуванням навісу для палива Комунального закладу «Турбівський дитячий заклад №l» та Турбівської ЗОШ І-ІІІ ступенів № 2 в смт. Турбів Липовецького району Вінницької області (коригування) на загальну суму 9992,48 грн з урахуванням ПДВ 1665,41 грн.
За наслідками обробки податкових накладних позивачу були надіслані квитанції, відповідно до яких податкові накладні прийняті, але їх реєстрацію зупинено.
Відповідно до інформації, зазначеної у квитанції, направленої ДПС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, «відповідно до п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.40, 43.22 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем 10.04.2023 надані пояснення за вих. №10/04-23, в яких зазначено, зокрема, що враховуючи, що договір між ТОВ «СК МАГНАТ» та ПП «ТЕПЛО ІНВЕСТ» не визнано нікчемним чи недійсним, у відношенні ТОВ «СК МАГНАТ» та ПП «ТЕПЛО-ІНВЕСТ» відсутні судові рішення, які б було прийнято в порядку ст. 55-1 ГК України («Фіктивна діяльність суб`єкту господарювання»), висновки ГУ ДПС в Дніпропетровській області про наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування є передчасними та ґрунтуються на припущеннях. Вказано, що інформаційні бази даних ДПС України та її територіальних органів не мають статусу офіційних, не сертифіковані і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку. Бази даних ДПС не є належними доказами у справі, чинним законодавством також не передбачена належність таких баз до засобів доказування.
12.04.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняті повідомлення №8611594/37065126, №8611595/37065126, №8611596/37065126 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В графі «Додаткова інформація» повідомлення зазначено про відсутність копії наказів на відрядження працівників, авансових звітів, найму житла.
12.04.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняті рішення:
- №8681818/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №3 від 12.10.2022;
- №8681817/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №6 від 23.11.2022;
- №8681819/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №1 від 03.03.2023.
Вказані рішення прийняті з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження вказані рішення були залишені без змін.
Підставою прийняття відповідних рішень визначено: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Відмовляючи у задоволенні позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що товариством не надано актів виконаних робіт за цивільно-правовими договорами.  В актах прийняття робіт від ТОВ «СК МАГНАТ» до ПП «Тепло-Інвест» відсутні посилання на осіб, якими безпосередньо виконані роботи. Подані до суду цивільно-правові договори не свідчать про залучення до виконання робіт визначених фізичних осіб в цих цивільно-правових договорах. Підтвердження виконання робіт вказаними особами матеріали справи не містять. Податковим органом в повідомленнях в графі «Додаткова інформація» зазначено про відсутність копій наказів на відрядження працівників, авансових звітів, найму житла. Доказів найму житла вказаними фізичними особами суду не надано. Не надано доказів виплати коштів за цивільно-правовими договорами.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). (пункт 201.7 статі 201 ПК України).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - Порядок №1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Як вже було зазначено вище, пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України
На виконання вимог цієї статті, 11.12.2019 року постановою Кабінету Міністрів України № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165).
Так, у пункті 3 Порядку, наведені ознаки безумовної реєстрації, у разі відповідності яким податкових накладних / розрахунків коригування, що подані на реєстрацію в Реєстрі, такі податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку) згідно з пунктом 4 цього Порядку  підлягають безумовній реєстрації в Реєстрі.
Натомість, відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 8, 9 Порядку №1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Аналіз вказаних норм свідчить, що контролюючий орган після надходження розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює його розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій. Автоматизований моніторинг відповідності платника податку, яким складено розрахунок коригування, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1156). Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156). У разі, якщо за результатами моніторингу визначено, що цей платник податку відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної зупиняється, про що платнику протягом операційного дня надсилалася відповідна квитанція. У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної також зупиняється. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
При цьому, суд також підкреслює, що на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування), яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня відповідного засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №     520.
Приписами вказаного Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до отриманих Позивачем квитанцій, реєстрація спірних накладних зупинена у зв`язку із відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанціях зазначено, що відповідно до п.201.16ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.40, 43.22 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовлюються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, при цьому мотивації віднесення операцій до ризикових не наведено.
Так  зі спірних правовідносин вбачається, що підставою для реєстрації податкових накладних ТОВ «СК МАГНАТ» стало зарахування грошових коштів на поточний рахунок Позивача до моменту підписання актів виконаних робіт.
При цьому колегія суддів зазначає, що  Відповідач 1 витребував документи, не передбачені реальними правовідносинами з ПП «ТЕПЛО-ІНВЕСТ»
ТОВ «СК МАГНАТ» отримало повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби в областях, м. Києві та Офісу великих платних податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8611594/37065126 від 12.04.2023, №8611595/37065126 від 12.04.2023, №8611596/37065126 від 12.04.2023.
Відповідно до змісту Повідомлення ТОВ «СК МАГНАТ» задля прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН зобов`язаний подати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів, інвентаризаційні описи у тому числі рахунки фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи які не надано підкреслити). Проте в повідомленні не було підкреслено жодного документа який необхідно було подати.
Натомість, в графі (документи які не надано позначити), вказано що не було надано документів щодо придбання послуг.
В графі додаткова інформація вказано: «відсутні копії наказів на відрядження працівників, авансових звітів, найму житла».
При цьому слід зазначити, що Відповідач 1 витребував документи не передбачені реальними правовідносинами з ПП «ТЕПЛО-ІНВЕСТ», адже реєстрація податкових накладних відбувалась у зв`язку із отримання ТОВ «СК МАГНАТ» передплати за виконані роботи, до моменту фактичного виконання робіт.
Відсутність витребуваних документів зумовлена тією обставиною, що фактично роботи (саме роботи вказані в акті виконаних робіт, пов`язані з використанням фізичної сили) виконувались особами, залученими на підставі цивільно-правових договорів. Вказані особи самостійно забезпечували себе житлом, не потребували будь-яких авансових оплат та на взаємовідносини з ними не поширюються положення про необхідність виготовлення наказів на відрядження.
Тобто, комісією регіонального рівня було витребувано документи, що не передбачені реальними обставинами здійснення господарської операції ТОВ «СК МАГНАТ» та ПП «ТЕПЛО-ІНВЕСТ».
При цьому  копії наказів на відрядження працівників, авансові звіти, докази найму житла жодним чином не впливають на суть господарських правовідносин щодо придбання послуг та не можуть бути  підставою для відмови у реєстрації податкових накладних оскільки, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладених, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, змістовна оцінка господарської  операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України, а при реєстрації  податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Вказана правова позиція   знайшла своє відображення у постановах Верховного Суду від 16.09.2022 року  справа № 380/7736/21 та від 28.06.2022 року справа№ 380/9411/21.
Колегія суддів наголошує, що будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, повинні містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено.
Натомість, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. 
А тому з огляду на відсутність конкретизації вимог контролюючого органу щодо надання документів (чіткий їх перелік), рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Резюмуючи викладене колегія суддів приходить до висновку, що оскаржені рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області не відповідають вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у частині 2 статті 2 КАС України, позаяк прийнято необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч повноваженням відповідача та вимогам чинного законодавства. При прийнятті рішення Комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виявила надмірний формалізм, відступивши від оцінки суті господарської операції, у зв`язку з чим, оскаржені рішення підлягають скасуванню.
Дійшовши  висновку про протиправність оскаржених рішень відповідача, апеляційний суд виходить  із того, що належним способом захисту порушеного права є не лише скасування таких рішень відповідача, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Аналізуючи наведені нормативно-правові акти, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог, не надав їм належної оцінки та прийшов до передчасних висновків про відмову у задоволенні позовних вимог.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись п.2 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ»- задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року – скасувати та прийняти нову постанову.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Дніпропетровській області №8681818/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №3 від 12.10.2022.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 12.10.2022, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ», датою подання її на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Дніпропетровській області №8681817/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №6 від 23.11.2022.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 23.11.2022, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ», датою подання її на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Дніпропетровській області №8681819/37065126 від 24.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН №1 від 03.03.2023.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 03.03.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ», датою подання її на реєстрацію.
Стягнути солідарно з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України за рахунок їх бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СК МАГНАТ» сплачений судовий збір у розмірі 20130 грн. (двадцять тисяч сто тридцять грн.)
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили.
В повному обсязі постанова складена 24 жовтня 2023 року. 

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова