ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2023 року 
м. Київ

справа №160/24147/21
адміністративне провадження № К/990/27644/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  160/24147/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Ніколайчук С. В.) від 30 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів  Мельник В. В., Чепурнов Д. В., Сафронова С. В.) від 14 червня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» (далі - ТОВ «Екологія-Д», позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 13  липня 2021 року № 0002040403 в частині донарахування ТОВ «Екологія-Д» штрафу у розмірі 50% у сумі 3 063 097,30 грн. 
2. В обґрунтування адміністративного позову, зокрема, зазначено про те, що вказане податкове повідомлення-рішення є неправомірним  та підлягає скасуванню, з огляду на те, що для застосування штрафу у розмірі 25% та 50% контролюючий орган має встановити в діянні платника податків і вину, і умисел. Проте сам собою факт несвоєчасної сплати грошового зобов`язання жодним чином не є достатнім для кваліфікації діяння платника податків як умисного вчинення правопорушення, передбаченого пунктами 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Водночас позивач зазначає, що в межах камеральної перевірки неможливо встановити обставини, що свідчать про винність чи умисність діянь платника податків, адже саме собою заповнення податкових декларацій жодним чином не може підтвердити чи спростувати розумність, добросовісність і належну обачність платника податків, що є необхідним для встановлення його вини.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, позовні вимоги задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 13 липня 2021 року за № 0002040403 в частині донарахування ТОВ «Екологія-Д» штрафу у розмірі 50% у сумі 3 063 097,30 грн.
Стягнуто на користь ТОВ «Екологія-Д» за рахунок бюджетних асигнувань Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків сплачені позивачем судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 22 700,00 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Східне МУ ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2023 року скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити в повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 28 серпня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Східне МУ ДПС по роботі з великими платниками податків провело камеральну перевірку ТОВ «Екологія-Д» дотримання термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість встановлення несвоєчасної сплати ПДВ за період лютий-березень 2021 року, за результатами якої склало акт перевірки від 17 червня 2021 року № 473/32-00-04-03-03-42353652, яким встановлено порушення ТОВ «ЕКОЛОГІЯ-Д»:
- пункту 57.1 статті 57 ПК України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за лютий 2021 року у сумі 4 421 030,76 грн із затримкою на 16, 27 календарних днів, тобто із затримкою до 30 календарних днів;
- пункту 57.1 статті 57 ПК України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2021 року у сумі 1 705 163, 79 грн, із затримкою на 5 календарних днів, тобто із затримкою до 30 календарних днів.
9. Тобто несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість відбувалась із затримкою: до 30 календарних днів у сумі 6 126 194 58 грн.
10. На підставі висновків акта перевірки Східне МУ ДПС по роботі з великими платниками податків було винесло оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Ш» від 13 липня 2021 року № 0002040403.
11. У вказаному податковому повідомленні-рішенні від 13 липня 2021 року № 0002040403 податковим органом в графі «обґрунтовані підстави для визначення (нарахування) грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства)» зазначено наступне: 
«період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення лютий-березень 2021 року; в поточному році по підприємству встановлено порушення термінів сплати ПДВ, вчинене умисно (акт від 31 березня 2021 року, ППР від 07 травня 2021 року). За результатами перевірки (акт від 17 червня 2021 року) встановлено неодноразове несвоєчасне перерахування ПДВ, що свідчить про умисне невиконання норм діючого законодавства. Враховуючи норми пункту 111.4 статті 111 ПК України порушення по акту від 17 червня 2021 року вчинені умисно повторно протягом 1095 днів (попередній акт від 31 березня 2021 року, податкове повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року). Платник податку обізнаний із граничним терміном сплати податку на додану вартість, адже вони закріплені в Податковому кодексі України та знаходяться у вільному доступі. Для забезпечення виконання обов`язку зі сплати податкового зобов`язання платник податків був обізнаний з інформацією щодо бюджетного рахунку, який розміщено на сайті ДПС та в електронному кабінеті платника податку. Контролюючий орган не отримував від платника податку будь-яких пояснень, листів з інформацією щодо неможливості виконання ним обов`язку зі своєчасної сплати податку. Заперечення, письмові пояснення по акту від 17 червня 2021 року № 473/32-00-04-03-03-42353652 не надавалися. Отже, встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, визначеного пунктом 57.1 статті 57 ПК України та на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за діяння, які вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання в сумі 6  126  194,58 грн, зобов`язано сплатити штраф у розмірі 50% у сумі 3 063 097,30 грн».
12. Позивачем була подана скарга від 30 липня 2021 року № 665 на податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року № 0002040403 до ДПС України (а.с. 13-15), за результатами розгляду якої ДПС України прийняло рішення від 29 жовтня 2021 року № 24523/6/99-00-06-03-01-06, яким податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року № 0002040403 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с. 18-21).
13. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
14. Водночас, судами попередніх інстанцій також встановлено, що матеріали справи, зокрема акт про результати камеральної перевірки від 17 червня 2021 року та оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року № 0002040403 не містять мотивів встановлення в діях платника податку умислу, окрім посилання на результати попередньої перевірки, за результатами якої складено акт перевірки № 239/32-00-04-03-03-42353652 від 31 березня 2021 року та прийняті податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року № 0001040403 та №  0001050403.
15. У той же час, судами встановлено, що, не погодившись з результатами попередньої камеральної перевірки (акт перевірки № 239/32-00-04-03-03-42353652 від 31 березня 2021 року) на підставі яких контролюючим органом було винесені податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року № 0001040403 та № 0001050403, ТОВ «Екологія-Д» оскаржило їх в судовому порядку.
16. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року у справі № 160/22731/21 позов ТОВ «Екологія-Д» до Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено, а саме:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 07 травня 2021 року № 0001050403 в частині донарахування ТОВ «Екологія-Д» штрафу у розмірі 50% у сумі 1 654 825,90 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 07 травня 2021 року № 0001040403 в частині донарахування ТОВ «Екологія-Д» штрафу у розмірі 25% у сумі 803  122,75 грн.
17. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі № 160/22731/21 апеляційну скаргу Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року - без змін.
18. Відтак, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року у справі № 160/22731/21 є таким, що набрало законної сили 28 лютого 2023 року.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем жодним чином не обґрунтовано застосування до платника податку саме пункт 124.3 статті 124 ПК України, положення якого передбачають накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання за діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів.  Факт не своєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання є єдиним порушенням на яке посилається податковий орган, проте дані посилання не є доказом наявності умислу в діях позивача, а саме не є доказом наявності діяння, передбаченого пунктом 124.2 цієї статті та яке вчинене повторно протягом 1095 календарних днів.
20. Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що в даному випадку до позивача застосована не та норма закону, а у суду відсутні повноваження застосовувати іншу норму закону для притягнення позивача до відповідальності, яку не застосував податковий орган під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та здійснювати новий розрахунок штрафних санкцій на підставі іншої норми закону.
21. Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи, що в даному випадку має місце не помилка в розрахунку застосованих до Позивача санкцій, а помилка в застосуванні правової норми, колегія суддів дійшла висновку, що податковий орган неправомірно нарахував позивачу штраф у розмірі 50% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
22. Разом з тим, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що доводи апеляційної скарги про можливість ТОВ «Екологія-Д» виконання обов`язку щодо сплати податку, у зв`язку з наявністю станом на 01 липня 2019 року залишку грошових коштів у сумі 892,4 тис. грн, станом на 01 січня 2021 року - 3243,7 тис. грн та 1026,5 тис. грн, контролюючий орган ані в акті перевірки від 17 червня 2021 року, ані у спірному податковому повідомлені-рішенні від 13 липня 2021 року не зазначав, тому такі доводи відповідача судом апеляційної інстанції не прийнято.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
25. Відповідач вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій допущено неправильне тлумачення норми пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України. Також Відповідач повідомляє Суд, що наразі правовий висновок щодо правильного тлумачення і застосування норм пункту 124.2, пункту 124.3 статті 124 ПКУ Верховним Судом не сформовано.
26. Зокрема, у касаційній скарзі скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не було враховано, що під час прострочення сплати позивачем зобов`язань з податку на додану вартість за поданими деклараціями ТОВ «Екологія-Д» не надавала жодної інформації, яку б контролюючі органи відповідно до пункту 112.1 статті 112 ПК України могли визнати обставинами, що пом`якшують відповідальність чи тими обставинами, які зазначенні статтею 112.8 ПК України, які звільняють від відповідальності за вчинення податкових правопорушень.
27. Крім того, відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції помилково встановлено, що обставинами які виключають вину та умисел, такі види господарської діяльності як обслуговування житлового фонду м. Дніпра, стверджується, що в першу чергу позивач був вимушений направляти кошти на вивіз і утилізацію сміття, ремонт і обслуговування ліфтів, сантехнічного обладнання в будинках для запобігання екологічних проблем та аварій в місті.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
30. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (у редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
31. Згідно статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
32. Згідно підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
33. Положеннями підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
34. Згідно пункту 49.1 статті 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
35. Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
36. Отже, податкові зобов`язання, які самостійно визначені платником у податкових деклараціях, є узгодженими.
37. За змістом спірних правовідносин, за результатом проведеної камеральної перевірки з питання своєчасності сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість за лютий-березень 2021 року та з податку на прибуток за 9 місяців 2019 року податковим органом винесено спірне податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року № 0002040403 про застосування штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
38. Спірним питанням у цій справі, яке постало перед судами, є визначення правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі 50 % суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
39. Стаття 124 ПК України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.
40. Так, згідно з пунктом 124.1 цієї статті У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
41. Відповідно до пункту 124.2 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання..
42. Згідно з пунктом 124.3 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
43. Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
44. Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України встановлено, що Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
45. Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
46. Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
47. Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
48. У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
49. Так, позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
50. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
51. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
52. Колегія суддів вважає, що для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
53. Така ж аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21.
54. У ході розгляду цієї справи установлено, що позивачем було пропущено строк сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період лютий, березень 2021 року із затримкою до 30 календарних днів на загальну суму 6 126 194,58 грн. Зазначене останнім не заперечується.
55. При цьому, суди попередніх інстанцій встановили, що акт камеральної перевірки не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення норм пункту 57.1 статті 57 ПК України та необхідності застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених пунктом 124.3 статті 124 ПК України. Доказів на підтвердження умисності несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість відповідачем до суду не надано.
56. Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України, матеріали перевірки це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I Кодексу.
57. У акті перевірки в обов`язковому порядку зазначається можливість надання платником пояснень та додаткових документів у порядку визначеному статтею 86 Кодексу про вчинені ним податкові правопорушення.
58. Підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені статтею 83 ПК України матеріали, зокрема це може бути наявні матеріали попередніх перевірок, що свідчать про здійснення платником податків аналогічного правопорушення з 01 січня 2021 року (з урахуванням строку давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення - 1095 днів).
59. Суди попередніх інстанцій встановили, що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення та акті перевірки, на підставі якого воно прийняте, контролюючий орган як на підставу для застосування положень пункту 124.3 статті 124 ПК України посилався лише на результати попередньої перевірки позивача, за результатами якої складено акт перевірки № 239/32-00-04-03-03-42353652 від 31 березня 2021 року та прийняті податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року № 0001040403 та № 0001050403.
60. У той же час, як вже зазначалось вище, вказані податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року № 0001040403 та № 0001050403, ТОВ «Екологія-Д» оскаржило в судовому порядку.
61. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року у справі № 160/22731/21, яким залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, вказані податкові повідомлення-рішення були скасовані.
62. Зазначене свідчить про відсутність повторності протягом 1095 календарних днів умисної не сплати позивачем узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених ПК України, що, в свою чергу, виключає можливість застосування контролюючим органом до позивача положень саме пункту 124.3 статті 124 ПК України.
63. За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи, щодо наявності в діях позивача умислу ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
64. Таким чином, відсутні підстави для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 124.3 або пунктом 124.2 статті 124 ПК України.
65. Водночас колегія суддів звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій за встановлених у цій справі обставин необґрунтовано скасували податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, не вирішивши питання щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю умислу.
66. У цій справі між сторонами не існує спору, що порушення пункту 57.1 статті 57 ПК України дійсно мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання не перевищує 30 календарних днів, включно.
67. На переконання колегії суддів, за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 306  309,73 грн за ставкою 5 відсотків погашеної суми податкового боргу (6 126 194,58 грн).
68. Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (50 відсотків), відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 2  756  787,57 грн (3  063  097,3 грн - 306  309,73 грн).
69. Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 5 відсотків.
70. Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
71. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21.
72. У зв`язку з викладеним колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року № 0002040403 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 2  756  787,57 грн. Водночас в іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним.
73. Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
74. Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 13 липня 2021 року № 0002040403 в межах застосування штрафних санкцій в сумі 306  309,73 грн.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2023 року у справі №  160/24147/21 скасувати, в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13 липня 2021 року № 0002040403 щодо донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» штрафних санкцій в сумі 306 309,73 грн. 
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2023 року у справі № 160/24147/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов