ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 260/1302/19
адміністративне провадження № К/990/2874/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перечинський лісохімічний комбінат» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Калинич Я.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Хобор Р.Б., суддів Бруновської Н.В., Матковської З.М.),

УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Товариство з додатковою відповідальністю «Перечинський лісохімічний комбінат» (далі- позивач, товариство) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області ( далі- відповідач, податковий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області №0001231202 від 10 червня 2019 року про зменшення суми бюджетного відшкодування, що підлягає поверненню на банківський рахунок платника податку, задекларованої у податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року на 2261572 (два мільйони двісті шістдесят одну тисячу п`ятсот сімдесят дві) гривні, а також застосування до останнього штрафної (фінансової) санкції в сумі 1130786 (один мільйон сто тридцять тисяч сімсот вісімдесят шість) гривень.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що при проведенні позапланової виїзної перевірки відповідачем не враховано всі дані, які підтверджують суму бюджетного відшкодування, задекларовану у декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року, у тому числі платіжні доручення, які підтверджують факт перерахування коштів постачальникам, відомості уточнюючого розрахунку, наданого позивачем. Крім цього, позивач уважає, що за результатами перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0001231202 за формою В1, яке безпідставно лишає позивача права на від`ємне значення у розмірі 2261572 гривні, а відповідач мав прийняти податкове повідомлення-рішення за формою В3, яким відмовити позивачу у бюджетному відшкодуванні суми ПДВ у розмірі 2261572 гривні, оскільки загальна сума від`ємного значення з ПДВ, до якої входять зазначені 2261572 гривні, підтверджена відповідачем за результатами перевірки, а суми податку, фактично сплачені позивачем у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам підтверджується платіжними дорученнями, первинними документами по господарським операціям з такими постачальниками. Також позивач вважає проведену перевірку незаконною, оскільки згідно наказу на проведення перевірки її предметом є перевірка достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у той час, як відповідачем фактично проведено перевірку суми бюджетного відшкодування, що підлягає поверненню на банківський рахунок платника податку, задекларованої у податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року,  адміністративний позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001231202 від 10.06.2019 року.
4. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що предметом перевірки не є саме декларація за лютий 2019 року та всі її показники, а виключно достовірність декларування від`ємного значення, тоді як для перевірки бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок. Суди також урахували, що у випадку незаконності перевірки, прийнятий за результатами такої перевірки акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року та відмовити у задоволенні позовної заяви ТДВ «Перечинський лісохімічний комбінат» у повному обсязі.
6. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №260/1302/19 стало оскарження судових рішень, пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
6.1. Відповідач указує, що Восьмий апеляційний адміністративний суд прийняв рішення щодо застосування пп.78.1.8 п.78.1 статті 78 ПКУ без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28.04.2020 №815/94/16, від 20.03.2019 у справі №810/5854/14, висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17.
ГУ ДПС у Закарпатській області вважає, що судами першої та апеляційної інстанції порушено пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПКУ та статтю 242 КАС України, так як не враховано наступні обставини та докази, які містяться в матеріалах даної адміністративної справи: лісохімічний комбінат" від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення без проведення належного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів. Незалежно від виду проведеної перевірки (камеральна чи документальна) податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень ТДВ «Перечинський ЛХК» були б незмінними. Суди першої та апеляційної інстанції не встановили фактів, які об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
6.2. Податковий орган акцентує, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, пп.78.1.8 п.78.1 статті 78, п.200.10 статті 200 ПКУ у подібних правовідносинах, а саме при проведенні документальних позапланових перевірок з питання достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн, за рахунок якого зроблено розрахунок бюджетного відшкодування з підстав, не передбачених п. 200.11 статті 200 ПКУ.
Судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, а саме пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, пп. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПКУ, та не враховано ст.75, п.78.2 ст.78, п.200.1, пп. «б» п.200.4 ст.200 ПКУ.
6.3. Відповідач звертає увагу на те, що перевірка суми від`ємного значення заявлена ТДВ Перечинський лісохімічний комбінат до бюджетного відшкодування здійснювалася в межах перевірки достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ за лютий 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків, як перевірка достовірності декларування напрямку зарахування від`ємного значення. Податковий орган указував, що завищення бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2019 року, встановлене перевіркою, не може бути враховано у збільшення податкового кредиту наступних звітних періодів за результатами перевірки контролюючого органу, так як ТДВ "Перечинський ЛХК" не включало до податкового кредиту лютий 2019 року з урахуванням уточнюючого розрахунку в сумі 4292130 грн. (ряд. 20.2.1 податкової декларації з ПДВ за лютий 2019 року з врахуванням уточнюючого розрахунку).
7. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечував, уважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
8. 22 лютого 2022 року справа №260/1302/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі наказу від 16.04.2019 року № 501, відповідач провів позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації за лютий 2019 року.
10. За результатами проведеної перевірки відповідач склав акт № 374/07-16-12-02/00274105 від 13.05.2019 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з додатковою відповідальністю «Перечинський лісохімічний комбінат» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника за лютий 2019 року.
11. У акті перевірки відповідач зафіксував те, що позивач порушив абз. «б» п. 200.4 та абз. «б» п. 200.14 статті 200 ПК України, внаслідок чого перевищив суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображеного у рядку 20.2.1 декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку з ПДВ за лютий 2019 року від 17.04.2019 року № 907685666, на загальну суму 2261572 грн. Перевіркою підтверджено суму бюджетного відшкодування на рахунок позивача у банку за декларацією за лютий 2019 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку з ПДВ за лютий 2019 року від 17.04.2019 року № 907685666, в сумі 4292130 грн. (рядок 20.2.1 декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку).
12. На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки, відповідач 10 червня 2019 року прийняв податкове повідомлення-рішення за формою В1 № 0001231202, на підставі якого, позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за лютий 2019 року, задекларовану позивачем для повернення на його банківський рахунок на 2261572 грн., та застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію у вигляді штрафу у сумі 1130786 грн.
13. Уважаючи податкове повідомлення-рішення за формою В1 від 10 червня 2019 року №0001231202 протиправним, тобто таким, що підлягає скасуванню  товариство звернулось з позовом до суду.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
14. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та постанову апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
15. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
16. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
17. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
18. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
19. Відповідно до п. п. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
20. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
21. У свою чергу статтею 200 пунктом 200.11 розділу ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статі 209 цього Кодексу.
22. Крім того, у пункті 37 абзаці 1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України чітко визначено, що контролюючі органи не здійснюють документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 1 липня 2015 року, крім випадків, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу.
23. Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
24. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
25. Суд зазначає, що у постановах Верховного Суду від 07 лютого 2018 року у справі № 803/1437/14, від 14 листопада 2018 року у справі № 808/2911/17, від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, сформовані висновки щодо тлумачення норми підпункту 78.1.8 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень "відшкодування з бюджету податку на додану вартість", "сума бюджетного відшкодування" поряд із "від`ємне значення з податку на додану вартість" свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.
26. Відповідно до установлених судами попередніх інстанції обставин, підставою документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинеький лісохімічний комбінат" слугували обставини достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за лютий 2019 року.
27. Водночас, у акті документальної позапланової виїзної перевірки зазначено, що предметом перевірки було питання достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника за лютий 2019 року.
28. У той же час, за наслідками перевірки контролюючий орган надіслав позивачеві податкове повідомлення-рішення за формою В1 від 10 червня 2019 року №0001231202, яким зменшив суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за лютий 2019 року, задекларовану позивачем для повернення на його банківський рахунок, а також застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію.
29. Таким чином, суд першої та апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що твердження податкового органу про те, що перевірка бюджетного відшкодування здійснювалась в межах перевірки декларації з ПДВ за лютий 2019 року, як перевірка одного з показників відображених в декларації, є безпідставними та необґрунтованими.
30. Суд погоджується з  висновками судів попередніх інстанцій, що предметом перевірки не є саме декларація за лютий 2019 року та всі її показники, а є виключно достовірність декларування від`ємного значення. Для перевірки ж бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок. Так, відповідно до пункту 200.10 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування саме за результатами камеральної перевірки, і тільки у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами позапланової документальної перевірки.
31. Таке правозастосування також відповідає вищезазначеній позиції Верховного Суду.
32. Згідно з висновків Верховного Суду, які викладені у постанові від 22 вересня 2020 року, що ухвалена у справі № 520/8836/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки незалежно від факту допуску чи недопуску до перевірки. Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку передусім, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
33. Ураховуючи наведене, суд першої інстанції з яким погодився суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення.
34. У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами попередніх інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються переважно одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними (зокрема, різними є обставини щодо способів направлення/вручення платнику податків наказу про призначення податкової перевірки). Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
35. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
36. Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
37. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
38. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
VІ. Судові витрати
39. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
40. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - залишити без задоволення.
2. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року у справі №260/1302/19 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           О.О. Шишов
Судді                                                                                                     І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко