ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа №П/320/784/20
адміністративне провадження № К/990/13025/23 К/990/13025/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представників позивача Крицького Р.Г., Лисенка Ю.М., 
                   представника відповідача Норця В.М.

розглянув  у порядку спрощеного провадження у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Миронівський хлібопродукт» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Приватного акціонерного товариства «Миронівський хлібопродукт» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 (суддя -                Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Кобаль М.І.) у справі №П/320/784/20.

встановив:
Приватне акціонерне товариство «Миронівський хлібопродукт» (далі - ПрАТ «МХП») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП) від 22.01.2020 № 0000370501 повністю та від 22.01.2020                      № 0000390501 в частині. 

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25.08.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020 № 0000370501 в частині визначеної суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 064 442,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020 № 0000390501 в частині визначеної суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 925 154 526,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

В обґрунтування підстав оскарження ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23.09.2022 у справі № 1.380.2019.005516 (провадження № К/9901/2430/21), від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 08.07.2021 у справі №640/7737/19, від 05.10.2022 у справі № 803/1130/13-а, від 20.03.2018 у справі №804/939/16, від 26.06.2018 у справі №826/3006/14, від 27.11.2018 у справі №826/11629/16, від 06.11.2018 у справі № К/9901/3443/18, від 25.02.2020 у справі №826/4914/16, від 12.04.2019 у справі № 821/474/16, від 11.09.2018 у справі № 805/2316/16-а, від 20.11.2018 у справі №26/4196/15, від 09.08.2022 у справі № 400/2736/19, № 826/7704/16 від 19.06.2018, № 2а/1770/3360/12 від 30.01.2018.

Також вказує, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність окремих реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. В кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП також звернулося із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження ДПС по роботі з ВПП посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23.05.2018 у справі №826/16865/14, від 27.03.2018 у справі №2а-1670/5096/12, від 30.01.2018 у справі №2а-0870/6083/11, а також постановах Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі №21-3788а15 (№826//15034/14), від 14.03.2017 у справі №21-1513а16.

У доводах касаційної скарги  Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП зазначає, що надані позивачем під час проведення перевірки договори поставки з відповідними додатками, видаткові накладні, акти приймання-передачі товару та товарно-транспортні накладні на відвантажену продукцію не підтверджують реалізацію м`ясних виробів контрагентам-покупцям у зв`язку з недостовірністю (перекручуванням) даних, відображених в зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних та свідчить про формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок їх юридичну дефектність.

У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» відповідач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Крім того, відповідачем було подано клопотання про закриття провадження у справі на підставі пункту 4 статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтоване тим, що підстави для відкриття касаційного провадження за скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП були відсутні, оскільки наданий до матеріалів касаційної скарги ордер не містить обов`язкових реквізитів, а саме, номер посвідчення адвоката, та інформацію стосовно ким та коли виданий, що вказує на його дефектність. 

В судовому засіданні, призначеному на 03.10.2023, відповідачем дане клопотання було відкликано.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Миронівський хлібопродукт», код за ЄДРПОУ 25412361 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2018. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 27.12.2019 № 856/28-10-05-01-02/25412361, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем вимог:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 1, абзацу 3 статті 4 , статті 9, пункту 1 статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV, пункту 8 розділу ІІ, пункту 3 розділу ІІІ, абзацу 7 пункту 6 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 П (С)БО 11 «Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 №85/4306), пунктів 5, 15 П (С) БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 №860/4153), пунктів 2.1, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), - в результаті чого платником завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 1845507821,00 грн. 
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого платником завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту вересень 2018 року на загальну суму 1 633 721,00 грн.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом 22.01.2020 прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення:
№0000370501, згідно з яким зменшено задеклароване в податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період вересень 2018 року від`ємне значення суми податку на 1633721,00 грн.;
№0000390501, згідно з яким зменшено задеклароване в податковій декларації з податку на прибуток приватних підприємств за звітний період 3 квартали 2018 року (реєстр. № 9289070717 від 26.12.2018) від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1845507821,00 грн.

Позивачем податкове повідомлення-рішення від 22.01.2020 № 0000390501 оскаржується в частині зменшення від`ємного значення суми податку на прибуток на суму 1433090717 грн. та податкове повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000370501 повністю.

Підставою для прийняття вищевказаних податкових повідомлень-рішень (в оскаржуваній позивачем частині) стали обставини щодо непідтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача по взаємовідносинах з його контрагентами з реалізації ПрАТ «МХП» м`ясних виробів та придбання ним маркетингових послуг

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на те, що з урахуванням наявної на момент проведення перевірки інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень щодо наявності ознак ризиковості контрагентів-постачальників, податкової інформації, отриманої від податкових органів ДПС, внесенням контрагентів-постачальників до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва, а також у зв`язку з відсутністю матеріальних, трудових та інших ресурсів у покупців, встановлено нереальність придбання контрагентами-покупцями товарів у ПрАТ «МХП» та сформований висновок, що документальне оформлення таких господарських операцій будо здійснено з метою надання підприємствами неправомірної податкової вимоги у вигляді надання можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на відповідні суми податку на додану вартість.
Зокрема, зазначає, що: контрагенти-покупці не звітували по податку на прибуток і/або податку на додану вартість та/або не подавали до контролюючих органів повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, - у періоди та/чи після вчинення перевіряємих господарських операцій; не мали достатньої кількості трудових ресурсів, основних засобів (в т.ч. власних транспортних засобів за даними АІС «Автомобіль»), що необхідні для ведення звичайної господарської діяльності (в т.ч. безпосередньо для вчинення операцій з поставок товарів). Не мали зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій. Також за результатом аналізу наявної в Єдиному реєстрі податкових накладних інформації стосовно таких контрагентів-покупців перевіряючі з`ясували, що на зазначених підприємствах відбувається «обрив» ланцюгу постачання, тобто: 1) лише задекларовані операції з придбання у ПрАТ «МХП» м`ясної продукції, та водночас в подальшому не були задекларовані операції з продажу такої продукції третім особам. Водночас задекларовані підприємствами (контрагентами-покупцями ПрАТ «МХП») господарські операції за своєю сутністю не є такими, що стосуються процесів переробки та подальшої реалізації товарів (послуг) з використанням придбаної м`ясної продукції; 2) задекларовані операції з придбання у ПрАТ «МХП» м`ясної продукції охолодженої (тобто, продукції з обмеженим терміном зберігання), та через певний час задекларовані операції з продажу такої продукції (у меншій кількості та на меншу суму, ніж було отримано від ПрАТ «МХП»), без попереднього декларування операцій з придбання у третіх осіб послуг зі збереження охолодженої м`ясної продукції у відповідних термічних умовах зберігання.
Водночас за даними отриманої від інших контролюючих органів податкової інформації (реквізити якої наведені в тексті акта перевірки) не підтверджено реальність придбання переліченими вище підприємствами товарно-матеріальних цінностей у контрагентів-постачальників та в подальшому їх реалізацію своїм контрагентам-покупцям, а також за результатами вжитих контролюючими органами заходів (надсилання запитів поштою, здійснення виходу на місце за юридичною адресою) було встановлено відсутність більшості з перелічених вище підприємств за адресами їх місцезнаходження.

Також встановлено, що ПрАТ «МХП» зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних та включено до податкових зобов`язань з податку на додану вартість операції з реалізації м`ясних виробів на користь перелічених вище контрагентів-покупців. З урахуванням наявної інформації в Єдиному державному реєстрі судових рішень щодо наявності ознак ризиковості таких контрагентів, податкової інформації, отриманої від контролюючих органів, внесенням контрагентів до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва, а також у зв`язку з відсутністю матеріальних, трудових та інших ресурсів встановлено нереальність придбання ними товарів у ПрАТ «МХП» та неможливість здійснення господарських операцій з зазначеними контрагентами. Поряд з цим, вказане порушення не вплинуло на визначення розміру податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки акціонерне товариство за перевіряємий період декларувало від`ємне значення названого податку.

Крім того, встановлено, що за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 ПрАТ «МХП» завищило витрати на збут на загальну суму 8293603,00 грн. та податковий кредит на загальну суму податку на додану вартість 1658721,00 грн. внаслідок оформлення на паперових носіях за формою первинних документів по операціях з контрагентами-виконавцями маркетингових послуг, а саме: з ТОВ «ОВОЧІ ТА ФРУКТИ ОПТ», ТОВ «МАРСЕЛІНА», ТОВ «БРІСК-ТОРГ», ТОВ «КОМПАНІЯ АТМ», ТОВ «ТАРГЕТ ГЛОБАЛ», ТОВ «СІЛЕНА КОНСАЛТ», ТОВ «РОМЕНЗБУТ», ТОВ «РОМЕНПРОГРЕС», ТОВ «ВАНЗУБР», ТОВ «ТЕРРА-КОРН», ТОВ «АВАНПОЛЬ», ТОВ «АСРЕНАЛ ПРОДУКТ», ТОВ «ХЛІБТОРГПОСТАЧ», ТОВ «ФОЛЕКС», - реальність вчинення господарських операцій з якими, на переконання перевіряючих, відсутня.

Також зазначає про наявність кримінальних проваджень та ухвалення вироків відносно посадових осіб окремих контрагентів-покупців позивача.
Вирішуючи даний спір та задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що за змістом окремих видаткових накладних, товарно-транспортних накладних і актів прийому-передачі продукції, не вбачається за можливе ідентифікувати осіб, які отримували товари, дати отримання такими особами товарів, та відповідно встановити наявність у зазначених осіб повноважень на отримання товарно-матеріальних цінностей, а також адреси навантаження і розвантаження товарів; звіти щодо надання маркетингових послуг є типовими, зі змісту договорів щодо надання маркетингових послуг, додатків до них, актів здачі-приймання наданих послуг, звітів про надані послуги не вбачається за можливе встановити обґрунтованість визначених сторонами розмірів вартості послуг, обсяг витрачених виконавцями трудових та інших ресурсів на надання таких послуг, отже не доводять фактичне (реальне) здійснення господарських операцій з поставок товарів у тих обсягах, що зафіксовані в наявних у матеріалах справи видаткових і товарно-транспортних накладних, актів прийому-передачі продукції.
Надаючи оцінку обставинам у справі та правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 № 0000390501 в оскаржуваній позивачем частині, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

В силу положень пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Тобто, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку чи міжнародними стандартами фінансової звітності, відкоригованого на різниці, передбачені Податковим кодексом України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 15 і П(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та від 31.12.1999 №318.

Зокрема, за змістом пунктів 5, 7 і 8 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Згідно з пунктами 5, 9 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, між ПрАТ «МХП» (як постачальником) і рядом суб`єктів господарської діяльності (а саме: ТОВ «НЕОКОМ ЛТД», ТОВ «СОРУС+» (код ЄДРПОУ 41558276),            ТОВ «ІНДАГРО СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 41507221), ТОВ «БІЛД-ВІКС» (код ЄДРПОУ 41250013),                   ТОВ «МАРСЕЛІНА» (код ЄДРПОУ 41697668), ТОВ «ПРОДУКТ АЛЬЯНС 2018» (код ЄДРПОУ 41857409), ТОВ КВЕНТ АЛЬЯНС» (код ЄДРПОУ 40473616), ТОВ «ОКПРОДУКТ» (код ЄДРПОУ 41442552),                 ТОВ «КОМПАНІЯ АТМ» (код ЄДРПОУ 41435372), ТОВ «ЮНІКОМ МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 41381631), ТОВ «КАВІСТА» (код ЄДРПОУ 41003453), ТОВ «ТАРГЕТ ГЛОБАЛ» (код ЄДРПОУ 40979769),                     ТОВ «ДІОНІС ТОРГ» (код ЄДРПОУ 41300840), ТОВ «СІЛЕНА КОНСАЛТ» (код ЄДРПОУ 41679874), ТОВ «БУД-ІНЖЕНЕРІЯ» (код ЄДРПОУ 41128658), ТОВ «МІКСБІ» (код ЄДРПОУ 41698897), ТОВ «ПЕЛЕНГАС ТОРГ» (код ЄДРПОУ 41300636), ТОВ «РАЙМОНДАС» (код ЄДРПОУ 41697867), ТОВ «ВЕСНАТОРГ» (код ЄДРПОУ 41857477), ТОВ «ОПТМАРКЕТ РИБНОЇ ТА МЯСНОЇ ПРОДУКЦІЇ» (код ЄДРПОУ 41029026),          ТОВ «РОМЕНЗБУТ» (код ЄДРПОУ 39560815), ТОВ «РОМЕНТОРГПЛЮС» (код ЄДРПОУ 39560857),          ТОВ «РОМЕНПРОГРЕС» (код ЄДРПОУ 39560946), ТОВ «ВАНЗУБР» (код ЄДРПОУ 39580653),                    ТОВ «НАЙЗОН» (код ЄДРПОУ 40406251), ПП «ФІРМА СОКАЙ» (код ЄДРПОУ 21546269), ТОВ «ДЖЕРЕЛІ ПРИНТ» (код ЄДРПОУ 39621846), ТОВ «СЛОБІДСЬКИЙ ХЛІБ» (код ЄДРПОУ 40527671), ТОВ «ТЕРРА-КОРН» (код ЄДРПОУ 40592384), ТОВ «ЕКОПРОД-ЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 39841190), ТОВ «АВАНПОЛЬ» (код ЄДРПОУ 39841300), ТОВ «АСТ СОЮЗ» (код ЄДРПОУ 39770669),                                                               ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДСЕРВІСПОСТАЧ» (код ЄДРПОУ 39993661), ТОВ «АМАЗОНІТ ВС» (код ЄДРПОУ 40715167), ТОВ «АМК-СІЧ» (код ЄДРПОУ 39985198), ТОВ «ІНКОІНДУСТРІЯ» (код ЄДРПОУ 39817718), ТОВ «КРОНТАЙМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 40456742), ТОВ «ЗІРВА» (код ЄДРПОУ 41396077), ТОВ «АВЕНТУРА ТРАСТ» (код ЄДРПОУ 38959476), ТОВ «ІСТ ЛАЙН ГРУП» (код ЄДРПОУ 38829078), ТОВ «ЕЛІТ ГЛОБАЛ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 38559196), ТОВ «ТРАНССТРОЙ КАРГО» (код ЄДРПОУ 39784756), ТОВ «ТАІСТАС» (код ЄДРПОУ 41753334), ТОВ «ВОТМІР» (ТОВ «ФОЛЕКС»), код ЄДРПОУ 40658172, ТОВ «ГЛОБАЛ СІСТЕМ» (код ЄДРПОУ 41446282), ТОВ «ІМПЕРІАЛ ХОЛДІНГ» (код ЄДРПОУ 40638250), ТОВ «КОНСТАНТА ТОРГ»(код ЄДРПОУ 41271250), ТОВ «ОВОЧІ ТА ФРУКТИ ОПТ» (код ЄДРПОУ 41270759), ТОВ «ДОНМАРСЕРВІС» (ТОВ «БРІСК-ТОРГ»), код ЄДРПОУ 40874250, ТОВ «ВОЛД СТРОЙ» (код ЄДРПОУ 41556750), ТОВ «РДМ ТОРГ» (код ЄДРПОУ 41587899), ТОВ «КОНТРАКТ АРІС» (код ЄДРПОУ 41269832), ТОВ «ЕКОФУД МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ41200971), ТОВ «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА ГРУПА «СУВД» (код ЄДРПОУ 39865075), ТОВ «МЕЛК ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 40208035), ТОВ «КАС ПАРТНЕР» (код ЄДРПОУ 40221077), ТОВ «МАРІКОМГАРАНТ» (код ЄДРПОУ 39710684), ТОВ «ЕС-ГРУПП» (код ЄДРПОУ 37294386), ТОВ «ТРИ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 41760210), ТОВ «ДОНАГРОТОРГ ПРЕМІУМ» (код ЄДРПОУ 41054293), ТОВ «АРСЕНАЛ ПРОДУКТ» (код ЄДРПОУ 41055061), ТОВ «ВЕЛІС МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 41446688), ТОВ «ХЛІБТОРГПОСТАЧ» (код ЄДРПОУ 41443749), ТОВ «ОВОЧЕВА ІДІЛІЯ» (код ЄДРПОУ 41271181), ТОВ «СЛАВМЯСО» (код ЄДРПОУ 41054670), ТОВ «ДІАМАНТ ОПТГРУПП» (код ЄДРПОУ 41442939), ТОВ «ПРОДБАЗА К» (код ЄДРПОУ 40063223), ТОВ «АНТО» (код ЄДРПОУ 35946917)), як покупцями, були укладені типові за змістом договори поставок. За умовами таких договорів постачальник (ПрАТ «МХП») зобов`язувалось постачати, а покупці зобов`язувались прийняти та оплатити товари у кількості, за найменуваннями та цінами, зазначеними у накладних (товарно-транспортних накладних), що виписуються на кожну партію товару. Оплата кожної партії товарів здійснюється в безготівковій формі за реквізитами, зазначеними у цих договорах, водночас за домовленістю сторін розрахунки можуть здійснюватися в готівковій формі, шляхом внесення коштів за товар до каси філії Акціонерного товариства. Товар поставляється партіями згідно замовлень покупця, в якому вказуються асортимент, кількість товару, строк та умови поставки. Замовлення подається у письмовому вигляді, також допускається передання замовлення факсимільним зв`язком. Постачальник здійснює поставку товару на умовах DDP (тобто, «Delivered Duty Paid (named place of destination)» відповідно до правил Інкотермс, у редакції 2010 року, - за умовами ). За домовленістю сторін поставка товару може бути здійснена на умовах FCA («Free Carrier», тобто «Франко перевізник (…назва місця)», відповідно до правил Інкотермс, у редакції 2010 року) - склад постачальника. При цьому, у випадку коли сторони домовляються про умови FCA, то такі умови поставки вказуються в додатку №1, п. «Умови поставки». Датою постачання вважається дата підписання товарно-транспортної накладної та акта прийому-передачі обома сторонами, що засвідчує прийняття товару покупцем від постачальника. При цьому, сторони узгодили те, що особи, які підписали накладні (товарно-транспортні накладні) з прикладанням печатки (або штампу), являються уповноваженими особами на підписання даних документів та їхні підписи свідчать про приймання-передачу товару. При передачі товару постачальник зобов`язаний передати всю необхідну документацію на товару, а покупець зобов`язаний прийняти товар і підписати всі необхідні документи, що підтверджують передачу товару. Якість товару, що постачається, повинна відповідати сертифікату якості, що видається виробником відповідного товару за встановленою формою. Кожна партія товару, що поставляється повинна супроводжуватися сертифікатом якості.

Окрім того, за умовами пункту 1 додатків до договорів поставок - «Умови прийомки та передачі зворотної тари та пакування продукції», сторонами передбачалось, що товар повинен бути затарений та спакований постачальником таким чином, щоб виключити псування або знищення його на період поставки до прийняття товару покупцем. Товар постачається постачальником та отримується покупцем виключно в тарі постачальника.

На підтвердження виконання сторонами своїх зобов`язань за переліченими вище договорами поставок позивач подав до суду копії наступних документів: видаткових накладних, накладних на повернення тари, товарно-транспортних накладних та актів прийому-передачі продукції за період з І кварталу 2015 року по ІІІ квартали 2018 року, довідки банку про надходження коштів за оплату продукції.

Як встановлено судами, а також вбачається із акту перевірки, позивачем в бухгалтерському обліку отримані кошти від контрагентів - покупців відображено в бухгалтерському обліку у складі  доходів в групі - дохід (виручка) від  реалізації  продукції  (товарів,  робіт, послуг), а саме операції з реалізації м`ясних виробів на користь контрагентів-покупців в бухгалтерському обліку відображено  у складі Доходів наступними проводками: Дт 36.1 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», Дт 70.2 «Дохід від реалізації товарів», Дт 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті», Дт 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», Дт 90.2 «Собівартість реалізованих товарів», Кт 70.2 «Дохід від реалізації товарів», Кт 64.1 «Розрахунки за податками», Кт 36.1 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», Кт 36.1 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», Кт 28.1 «Товари на складі».

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з поставки ПрАТ «МХП» надано первинні документи, відносно змісту та форми яких акт перевірки не містить зауважень. Отримання коштів відображено як оплата за реалізовані товари покупцями-кінцевим споживачем, внаслідок чого розрахунок за отриманий товар не може розглядатися як актив, що має бути включений до складу інших доходів. Результати даних господарських операцій відображалися ПрАТ «МХП» у складі доходів, що враховуються при обчисленні об`єкту оподаткування, а не у складі витрат чи податкового кредиту, а тому такі операції не створювали податкової вигоди для товариства, оскільки навпаки збільшували об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Слід також зазначити, як норми Податкового кодексу України, так і національні положення (стандартів) бухгалтерського обліку та/або міжнародні стандарти фінансової звітності обов`язковою умовою для віднесення отриманих доходів до складу доходів, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, а так само понесених витрат до складу витрат, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, визначають пов`язаність таких доходів/витрат із господарською діяльністю платника податку, крім випадків прямо передбачених такими положеннями або нормами Податкового кодексу України. 

При цьому, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток зобов`язує платників податків дотримуватися норм положень національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

До суду касаційної інстанції відповідачем було надано письмові пояснення, в яких зазначено, що за загальним правилом, встановленим пунктом 5 П (С) БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 №860/4153 дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Доходи від реалізації товарів та податкові зобов`язання повинні визначатись по операціях із невстановленими за датою відвантаження продукції (збільшення активу у вигляді дебіторської заборгованості).

При цьому, суд зазначає, що як свідчить акт перевірки та встановлено судами, відповідачем не заперечувався той факт, що ПрАТ «МХП» за вказаний період правомірно сформувало свої зобов`язання по податку на додану вартість і у податкового органу з приводу зазначеного виду податку будь-які претензії відсутні. Зокрема, ПрАТ «МХП» складено та зареєстровано податкові накладні на користь вказаних покупців.

В акті перевірки визнаються доходи, відображені у зв`язку з реалізацією та списанням товарів у тій же сумі. 

Водночас, щодо виявлених порушень контролюючий орган обґрунтованих та об`єктивних мотивувань не навів. 

Крім того, згідно з підпунктами 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже встановлені обставини справи свідчать про помилковість тверджень контролюючого органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток  у спірній частині.

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Також судами встановлено, між ПрАТ «МХП» (як замовником) та окремими контрагентами-покупцями м`ясної продукції, як виконавцями були укладені типові за змістом договори щодо надання маркетингових послуг. За умовами таких договорів виконавець надає замовнику маркетингові послуги, а замовник приймає та оплачує виконавцю належним чином надані послуги. Зокрема, виконавець надає замовнику наступні послуги.

Позивач подав до суду копії договорів щодо надання маркетингових послуг: від 23.03.2017 № 23/02 «Н» (з ТОВ «АРСЕНАЛ ПРОДУКТ»), від 16.06.2017 319/06 «Н» (з ТОВ ОВОЧІ ТА ФРУКТИ ОПТ»), від 10.05.2018 №10/05 «Н» (з ТОВ «МАРСЕЛІНА»), від 29.09.2017 № 29/09 «Н» (з ТОВ «ХЛІБТОРГПОСТАЧ»), від 25.11.2016 №25/11 «Н» (з ТОВ «БРІСК-ТОРГ»), від 02.01.2018 « 02/01 «Н» (з ТОВ «КОМПАНІЯ АТМ»), від 03.01.2017 №03/021 «Н» (з ТОВ «ТАРГЕТ ГЛОБАЛ»), від 26.01.2018                 № 26/01 «Н» (з ТОВ «СІЛЕНА КОНСАЛТ»), від 20.07.2015 № 20/07.15 (з ТОВ «ВАНЗУБР»), від 02.07.2016 № 02/07 «Н» (з ТОВ «ТЕРРА-КОРН»), від 15.07.2015 № 15/07 (з ТОВ «АВАНПОЛЬ»), від 01.12.2017 № 01/12 «Н» (з ТОВ «ФОЛЕКС»), разом із додатками та додатковими угодами до таких договорів.

Проаналізувавши зміст перелічених договорів щодо надання маркетингових послуг та додатків до нього, судами встановлено, що такі не містять узгодження сторонами місця надання послуг, порядку та способу обміну необхідними для надання послуг документами (матеріалами) та інформацією, а також порядку обрахунку вартості наданих послуг, у звітах про надання послуг на вказано дати, підписані особами, без значення П.І.П. та посади; звіти щодо надання маркетингових послуг є типовими за своїм змістом та оформленням (в т.ч. графічним), не пронумеровані, - що у свою чергу викликає у суду сумніви стосовно складання таких звітів різними юридичними особами. Також звіти не містять посилань на конкретні місця та періоди проведених досліджень, не ідентифікують конкретні торгові точки, їх приблизне місце розташування, та або міста (інші населені пункти), - де були проведені дослідження та здійснювалося зібрання інформації, опитування респондентів; зі змісту договорів щодо надання маркетингових послуг, додатків до них, актів здачі-приймання наданих послуг, звітів про надані послуги не вбачається за можливе встановити обґрунтованість визначених сторонами розмірів вартості послуг, обсяг витрачених виконавцями трудових та інших ресурсів на надання таких послуг. 

З огляду на що судом не вбачається за можливе достеменно встановити наявність у позивача розумної економічної причини (ділової мети) щодо укладення договорів про надання маркетингових послуг.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020                                  № 0000370501 у відповідній частині.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права; Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Миронівський хлібопродукт» - задовольнити частково.

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення. 

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023 у справі №П/320/784/20 в частині відмови в позові  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020 № 0000390501 в частині визначеної суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 507 936     191,00 грн. - скасувати.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 22.01.2020 № 0000390501 в частині визначеної суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 507 936 191,00 грн.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2023 у справі №П/320/784/20 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду