ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ

справа №812/430/18
касаційне провадження № К/9901/61708/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 (головуючий суддя - Міронова Г.М., судді - Арабей Т.Г., Геращенко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УТЕК-МОД" до Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "УТЕК-МОД" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 06.10.2017 № 0014591202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що відповідач всупереч положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час перевірки використовував дані бухгалтерського обліку платника, зокрема, засвідчені копії і оригінали фінансово-господарських документів, відтак,  висновки такої перевірки не можуть слугувати підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення. Позивач вважає суперечливими висновки контролюючого органу, оскільки, перевіряючи період липня 2017 року, відповідач зазначає про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2016 року, зменшення суми податкового кредиту за даними перевірки в деклараціях за вересень 2016 року - липень 2017 року, не враховуючи власні висновки щодо неправильного заповнення декларації за жовтень 2016 року від 14.11.2016 №9216789600, не збільшує суму в рядку 16.2 на суму наданих у жовтні 2016 року уточнюючих розрахунків, не зазначає про необхідність перенесення цих сум у подальших деклараціях в періодах жовтень 2016 року - липень 2017 року. Посилається на наявність довідок камеральних перевірок декларацій з податку на додану вартість за вересень, жовтень 2016 року, червень 2017 року, в яких порушень (помилок) не виявлено.
Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 16.05.2018 у задоволенні позову відмовив повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов до висновку, що  контролюючим органом своєчасно та у відповідності до вимог ПК України проведено камеральну перевірку податкової декларації з податку на додану вартість платника за липень 2017 року, оскільки, при опрацюванні податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2017 року використовувались дані, зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), посилань про використання під час камеральної перевірки документів первинного бухгалтерського обліку акт не містить, а в даному випадку мала місце методологічна помилка при заповненні акту перевірки, що не звільняє платника від установленої законом відповідальності.
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 15.08.2018 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління форми «В1» від 06.10.2017 №0014591202.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що предметом камеральної перевірки є правильність складання податкових декларацій, що має підтверджуватися документами, які мають відношення до такої перевірки, є саме, податкові декларації (розрахунки), а у разі, якщо при проведенні камеральної перевірки виявлено порушення податкового законодавства, відповідач має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника. Водночас, під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган вчинив дії, які є предметом документальної перевірки. Відповідач, здійснюючи камеральну перевірку за липень 2017 року, перевірив податкові декларації за серпень, вересень, жовтень 2016 року, які вже були перевірені раніше, а також вантажні митні декларації, які були надані Товариством на запит Управління, і за результатами такої перевірки вказав на порушення вимог пункту 200.1, підпункту б) пункту 200.4 статті 200 ПК України, що свідчить про проведення камеральної перевірки після спливу 30 днів з моменту подання декларації з податку на додану вартість, що в свою чергу, порушує порядок, встановлений пунктом 76.3 статті 76 ПК України.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав   касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою правомірність проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки, порушення, викладені в акті перевірки встановлено виключно на підставі аналізу результатів опрацювання податкової декларації за звітний (податковий) період, що відображено в акті перевірки, та є предметом камеральної перевірки відповідно до положень статті 75 ПК України. Витребувані під час проведення перевірки документи не були підставою для встановлення порушень і не призвели до зменшення суми бюджетного відшкодування та застосування штрафних (фінансових) санкцій, оскільки контролюючий орган, перевіряючи податкову звітність, перевіряв відповідність даних додатка 2 до податкової декларації з податку на додану вартість, періоди, у яких виникло від`ємне значення різниці податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, правомірність відображення показника збільшення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового періоду наступного податкового періоду з врахуванням результатів попередніх перевірок, проведених контролюючим органом. Скаржник доводить, що подані платником у жовтні 2016 року уточнюючі розрахунки, згідно з якими відбулося виправлення значення рядка 21 декларації, повинні були знайти своє відображення в рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто, за жовтень 2016 року, проте, позивач у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2016 року не відобразив у рядку 16.2 збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків, у зв`язку з чим установлено невідповідність рядка 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2016 року та рядка 21 податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року на суму 1000280,00 грн, що призвело до безпідставного завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (показник рядка 21) на 1000280,00 грн.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.11.2018 зупинив дію постанови суду першої інстанції до закінчення касаційного провадження, за клопотанням відповідача.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.12.2023 визнав за можливим розгляд справи у попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 06.12.2023.
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірив повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.
Судами попередніх інстанцій установлено, що платником у жовтні 2016 року були надані уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) за період січень-серпень 2016 року, якими було зменшено суми від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, та збільшено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а саме:
1) уточнюючий розрахунок від 11.10.2016 № 9188573336 за січень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 84076 грн та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 84076,00 грн;
2) уточнюючий розрахунок від 11.10.2016 за №9188863559 за лютий 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 157546,00 грн та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 157546,00 грн;
3) уточнюючий розрахунок від 11.10.2016 за №9189156903 за березень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 78829 грн. та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 78829,00 грн;
4) уточнюючий розрахунок від 11.10.2016 за №9189234686 за квітень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 174160,00 грн та збільшено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 174160,00 грн;
5) уточнюючий розрахунок від 11.10.2016 за № 9189290391 за травень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 53140,00 грн та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 53140,00 грн;
6) уточнюючий розрахунок від 11.10.2016 за № 9189353423 за червень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 166358,00 грн та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 166358,00 грн;
7) уточнюючий розрахунок від 12.10.2016 за №9189807085 за липень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 163248,00 грн та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 163248,00 грн;
8) уточнюючий розрахунок від 12.10.2016 за № 9190205114 за серпень 2016 року, яким зменшено суму від`ємного значення що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 122923,00 грн та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 122923,00 грн.
Платник 21.08.2017 подав до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2017 року з додатками, де в рядку 20.2.1 «Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3) на рахунок платника банку» зазначив суму 2025140,00 грн.
30.08.2017 Управління надіслало Товариству запит «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)», згідно якого у зв`язку з заявленою сумою бюджетного відшкодування по податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2017 року у сумі 2025140,00 грн. просило  надати копії фінансово-господарських документів, що  підтверджують фактичну сплату коштів у попередньому та звітному (податковому) періодах суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню: платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки реєстраторів розрахункових операцій тощо.  Також, додатково просило Товариство надати належним чином засвідчені копії: експортних вантажних митних декларацій за травень та липень 2017 року, наказів щодо призначення на посаду директора та головного бухгалтера, документів, які підтверджують фактичний перетин товару через митний кордон України (із зазначенням дати такого перетину), інформацію щодо стану розрахунків з постачальниками, платіжні доручення, що підтверджують сплату коштів митному брокеру.
На вказаний запит Управління Товариство супровідним листом від 01.09.2017 за вих. № 72 надало контролюючому органу: п`ять основних аркушів (примірник декларанта) вантажних митних декларацій та рахунків-проформ за липень 2017 року, виписки банківських установ та платіжні доручення, що підтверджують факт сплати.
Контролюючим органом проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2017 року, за результатами якої складено акт від 19.09.2017 №1058/12-32-12-02/38338502 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 200.1, підпункту б) пункту 200.4 статті 200 ПК України, що виразилось у завищенні заявленої суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість у розмірі 1000280,00 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 № 0014591202, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в сумі 1000280,00 грн, та у відповідності до пункту 123.1 статті 123 ПК України нараховано штрафні санкції у розмірі 50% від суми завищення бюджетного відшкодування, що склало 500140,00 грн.
Підставою для прийняття оскаржуваного рішення слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо невідповідності рядка 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2016 року та рядка 21 податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року на суму 1000280 грн.
Як установлено судом апеляційної інстанції, з акту перевірки вбачається, що відповідач, здійснюючи камеральну перевірку за липень 2017 року, перевірив податкові декларації за серпень, вересень, жовтень 2016 року, на підставі чого і вказав на порушення пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Відповідачем запитувались, отримувались і використовувались під час проведення камеральної перевірки дані бухгалтерського обліку позивача, що підтверджується актом перевірки, запитом Управління та відповіддю Товариства
Крім того, в матеріалах справи наявні довідки камеральних перевірок податкової звітності з податку на додану вартість позивача за вересень 2016 року (довідка від 14.11.2016 №1786/12-14-12-02/20-38338502), за жовтень 2016 року (довідка від 14.12.2016 №1925/12-14-12-02/20-38338502), з яких вбачається, що відповідачем не встановлено порушень.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 20.1.4 статті 20 ПК України встановлено право контролюючих органів проводити перевірки платників податків.
Даною нормою визначено, що ці перевірки повинні проводитися в порядку, встановленому ПК України.
Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Предметом документальної перевірки є, зокрема, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, що передбачено положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
За змістом абзацу першого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення камеральної перевірки врегульовано положеннями статті 76 ПК України, пунктом 76.1 якої передбачено, що камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання (пункт 76.3 ПК України).
Згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення перевірки контролюючим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.
Висновуючись на аналізі наведених норм, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що предметом камеральної перевірки є, серед іншого, правильність складання податкової декларації з податку на додану вартість, а тому документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкова звітність платника податків з податку на додану вартість і ніяка інша, а у разі, якщо при проведенні камеральної перевірки, буде виявлено факт порушення податкового законодавства (порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), податковий орган має право призначити та провести документальну перевірку (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову).
Дії контролюючого органу щодо витребування у платника податків додаткових документів, зменшення за її результатами суми бюджетного відшкодування та застосування штрафних (фінансових) санкцій виходять за межі повноважень податкового органу при здійсненні камеральних перевірок, свідчать про недотримання відповідачем порядку проведення такої перевірки та доводять порушення контролюючим органом способу реалізації владних управлінських функцій.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду апеляційної інстанції про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Відповідно до статті 375 КАС України суд касаційної інстанції за заявою учасника справи або за своєю ініціативою може зупинити виконання оскаржуваного судового рішення або зупинити його дію (якщо рішення не передбачає примусового виконання) до закінчення його перегляду в касаційному порядку. Про зупинення виконання або зупинення дії судового рішення постановляється ухвала. Суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Враховуючи, що Верховний Суд ухвалою від 02.11.2018, за клопотанням відповідача, зупинив дію судового рішення суду апеляційної  інстанції до закінчення перегляду в касаційному порядку, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для поновлення її дії.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018  залишити без змін.
Поновити дію постанови Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова