П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 листопада 2023 р. Категорія 111010000	м. Одеса	Справа № 420/15159/23	
Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.,
час і місце ухвалення: письмове провадження, 
м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Домусчі С.Д., Шляхтицького О.І., 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧО-ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ГЕМОПЛАСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії, мотивуючи його тим, що між ТОВ“ВИРОБНИЧО-ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ “ГЕМОПЛАСТ” та ТОВ «ПРОМОМАКСИ»  було укладено договір поставки № 615 за результатами виконання якого видано податкову накладну № 122/1 від 22.02.2023, яку направлено на реєстрацію. Реєстрація була зупинена і на вимогу податкового органу направлено документи, але незважаючи на подання достатніх документів для спростування сумнівів податкового органу щодо ризиковості здійснення операції та позитивної податкової історії платника податків, відповідачем прийнято рішення №8534428/40068132 від 30.03.2023 та відмовлено у реєстрації податкової накладної № 122/1 від 22.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, не зазначено, яке саме порушення встановлено Комісією, а в графі «Додаткова інформація» не зазначено, які саме документи необхідні для реєстрації спірної податкової накладної. 
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у складі ГУ ДПС в Одеській області №8534428/40068132 від 30.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 122//1 від 22.02.2023 Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна компанія «Гемопласт» в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧО-ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ГЕМОПЛАСТ» № 122//1 від 22.02.2023 року датою її фактичного надходження - 13.03.2023 року. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що позивачем не надано фінансових документів, які б підтверджували перерахування коштів на рахунок позивача за надані послуги перевезення, не надано повідомлення про об`єкти оподаткування Ф.№20-ОП первинних документів, зокрема договорів, вказують що у контролюючого органу були відсутні можливості встановити істотні умови договорів, що в цілому ставить під сумнів реальність господарської операції. Крім того, позивачем в підтвердження реальності відображених у ПН господарських операцій не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10,15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку( або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків) які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, щоб сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети).
Товариством з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧО-ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ГЕМОПЛАСТ» було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач вказує, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
На підставі ст. 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що 27.10.2021 року між ТОВ «ПРОМОМАКСИ», як Покупцем, та ТОВ «ВИРОБНИЧО ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ГЕМОПЛАСТ», як Постачальником, було укладено Договір поставки №615 за умовами якого Постачальник зобов`язується систематично доставляти та передавати у власність та у встановлені Договором строки Товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується приймати Товар у власність і оплачувати його на умовах цього Договору. 
22.02.2023 року позивачем, через власний відокремлений підрозділ – Київське представництво ТОВ «ГЕМОПЛАСТ», було поставлено, а ТОВ «ПРОМОМАКСИ» отримано товар, а саме відра, вішалки, друшляки, ківш, лоток для столових приборів, мильниці, салатниці та інше на загальну суму 29334,61 грн. у т.ч. ПДВ 4889,10 грн., що підтверджується видатковою накладною № 272 від 22.02.2023 та товарно-транспортною накладною № 1.
У відповідності до вимог ст. 187.1 ПК України за правилом першої події - дата відвантаження товарів, позивачем було складено податкову накладну №122/1 від 22.02.2023 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
13.03.2023 року позивачем було отримано квитанцію про прийняття документу та зупинення реєстрації із зазначенням з підстав того, що «Обсяг постачання товару/ послуги 3924, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Запропоновано надати документи про підтвердження реальності здійснення операції по зупиненій ПН (а.с.43 зв.бік).
На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем було подано видаткову накладну № 272 від 22.02.2023. 
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 8534428/40068132 від 30.03.2023 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 122/1 від 22.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав надання позивачем копій документів, складених із порушенням законодавства. 
Не погодившись з вищевказаним рішенням № 8534428/40068132 від 30.03.2023 року, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що для отримання додаткової інформації чи інших конкретних документів, крім наданих платником податків, податковий орган не позбавлений можливості їх витребовування зазначивши конкретно які йому потрібні документи чи пояснення відносно яких обставин господарської операції. Позиція відповідачів щодо необхідності надання позивачем всіх документів є неприйнятною, виходячи із вищенаведених судом обгрунтувань, щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії. 
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Згідно з п. 3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 5 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п. 6 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, ризиковості здійснення операції, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування зупиняється.
З аналізу положень Порядку №1165 вбачається, що саме у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація ПН/РК зупиняється, а платник має право подати документи, необхідні для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, саме для вирішення питання виключення платника з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості Комісія регіонального рівня має дослідити договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, договори, довіреності та інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 20.2 ст. 20 Податкового кодексу України передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Для реалізації цієї норми Наказом Міністерства Фінансів України №520 від 12.12.2019, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктами 4, 5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Порядком передбачено, що у разі зупинення податкової накладної платник подає на комісію документи, а саме: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктами 9, 10, 11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Зазначаючи в рішенні про відмову у реєстрації ПН, що позивачем надано копії документів, складених із порушенням законодавства, відповідач не наводить жодних конкретних обставин та не вказує, яких саме документів та із якими порушеннями, або чому надані у своїй сукупності не задовольняють вимоги податкового органу.     
Разом з тим, контролюючий орган при зупиненні реєстрації податкової накладної повинен не лише запропонувати надати документи, а й навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено.
У іншому випадку, така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з причин ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
Крім того, суд зазначає, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Із досліджених квитанції та оскаржуваного рішення судом не встановлено факту витребування у позивача конкретних документів, вказані рішення податкового органу не містять чіткого посилання на конкретний вид документа та в чому полягає його невідповідність закону.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що позивачем не надано фінансових документів, які б підтверджували перерахування коштів на рахунок позивача за надані послуги перевезення, не надано повідомлення про об`єкти оподаткування Ф.№20-ОП первинних документів, зокрема договорів, вказують що у контролюючого органу були відсутні можливості встановити істотні умови договорів, що в цілому ставить під сумнів реальність господарської операції.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем жоден із перерахованих документів не витребовувався. Що стосується «можливості встановлення істотних умов договорів», то суд зазначає, що для цього податковому органу треба було витребувати ці договори. За наявності у податкового органу «сумнівів» щодо реальності господарської операції, то такі сумніви не є підставою для відмови у реєстрації ПН, а за наявності підстав передбачених ПКУ, у спосіб передбачений цим кодексом дають право податковому органу вжити заходи до перевірки своїх сумнів та прийняття відповідного рішення.
При цьому, суд у даній адміністративній справі враховує правовий висновок Верховного суду, викладений у постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Крім того, вимагати від платника податків надання повідомлення про об`єкти оподаткування Ф.№20-ОП, яке вже позивачем подано контролюючому органу раніше і який є у розпорядженні відповідача, взагалі не підлягає оцінці чи аналізу в силу нелогічності таких вимог.
Також, апелянт вказує, що ТОВ "Виробничо-торгівельна компанія "Гемопласт" в підтвердження реальності відображених у ПН господарських операцій не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10,15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, Плану рахунків бухгалтерського обліку( або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків) які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, щоб сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)».
Суд зазначає, що для отримання додаткової інформації чи інших конкретних документів, крім наданих платником податків, податковий орган не позбавлений можливості їх витребовування зазначивши конкретно які йому потрібні документи чи пояснення відносно яких обставин господарської операції.
Позиція відповідачів щодо необхідності надання позивачем всіх документів є неприйнятною, виходячи із вищенаведених судом обгрунтувань, щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії. 
Таким чином, на момент прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. Відмова в реєстрації ПН є протиправною, а прийняте рішення підлягає скасуванню.
Стосовно позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №122/1 від 22.02.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає таке.
Відповідно до пунктів 2, 10 ч.2 ст.245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акту чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПСУ рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Відповідно до абзацу 22 пункту 201.10 ст.201 ПКУ, відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Таким чином, з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків щодо права на формування податкового кредиту, суд дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язання ДПСУ провести реєстрацію податкової накладної датою її подання на реєстрацію.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року по справі № 420/15159/23, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

           Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
           Судді	  	С.Д. Домусчі    О.І. Шляхтицький