ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/1654/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
секретар судового засідання Корсун Ю.В. 
за участі представника позивача Гусарова В.О.
представника відповідача Лукіна Н.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року (суддя Дєєв М.В., повне судове рішення складено 23 травня 2023 року) в справі № 160/1654/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 травня 2022 року № 0038590709  про застосування штрафних санкцій в розмірі 531  520,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі представник позивача просить скасувати рішення з підстав  невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Вважає, що судом першої інстанції не враховано порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки, адже  наказ про проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, оскільки в наказі не зазначено прізвище, ім`я та по-батькові платника.
Стверджує, що він здійснює торгівлю комплектуючими до кальянів через консигнатора (ТОВ «Преміум Групп»), які не відносяться до підакцизних товарів. Позивач здійснив продаж сиропу для кальяну за готівку без видачі чеку, а виданий ОСОБА_2 чек на продаж тютюнових виробів  не має відношення до діяльності позивача.
Звертає увагу, що чинне законодавство до 01 липня 2022 року не відносило до тютюнових виробів пристрої для нагрівання тютюну, якими є електронні сигарети, тому й відповідальність за їх продаж без марок акцизного податку та без ліцензії була відсутня.
Акт перевірки та додатки до нього не містять достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт правопорушення, за які до позивача застосовані штрафні санкції.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
          В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
          Представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволення апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - торгівельний майданчик, що розташований за адресою АДРЕСА_1 , суб`єкт господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки №364/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 від 04 лютого 2022 року.
За результатами перевірки відповідно до висновків акту встановлено порушення:
- п. 1, п. 2  ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу на суму 180,00 грн.;
- ст. 15, ст. 11 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», а саме: зберігання, транспортування, реалізація фальсифікація тютюнових виробів; чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії на право торгівлі;
- ст. 81, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
На підставі висновків акту №364/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 від 04 лютого 2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 10 травня 2022 року №0038590709, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 531 520 грн.
Врахувавши, що фактичну перевірку розпочато 28 січня 2022 року після надання ФОП ОСОБА_1 наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №533-п від 28 січня 2022 року та направлень на перевірку від 28 січня 2022 року №397, №398, позивач був присутній при проведенні перевірки, що підтверджено поясненнями свідка ОСОБА_3 , посадової особи ГУ ДПС, яка здійснювала проведення фактичної перевірки, суд першої інстанції вважав необґрунтованими доводи позивача про протиправність призначення та проведення фактичної перевірки.
Також суд першої інстанції вважав доведеним встановлені в ході фактичної перевірки порушення, що обумовило висновок про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням №0038590709 в розмірі 531 520 грн.
Суд визнає приведений висновок необґрунтованим, з огляду на наступне.
          Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС № 533-п від 28 січня 2022 року, який прийнятий на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, наказано провести фактичну перевірку господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: АДРЕСА_1 з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів (а.с. 30).
          На проведення фактичної перевірки видані направлення від 28 січня 2022 року №№ 398, 397 (а.с. 31), в яких також вказано про проведення з 28 січня 2022 року фактичної перевірки господарської одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: АДРЕСА_1 .
          За результатами фактичної перевірки складено акт від 04 лютого 2022 року № 364/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 32-33), яким встановлені, зокрема, наступні порушення:
-п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу на суму 180,00 грн., відповідальність за порушення передбачена ст. 17 цього Закону, штрафна санкція складає 270 грн.;
-абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих тютюнових виробів чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, відповідальність за що передбачена абз. 20 ч. 2 ст. 17 зазначеного Закону, штрафна санкція – 265  760,00 грн.;
-ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії на право торгівлі, відповідальність передбачена абз. 7 ч. 2 ст. 17 цього закону, штрафна санкція – 132  800,00 грн.
За змістом акту перевірки продавцем ОСОБА_2 проведено розрахункову операцію з продажу електронної сигарети «ELF BAR 800», яка не маркована акцизною маркою встановленого зразка, на суму 180 грн. без видачі (роздрукування) відповідного розрахункового документу (чеку РРО).
ГУ ДПС 10 травня 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0038590709 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 531  520 грн. (а.с. 36). 
          За позицією позивача наказ ГУ ДПС про проведення фактичної перевірки № 533-п від 28 січня 2022 року не відповідає вимогам, встановленим пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу Україні.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту  75.1. статті  75  та підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (далі – ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах  повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями  статті 80 ПК України.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже,  ПК України  закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. 
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника  податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Наказ ГУ ДПС № 533-п від 28 січня 2022 року не містить найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), але  містить адресу об`єкта (одиниця з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: м. Дніпро, вул. Калинова, 9-а ТД «Мельниця»), перевірка якого проводиться, мету (з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів), вид (фактична перевірка).
Тобто у наказі № 533-п від 28 січня 2022 року відсутні відомості про платника  податків, фактична перевірка якого має бути проведена, а зазначення у цьому наказі  про проведення фактичної перевірки «одиниці з продажу тютюну, тютюнових виробів та електронних сигарет за адресою: м. Дніпро, вул. Калинова, 9-а ТД «Мельниця»» дозволяє контролюючому органу провести фактичну перевірку необмеженої кількості таких «одиниць» у ТД «Мельниця» за адресою: м. Дніпро, вул. Калинова, 9-а.
Крім того, наказ № 533-п від 28 січня 2022 року не містить вказівку на фактичні підстави для проведення перевірки, визначені ПК України.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2 та 80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України.
За приписами пудпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2   пункту  80.2  статті  80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Наказ № 533-п від 28 січня 2022 року не містить посилання на будь-яку конкретну фактичну підставу для проведення фактичної перевірки, крім зазначення ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.     
Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься  здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).
Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій  контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
На думку суду, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю та/або отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері, а підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган, (перша – наявність  або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга – здійснення  функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері. 
При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника  негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.
Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпунктах 80.2.2 та  80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, має  супроводжуватись  інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, оскаржений наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в  наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів  встановлені факти сумнівності, суд погоджує висновок суду першої інстанції про  протиправність наказу, на підставі якого проведено фактичну перевірку.
Аналогічна за змістом правова позиція зі спірного у цій справі питання висловлена Верховним Судом в постановах від 08 грудня 2022 року в справі  № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року в справі № 320/1864/21.
Крім того, у постановах Верховного Суду від 17 серпня 2023 року в справі № 160/15432/21, від 27 листопада 2023 року в справі № 420/11790/22, 15 листопада 2023 року в справі № 320/9733/22 викладена правова позиція, яка полягає у тому, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Судом встановлено, що наказ № 533-п взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 та підпунктом  80.2.5  пункту  80.5 статті 80 ПК України, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом  80.2.5  пункту  80.5 статті 80 ПК України.
Таким чином, посилання апелянта на недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є цілком обґрунтованими.
З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади,  не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений  законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.          
В цьому  випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної  перевірки, адже фактична перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України. 
Суд зазначає, що відповідачем допустимими доказами не доведено склад правопорушень, за які застосовані штрафні санкції оскарженим позивачем податковим повідомленням-рішенням.
Статтею 74 КАС України врегульоване питання допустимості доказів, за змістом якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Оскільки акт фактичної перевірки як доказ вчинення позивачем податкових правопорушень отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, через протиправність наказу про призначення перевірки, тому висновки акту  перевірки від 04 лютого 2022 року № 364/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом,  є протиправним та має бути скасоване.
Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм  ПК України  щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Судом не надається оцінка доводам апелянта про недоведеність порушення позивачем п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу на суму 180,00 грн., абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих тютюнових виробів чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, та ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії на право торгівлі, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм  ПК України  щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається. 
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України на користь позивача мають бути стягнуті судові витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 13  288,00 грн., з яких 5315,20 грн. – судовий збір, сплачений за подання позову, 7972,80 грн. – судовий збір за подання апеляційної скарги. 
          З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції  неповно з`ясовані  обставини, що мають значення для справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права,  що є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   317, 321,   322, 325  Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року в справі № 160/1654/23 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року в справі № 160/1654/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.
Ухвалити в справі № 160/1654/23 нове рішення.
Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 травня 2022 року № 0038590709  про застосування до  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 531  520,00 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658, вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, Дніпропетровська область, 49005) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_2 , АДРЕСА_2 ) судові витрати за сплаті судового збору в розмірі 13  288 (тринадцять тисяч двісті вісімдесят вісім) грн.
Постанова  набирає законної сили з дати її ухвалення 06 грудня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 07 грудня 2023 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко