ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року	Львів	Справа № 380/700/21 пров. № А/857/13441/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Качмара В.Я., Мікули О.І.,
секретаря судового засідання                    Єршової Ю.С.,
представника позивача                              Рісної Ю.Б.,
представника відповідача                              Холявки І.Я.,
представника третьої особи                              Більської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року  у справі № 380/700/21 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мричко Н.І. в м. Львові Львівської області 14.06.2023 о 10:01 год., повний текст судового рішення складено 26.06.2023), -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі – ОСОБА_1 , позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) з урахуванням заяви про уточнення позову від 09.03.2021, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.11.2019 № 124496-5706-1311.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року скасувати та ухвалити нове, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на аналогічні доводи викладені у відзиві на позовну заяву, а саме на те, що відповідач прийняв оскаржене податкове повідомлення-рішення, яким на підставі даних Моршинської міської ради та витягу з технічної документації про нормативно грошову оцінку земельної ділянки здійснив нарахування позивачу суми орендної плати за землю (за місцем знаходження земельної ділянки) за 2019 рік на суму 921303,92 грн.
Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
В ході апеляційного розгляду справи було залучено як третю особу Моршинську міську раду.
Представники апелянта та третьої особи в судовому засіданні просили задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача просила відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що 05.07.2007 позивач (Орендар) уклав з Моршинською міською радою (Орендодавець) договір оренди земельної ділянки, згідно з умовами якого Орендодавець надає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення – землі комерційного призначення, яка знаходиться у АДРЕСА_1 ; кадастровий номер земельної ділянки – 4625350100:01:006:0206; загальна площа – 0,8181 га. Передача цієї земельної ділянки позивачу підтверджується актом приймання-передачі земельної ділянки в оренду від 19.07.2007.
05.07.2018 Моршинська міська рада Львівської області прийняла рішення № 645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» (далі – Рішення № 645).
На підставі вказаного рішення Моршинської міської ради та витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 13.11.2019 № 124496-5706-1311 (далі – оскаржене податкове повідомлення-рішення, згідно з яким здійснив нарахування позивачу суми орендної плати за землю за 2019 рік у розмірі 921303,92 грн.
Вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Оцінюючи спірні правовідносини, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (тут і надалі у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин; ПК України).
У пункті 288.1 статті 288 ПК України передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Відповідно до пунктів 288.2 - 288.5 статті 288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
- не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області;
- не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
- може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.
- для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських, не може перевищувати розміру земельного податку.
- для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, не може перевищувати 0,1 відсотка нормативної грошової оцінки.
У пункті 288.7 статті 288 ПК України встановлено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Згідно з пунктом 285.1 статті 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Апелянт та третя особа акцентують увагу суду на тій обставині, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення Рішення № 645 було чинним, а відтак підлягало застосуванню.
Апеляційний суд відкидає зазначені доводи.
Так, з матеріалів справи встановлено, що відповідач оскарженим податковим повідомленням-рішенням нарахував позивачу орендну плату за землю за 2019 рік у розмірі 921303,92 грн. При цьому, визначаючи розмір орендної плати, відповідач керувався розмірами, визначеними рішенням Моршинської міської ради від 05.07.2018 № 645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина».
Водночас вказане рішення Моршинської міської ради оскаржувалось в судовому порядку, за результатами чого рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.11.2022 у справі № 380/10322/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2023, визнано протиправним та нечинним рішення Моршинської міської ради від 05.07.2018 № 645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина».
Частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) встановлено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Щодо можливості застосування Рішення № 645 до визнання його нечинним для нарахування позивачу зобов`язань зі сплати орендної плати за землю слід зазначити таке.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 10.03.2020 року у справі № 160/1088/19 за загальним правилом норма права діє стосовно відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тобто, до певних юридичних фактів застосовується той закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали.
Конституційний принцип незворотності дії закону у часі неодноразово був предметом вивчення, проте у правозастосовній практиці проблема щодо особливостей його практичної реалізації залишається невирішеною.
Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту  статті 58 Конституції України, викладеними у  рішеннях Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп, від 09.02.1999 № 1-рп/99, від 05.04.2001 № 3-рп/2001, від 13.03.2012 № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до певного юридичного факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Єдиний виняток з даного правила, закріплений у частині першій  статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України (Рішення від 13.05.1997 № 1-зп) також висловив позицію, згідно якої закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Необхідно також зазначити, що податок являє собою інструмент владного впливу держави в суспільних інтересах, оскільки за своєю суттю є соціальним обов`язком, від виконання якого залежить суспільний розвиток.
У процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, оскільки можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадках неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
У справі «Щокін проти України» Європейський суд з прав людини висловив позицію щодо сумісності способу, у який тлумачиться і застосовується національне законодавство, з принципами Конвенції та практикою ЄСПЛ в світлі захисту прав, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до  Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Так, у пунктах 50.51.56 рішення у цій справі від 14 жовтня 2010 року, Європейський суд зазначив: «перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним… Говорячи про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «Шпачекs.r.o.» проти Черкаської Республіки», № 26449/95, пункт 54, від 09 листопада 1999 року). ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підставі в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого    закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейлер проти Італії» № 33202/96. пункт 109. ЄСПЛ 2000-1…».
Cуд вважає, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості    закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника».
У цій справі Суд постановив, що мало місце порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, у тому числі через те, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку.
Як зазначив Європейський суд з прав людини у пункті 53 свого рішення «Суханов та Ільченко проти України», яке набуло статусу остаточного 26.09.2014 року, «Суд повторює, що першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету «в інтересах суспільства». Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар.
Вирішуючи питання про справедливу рівновагу між інтересами суспільства і конкретної особи Європейський суд з прав людини у своєму рішенні у справі «Трегубенко проти України» від 02.11.2004 року категорично ствердив, що «правильне застосування законодавства незаперечно становить «суспільний інтерес» (п. 54 рішення).
Відповідно до  статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року № 3477-IV суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до пункту 5  Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» від 01.11.1996 № 9   судам необхідно виходити з того, що нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як  Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.
Частина друга  статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не регулює питань щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним.
Суд наголошує на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).
Визнання протиправним і нечинним у судовому порядку рішення унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.
Застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 31.05.2023 року у справі № 909/433/21, ухвалі Верховного Суду від 14.09.2023 року у справі № 804/8091/17.
Виходячи з положень частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини другої статті 265 КАС України, на яку покликаються апелянт та третя особа, нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не регулює питань щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд зазначає про неможливість зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.
Відтак, визнання протиправним і нечинним у судовому порядку Рішення № 645 унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.
Таким чином, відповідач протиправно застосував при визначенні орендної плати Рішення № 645.
Також апеляційний суд звертає увагу на те, що згідно договору оренди земельної ділянки від 05 квітня 2007 року, укладеного між позивачем та третьою особою, орендна плата встановлена у розмірі 3% нормативної грошової оцінки у розмірі 21482,49 грн (пункт 9), а зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін (пункт 36).
Згідно матеріалів справи розрахунок орендної плати здійснено у розмірі 4% нормативної грошової оцінки у розмірі 921303,92, що явно суперечить укладеному договору оренди.
Доказів досягнення взаємної згоди сторін та внесення письмових змін до договору оренди суду не надано.
Більше того, представник третьої особи підтвердила, що Моршинська міська рада неодноразово намагалася узгодити такі зміни, але позивач ухилявся від такого узгодження.
Таким чином, підстави для покладення на позивача грошового зобов`язання, що виходить за межі погодженого в договорі, неможливе.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у справах №№ 921/530/18 (постанова від 16.02.2021), 635/4233/19 (постанова від 09.11.2021, 910/7905/17 (постанова від 16.04.2018), 911/3627/17 (постанова від 21.11.2018), 922/378/19 (постанова від 04.02.2020) та інших.
Також наявними в матеріалах справи квитанціями (а.с. 25, т. 1) підтверджується, що позивачем на момент винесення відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення було сплачено орендну плату в розмірі, який перевищував ту, що була узгоджена згідно договору оренди від 05.04.2007 року.
Тобто позивачем було самостійно здійснено самостійне перерахування коштів до бюджету.
Отже, у відповідача були відсутні правові і фактичні підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з огляду на протиправність Рішення № 645, на підставі якого був розрахований розмір орендної плати, а також самостійне внесення позивачем орендної плати згідно договору.
Щодо покликання апелянта на протиправність відшкодування витрат на професійну правничу допомогу на користь позивача, колегія суддів зазначає, що оскаржуваним рішенням витрати на професійну правничу допомогу не розглядались.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року  у справі № 380/700/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 23.11.2023