ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/2200/20
адміністративне провадження № К/9901/6698/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача             Оприск Л.Є.
представника відповідача         Гурняк О.О.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Довгополова О.М. (головуючий), Гудима Л.Я., Святецького В.В.
І. Суть спору
1.          ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просив суд:
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.10.2019 №0003083306 на суму 7 570,22грн. та штрафні санкції на суму 1892,55 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.10.2019 №0003093306 на суму 90 842,58 грн. та штрафні санкції на суму 22710,65 грн;
-          визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 30.10.2019 №0003113306 на суму 14693,69грн.;
-          визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001923306 від 24.01.2020 в сумі 111029,82 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що при розрахунку чистого доходу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати будуть ураховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку. Але відповідач не урахував цього при проведенні перевірки. Позивач уважає безпідставними та необгрунтованими висновки відповідача про те, що він знизив суму доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок з врахуванням максимальної величини у розмірі 22% за 2017-2018, а також нарахування військового збору.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що працівниками відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт від 08.10.2019 №103/13-01-33-06/ НОМЕР_1 .
4.          Перевіркою встановлено порушення вимог:
5.          - п.16.1.2 п. 16.1. ст 16 пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.164.1 ст.164, ст.167, ст.168,п177.2,п.177.4, п.177.10 ст. 177 ПК України, в частині перекручування даних в декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 рр., що призвело до заниження суми чистого доходу за 2017-2018 рр. на загальну суму 504681,0 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 163213,76 грн., за 2018р. на суму 341467,24 грн., в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності за 2017-2018рр. на загальну суму 90842,58 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 29378,48 гр., за 2018 рік на суму 61464,10 грн.;
6.          - пп.1.2., 1.З., 1.6 п. 16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, п.п.16.1.2. піб.1 ст.16, вимог пп. 163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п. 164.1 ст.164,ст.. 167, ст.168, п. 177.2 , п. 177.10 ст. 177, ПК України, в результаті чого занижено військовий збір в сумі 7570,22 грн., в т.ч. за 2017 рік на суму 2 448,21 грн. та за 2018 рік на суму 5122,01 грн.;
7.          - п.4 ч.1 ст.4, п.4 ч.2 ст.6, абз..1 п.2,ч.1, п.2, п.Зст.7, п.5, п.11 ст.8, ст.9 Закону України від 08.07.2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок в сумі 111 029,82 грн., в т.ч. 2017 рік в сумі 35907,03 грн., та 2018 рік в сумі 75122,79 грн.
8.          На підставі Акта перевірки відповідач виніс податкові повідомлення рішення: № 0003083306 від 30.10.2019 року на суму 7 570,22грн. та штрафні санкції на суму 1892,55 грн.; № 0003093306 від 30.10.2019 року на суму 90 842,58 грн. та штрафні санкції на суму 22710,65 грн; рішення № 0003113306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 30.10.2019 року на суму 14693,69 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0001923306 від 24.01.2020 року в сумі 111029,82 грн.
9.          Позивач наведені вище рішення оскаржив у адміністративному порядку.
10.          Рішенням ДПС України від 28.12.2019 року наведені податкові повідомлення- рішення ГУ ДФС у Львівській області залишено без змін, а скаргу без задоволення.
11.          Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12.          Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 23.09.2020 в задоволенні адміністративного позову відмовив.
13.          Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що так як придбаний позивачем товар, який позивач включив у витрати в періоді його придбання, він реалізував у наступному періоді, відтак формувати витрати від придбання цього товару він міг тільки у періоді його реалізації.
14.          Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 24.11.2020 рішення суду першої інстанції скасував, позовні вимоги задовольнив.
15.          Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при розрахунку чистого доходу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати будуть враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку.
IV. Касаційне оскарження
16.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
17.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи, оскільки відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.
18.          У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
19.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо періоду за який позивач має право включати до складу Витрат суми сплачених коштів за товари (роботи/послуги), якщо реалізація таких товарів (робіт/послуг) відбулася у наступному періоді.
20.          Як з`ясували суди попередніх інстанцій, підставою до збільшення ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) слугував висновок контролюючого органу про порушення підприємцем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, що полягало у віднесенні до витрат у періоді, який перевірявся (2017-2018 роки), витрат на придбання товарів, які були реалізовані у наступних звітних періодах.
21.          Оподаткування доходів, отриманих позивачем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, внормовано положеннями статті 177 ПК України.
22.          Пунктом 177.2 цієї статті передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
23.          За приписами пункту 177.3 статті 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
24.          У підпунктах 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України наведено перелік витрат, які визнаються такими, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів.
25.          Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
26.          Згідно з п. 177.10 статті 177 ПКУ фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
27.          Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
28.          Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218 (далі - Порядок №481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177  та пункту 178.6 статті 178  розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
29.          Відповідно до пункту 6 означеного Порядку у графі 9 Книги обліку доходів і витрат зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8).
30.          При розрахунку чистого доходу фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку.
31.          Суд апеляційної інстанції встановив, що позивач у 2016 році отримав та продав товар. У 2017 році позивач здійснив оплату за цей товар у розмірі 163 213,76 грн. (поніс витрати). Отже, саме у 2017 році позивач зменшив свій загальний оподатковуваний дохід на цю суму. У 2018 році так саме, позивач здійснив оплату за проданий у попередніх роках товар у сумі 341 467,24 грн. 
32.          Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що контролюючий орган не надав доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, відтак неправомірно донарахував позивачу податок на доходи фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності за 2017- 2018 роки на загальну суму 90 842,58 грн, (за 2017 рік  29 378,48 грн., за 2018 рік  61 464,10 грн.).
33.          Колегія суддів зазначає, що під час перевірки податковий орган досліджуючи первинні документи надані підприємством установив наявність кредиторської заборгованості у 2017 році - 676944,80грн., у 2018 році - 166216,43. При цьому сума витрат на придбання товару за 2017 рік становить 163213,76грн., за 2018 рік - 341467,24грн. (указано позивачем).
34.          Тобто, судами попередніх інстанцій не досліджена правильність розрахунку (як податковим органом так і позивачем) кредиторської заборгованості за 2017, 2018 роки та включення/невключення до неї сум витрачених на придбання товару.
35.          Крім того, суд апеляційної інстанції зазначаючи факт підтвердження придбання товару та його реалізації у 2017, 2018 роках послався на наявність накладних, платіжних документів без аналізу розміру платежів та їх відповідність розміру кредиторської заборгованості за 2017, 2018 роках. Не надано належну правову оцінку первинним документам, які підтверджують або спростовують розрахунки між сторонами, не перевірені розрахунки витрат відображені в акті перевірки, що є необхідним для встановлення обставин справи та правильного вирішення справи.
36.          З огляду на викладене, колегія суддів уважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
37.          Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
38.          Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
39.          При цьому, Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
40.          З урахуванням неповного з`ясування зазначених вище обставин у справі, що призвело до передчасних висновків, суд касаційної інстанції позбавлений можливості надати їм правову оцінку.
41.          Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
42.          Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
43.          Ураховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться у матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
44.          За таких обставин судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
45.          VI. Судові витрати
46.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
47.          Повний текст постанови складено 12 грудня 2023 року.
48.          Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - задовольнити частково.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року справі № 380/2200/20- скасувати, справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко