ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 640/7576/20
касаційне провадження № К/9901/31694/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2021 року (головуючий  суддя - Аверкова В.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кучма А.Ю.; судді - Аліменко В.О., Лічевецький І.О.)
у справі № 640/7576/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТАР АП»
до Головного управління ДПС у м. Києві 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СТАР АП» (далі - ТОВ «СТАР АП»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 грудня 2019 року № 00004410502, від 11 грудня 2019 року № 00004420502 та від 11 грудня 2019 року                             № 00004430502.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 19 січня 2021 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року № 00004410502 та від 11 грудня 2019 року № 00004430502. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 27 травня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позову та прийняв у цій частині нове - про задоволення позовних вимог. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року № 00004420502. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2021 року залишив без змін.

ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від              27 травня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, звертає увагу на те, що позивачем безпідставно виправлення помилок минулих років здійснено проводками на зменшення інших операційних доходів та інших доходів на суму 695353,00 грн. Також наголошує на тому, що щодо постачальників, які здійснювали повернення коштів на розрахунковий рахунок платника, останнім не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування.

Верховний Суд ухвалою від 22 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

08 листопада 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він просить відмовити в її задоволенні повністю. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку  ТОВ «СТАР АП» з питань, що стали предметом оскарження, за результатами якої складено акт від 07 листопада 2019 року № 143/26-15-14-02-04/35086998.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на розбіжність у сумі 695353,00 грн між показниками фінансової звітності, бухгалтерського обліку та первинних документів у частині відображення інших операційних доходів та інших доходів за період з 01 квітня 2016 року по 31 грудня 2016 року. Зокрема, виявлено, що ТОВ «СТАР АП» коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року не відображалося, повторного відображення відповідної порівняльної інформації в фінансовій звітності не здійснювалося.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником правил               пункту 192.1 статті 192, статті 201 ПК України з підстави невідповідності між сумами зареєстрованих коригувань податкового кредиту за ознакою «повернення коштів» та «повернення авансових платежів» сумам фактично повернутих на рахунок позивача коштів згідно з розрахунками коригування щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Доброго ранку», Товариства з обмеженою відповідальністю «УА-Медіа», Товариства з обмеженою відповідальністю «Медіапартнерство», Товариства з обмеженою відповідальністю «Панторія Плюс». Так, згідно з даними бухгалтерського обліку та наданими до перевірки платіжними дорученнями Товариство з обмеженою відповідальністю «Доброго ранку» повернуло на розрахунковий рахунок платника грошові кошти на загальну суму 22043340,79 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 3673890,00 грн, Товариство з обмеженою відповідальністю «УА-Медіа» - на загальну суму 3039156,10 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 506526,02 грн, Товариство з обмеженою відповідальністю «Медіапартнерство» - на загальну суму 1706395,35 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 284399,23 грн, Товариство з обмеженою відповідальністю «Панторія Плюс» - на загальну суму 1999595,73 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 333265,96 грн. Проте, фактично платником зареєстровано розрахунків коригування за критерієм «повернення коштів» менше, ніж фактично повернуто на розрахунковий рахунок, на 2857179,00 грн. 

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 11 грудня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00004420502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 125164,00 грн за основним платежем та 31291,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00004410502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2857179,00 грн за основним платежем та 714295,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00004430502, згідно з яким визначено штраф у розмірі 1428589,50 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 11 грудня               2019 року № 00004420502, суд апеляційної інстанції виходив із того, що остаточні показники фінансово-господарської діяльності відображаються у річній фінансовій звітності, саме річна фінансова звітність підлягає порівнянню з попередніми звітними періодами та відображає результати фінансово-господарської діяльності. Таким чином, допустивши помилку у проміжній фінансовій звітності, позивач її виправив в рамках одного фінансового року, що не заборонено чинним податковим законодавством.

Наведені доводи суду апеляційної інстанції не можна визнати обґрунтованими з огляду на таке.  

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 15 «Дохід»), дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Пунктом 21 П(С)БО 15 «Дохід» визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року №137 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»), виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (пункт 5 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Пунктом 20 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» передбачено, що у примітках до фінансових звітів слід розкривати таку інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах: зміст і суму помилки; статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації; факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.

Як з`ясовано судом першої інстанції та не спростовано Шостим апеляційним адміністративним судом, позивачем коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року не відображалося, повторного відображення відповідної порівняльної таблиці у фінансовій звітності не здійснено, розрахунків податкових зобов`язань за період, в якому виявлено помилку, не надавалося.

При цьому платник не заперечував, що коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року не відображалося, проте зазначив, що відображення у звітності помилкових даних за підсумками першого кварталу 2016 року, яке призвело до завищення сум доходів, що обліковувалися в складі інших операційних доходів, виправлено в другому кварталі 2016 року та відображено в проміжній фінансовій звітності, яку подано за підсумками господарської діяльності впродовж першого півріччя 2016 року.

В той же час, судом встановлено, що будь-які виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, та відповідна порівняльна інформація у фінансовій звітності за період, охоплений перевіркою, відсутні, а виправлення помилок минулих років у порушення вимог пунктів 4, 5 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» здійснено ТОВ «СТАР АП» проводками на зменшення інших операційних доходів та інших доходів на суму               695353,00 грн.

Наведене, відповідно, обумовлює правомірність збільшення платнику суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 156455,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 11 грудня 2019 року № 00004420502.

З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що Шостий апеляційний адміністративний суд скасував у цій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2021 року, яке відповідає закону.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 11 грудня 2019 року № 00004410502 та від 11 грудня 2019 року № 00004430502, то за правилами пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача-платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку-постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;                    б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Таким чином, якщо здійснюється повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому розрахунок коригування кількісних і вартісних показників складається саме до податкової накладної, а не до платіжного доручення, яким здійснюється повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг покупцю.

Судами з`ясовано, що на підтвердження своєї позиції позивачем долучено до матеріалів справи копії розрахунків коригування до податкових накладних з доказами їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, які не були взяті до уваги контролюючим органом при проведенні перевірки, зокрема: щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Доброго ранку» розрахунки коригування від 26 травня 2017 року № 40, від 26 травня 2017 року № 41, від 27 січня 2017 року № 34, від 04 квітня 2018 року № 16, від 04 квітня 2018 року № 1, від 31 травня 2018 року № 47, від 25 червня 2018 року № 52, від 03 жовтня 2018 року № 14, від 23 жовтня         2018 року № 40, від 31 жовтня 2018 року № 213, від 21 грудня 2018 року № 66, від 28 грудня          2018 року № 65, від 15 січня 2019 року № 16; щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «УА-Медіа» розрахунки коригування від 12 квітня 2016 року № 9, від 21 липня 2016 року № 48, від 21 липня 2016 року № 49, від 21 липня 2016 року № 51, від 07 лютого 2017 року № 5, від 27 квітня 2018 року № 49, від 27 квітня 2018 року № 50, від 03 травня 2018 року № 2, від 03 травня              2018 року № 1, від 07 червня 2018 року № 7, від 12 червня 2018 року № 11, від 12 червня                2018 року № 10, від 20 серпня 2018 року № 38, від 23 жовтня 2018 року № 27, від 23 жовтня          2018 року № 28, від 25 жовтня 2018 року № 37, від 08 листопада 2018 року № 9; щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Медіапартнерство» розрахунки коригування від 23 червня         2017 року № 93, від 23 червня 2017 року № 92, від 23 червня 2017 року № 91, від 23 червня           2017 року № 84, від 23 червня 2017 року № 94, від 23 червня 2017 року № 90, від 29 травня           2018 року № 177, від 02 липня 2018 року № 6, від 27 вересня 2018 року № 45, від 16 жовтня          2018 року № 13, від 16 жовтня 2018 року № 14, від 16 жовтня 2018 року № 10, від 16 жовтня           2018 року № 12, від 24 жовтня 2018 року № 36, від 24 жовтня 2018 року № 35, від 24 жовтня         2018 року № 34, від 24 жовтня 2018 року № 37, від 24 жовтня 2018 року № 39, від 24 жовтня          2018 року № 40, від 01 листопада 2018 року № 16, від 01 листопада 2018 року № 20, від                      01 листопада 2018 року № 3, від 01 листопада 2018 року № 19; щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Панторія Плюс» розрахунки коригування від 27 травня 2016 року № 47, від           27 травня 2016 року № 48, від 01 лютого 2017 року № 9, від 01 лютого 2017 року № 7, від                    04 квітня 2018 року № 6, від 18 травня 2018 року № 24, від 31 травня 2018 року № 37, від                   25 червня 2018 року № 50, від 25 червня 2018 року № 49, від 07 серпня 2018 року № 19, від                 23 жовтня 2018 року № 46, від 15 січня 219 року № 34, від 30 січня 2019 року № 57, від 30 січня 2019 року № 52, від 30 січня 2019 року № 53, від 30 січня 2019 року № 56, від 30 січня 2019 року № 55, від 30 січня 2019 року № 58, від 30 січня 2019 року № 54.

З урахуванням викладеного, оскільки відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження доводів акта перевірки щодо відсутності в платника зареєстрованих розрахунків коригування за критерієм «повернення коштів» чи «повернення товару або авансового платежу» за охоплений перевіркою період, висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 11 грудня 2019 року № 00004410502 та від 11 грудня 2019 року                      № 00004430502 є цілком об`єктивним. 

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2021 року скасувати. 

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2021 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер 

    Р. Ф. Ханова