ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 816/1190/17
адміністративні провадження №№ К/9901/46058/18, К/9901/47418/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Полтавського окружного адміністративного суду у складі судді Алєксєєвої Н.Ю. від 26 вересня 2017 року, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Ральченка І.М., суддів Катунова В.В., Бершова Г.Є. від 26 грудня 2017 року, а також додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду (цієї ж колегії суддів) від 05 березня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги (в частині),

В С Т А Н О В И В:

У липні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 26 вересня 2017 року, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 30 травня 2017 року №000389130 та №0003881300, а також податкову вимогу від 19 червня 2017 року №1672-17/11 в частині визначення ФОП суми податкового боргу за узгодженими грошовими зобов`язаннями з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 174730,75 грн.

Суди встановили, що посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої 16 грудня 2016 року складено акт №634/16-07-17-01/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за серпень 2014 року - грудень 2015 року, у загальній сумі 100250,02 грн.; пунктів 49.1, 49.2, 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 ПК України внаслідок неподання декларацій з ПДВ за серпень 2014 року - грудень 2015 року.

Така позиція у акті перевірки обґрунтована тим, що сума від здійснення у період з 01 серпня 2013 року по 31 липня 2014 року операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена) ФОП, сукупно перевищує 300000 грн. та становить 306183,17 грн., тому позивач повинен був не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, тобто до 10 серпня 2014 року, подати, але не подав до податкового органу заяву про реєстрацію його платником ПДВ, внаслідок чого останній з серпня 2014 року й по грудень 2015 року несе обов`язок з нарахування та сплати цього податку, подання відповідної звітності на рівні зареєстрованої особи. За таких обставин контролюючий орган дійшов висновку про заниження ФОП у перевіреному періоді грошових зобов`язань зі сплати ПДВ.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, а також прийнятого в порядку адміністративного оскарження рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 18 лютого 2015 року, податковим органом сформовані оспорювані у цій справі податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2017 року №0003891300, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2720 грн., та №0003881300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем в розмірі 97388,23 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 24347,05 грн.

На виконання вимог статті 59 ПК України 19 червня 2017 року Управлінням винесено податкову вимогу №1672-17/11, якою ФОП визначено суму податкового боргу за узгодженими грошовими зобов`язаннями із ПДВ у розмірі 174730,75 грн. (за основним платежем в розмірі 97388,213 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 27067,05 грн., пеня - 50275,47 грн.) та земельного податку в розмірі 494,84 грн.

Незгода позивача із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та податковою вимогою в частині визначення податкового боргу зі сплати ПДВ стала підставою для звернення до суду із цим позовом.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року позов задоволено в повному обсязі; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а також податкову вимогу в частині визначення суми податкового боргу за узгодженими грошовими зобов`язаннями з ПДВ в розмірі 174730,75 грн.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII (далі - Закон №71-VIII), який набрав чинності з 01 січня 2015 року, внесені зміни до пункту 181.1 статті 181 ПК України, якими збільшено загальну суму від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нараховану (сплачену) протягом 12 календарних місяців до 1000000 грн., а тому, враховуючи частину першу статті 58 Конституції України (щодо зворотної дії в часі законів), вважав, що сума отриманого позивачем доходу протягом перевірених податкових періодів за січень-липень 2014 року в розмірі 210426,62 грн має включатись до визначення обсягу операцій за пунктом 181 статті 181 ПК України в редакції закону, що набрав чинності з 01 січня 2015 року. Відтак, за висновком суду, відповідач безпідставно вказав на перевищення ФОП суми у 300000 грн. й, відповідно, наявність у позивача обов`язку зареєструватися платником ПДВ, нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок до бюджету.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 26 грудня 2017 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про часткове задоволення позову; скасував податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2017 року №000389130 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2040 грн., а податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2017 року №0003881300 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем в розмірі 69205,29 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 17301,31 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Крім того 05 березня 2018 року апеляційним судом прийнято й додаткову постанову по справі, якою скасовано податкову вимогу від 19 червня 2017 року №1672-17/11 в частині визначення суми податкового боргу у розмірі 128101,97 грн., з яких за основним платежем - 69205,29 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 19341,31 грн., з пені - 39555,37 грн.

Апеляційний суд, постановляючи рішення від 26 грудня 2017 року, по суті зазначив, що сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, нарахована (сплачена) ФОП протягом 12 календарних місяців (з 01 серпня 2013 року по 31 липня 2014 року), становила 306183,17 грн., тобто сукупно перевищила ліміт у 300000 грн., встановлений пунктом 181 статті 181 ПК України в редакції, яка діяла до внесених Законом №71-VIII змін, що зобов`язувало позивача зареєструватися платником ПДВ та з серпня 2014 року сплачувати (перераховувати) податок до бюджету; у той же час, враховуючи внесені з 01 січня 2015 року до пункту 181 статті 181 ПК України зміни, якими збільшено ліміт загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг до 1000000 грн., з 01 січня 2015 року сукупний дохід ФОП в контексті обов`язкової реєстрації як платника ПДВ мав розраховуватись виходячи з суми у 1000000 грн., яку у період з 01 січня по 31 грудня 2015 року позивачем досягнуто не було, що виключало його обов`язок по реєстрації платником податку та сплати останнього у 2015 році.

Підставою ж для винесення додаткової постанови від 05 березня 2018 року стало невирішення за результатами розгляду апеляційної скарги частини позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги, а також вищезгадані висновки апеляційного суду щодо протиправного збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій за невиконання обов`язку з реєстрації платником податку за період з 01 січня по 31 грудня 2015 року й, як наслідок, визначення відповідних сум податкового боргу в оскаржуваній податковій вимозі.

Не погоджуючись із постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року та постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року, Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права (пунктів 49.1, 49.2, 49.18 статті 49, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 203.1 статті 203 ПК України) та порушення процесуальних норм (статей 72, 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС України), просило скасувати такі судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове - про відмову у задоволенні позову ФОП у повному обсязі.

Із доводів касаційної скарги вбачається, що відповідач по суті не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій (із висновками суду першої інстанції у повному обсязі, а із апеляційного - лише в частині мотивів, покладених в основу задоволених вимог) і на обґрунтування цього посилається на встановлені у ході перевірки обставини отримання позивачем з 01 серпня 2013 року по 31 липня 2014 року суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг у розмірі 306183,17 грн., тобто більше ліміту у 300000 грн., що, як вважає скаржник, в силу вимог пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183 ПК України зобов`язувало ФОП зареєструватися платником ПДВ та з серпня 2014 року нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, подавати відповідну звітність, однак невиконання таких дій призвело до заниження у серпні 2014 року - грудні 2015 року ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у сумі 100250,02 грн. 

Також контролюючим органом подано до Верховного Суду касаційну скаргу й на додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2018 року, у якій просить її скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

Обґрунтування останньої зводяться до того, що отримання платником оспорюваних податкових повідомлень - рішень та несплати протягом десятиденного строку визначених ними грошових зобов`язань в силу вимог пункту 59.1 статті 59 ПК України стало законної підставою для винесення податкової вимоги від 19 червня 2017 року №1672-17/11.

Позивач у своєму відзиві проти доводів та вимог контролюючого органу заперечив, вважаючи їх безпідставними, просив залишити їх без задоволення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПК України.

Так, для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких встановлений підпунктом 14.1.139 пункту 14.1. статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 ПК України, зокрема, будь-яка особа, що підлягає реєстрації як платник податку.

Статтями 181 та 182 розділу V ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника податку може здійснюватися як за добровільним рішенням особи, так і обов`язковому порядку.

За правилами, передбаченими пунктом 181.1 статті 181 ПК України (у відповідній редакції, чинній до 01 січня 2015 року), у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування ПДВ), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Законом №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, внесені зміни до пункту 181.1 статті 181 ПК України, якими збільшено загальну суму від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нараховану (сплачену) протягом 12 календарних місяців до 1000000 грн.

Як визначено пунктами 183.1, 183.2 статті 183 ПК України, будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Зміст наведених законодавчих положень свідчить про те, що у разі нарахування (сплати) особі протягом останніх 12 календарних місяців загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, яка сукупно перевищує 300000 грн. (після 01 січня 2015 року - 1000000 грн.) (без урахування ПДВ), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання).

При цьому застереження «без урахування ПДВ» слід розуміти як необхідність вирахування суми цього податку із загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг; в іншому випадку вказане правове положення не матиме застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками ПДВ та не пов`язані з жодним іншим таким податком, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг).

Встановлені перевіркою обставини свідчать про те, що в період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року ФОП здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування й фактично займався роздрібною торгівлею напоями та тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах.

Порушення ж ФОП вимог законодавства, що призвело до заниження відповідних грошових зобов`язань зі сплати ПДВ, як вже зазначалося вище та встановлено судами, відповідач пов`язував саме із тим, що згідно із наданих до перевірки первинних документів (чеків реєстраторів розрахункових операцій, банківських виписок, звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій, книг обліку розрахункових операцій, книг обліку доходів та витрат) сума доходу, отриманого позивачем від здійснення операцій продажу лікеро-горілчаних та тютюнових виробів у роздрібній торговій мережі за 12 календарних місяців (з 01 серпня 2013 року по 31 липня 2014 року), перевищила ліміт у 300000 грн., встановлений пунктом 181 статті 181 ПК України, однак ФОП з серпня 2014 року не зареєструвався платником ПДВ та не сплачував (не перераховував) податок до бюджету.

Проте ні судом першої, ні апеляційної інстанції у ході розгляду справи так і не витребувано й не досліджено відповідних первинних документів, на підставі яких контролюючим органом проведено обрахунок суми (доходу) від здійснення позивачем операцій з постачання товарів/послуг, й, як наслідок, не перевірено чи відраховано від цієї суми ПДВ, як того вимагає пункт 181.1 статті 181 ПК України. Таких документів матеріали справи не містять.

Невстановлення таких обставин є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті спору, зокрема щодо визнання наявності/відсутності обов`язку у ФОП для реєстрації платником ПДВ згідно вимог пункту 183.2 статті 183 ПК України та, відповідно, нарахування та сплати цього податку. Це також не дозволяє й погодитися/не погодитися ні з позицією суду першої інстанції, ні із апеляційним судом. Усунення таких недоліків можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічні положення закріплені і в 242 статті КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Установивши передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи вказане, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року, а також додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2018 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер