ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2023 року 
м. Київ

справа №400/2320/21
адміністративне провадження № К/990/19504/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №400/2320/21 за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Агрофірма «Роднічок» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Промагролізинг-Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «Агентство безпеки «Легіон-Київ», Товариство з обмеженою відповідальністю «Пильність», Товариство з обмеженою відповідальністю «СБ Захист» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.02.2022 (головуючий суддя Мороз А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2022 (головуючий суддя Димерлій О.О., судді: Крусян А.В., Танасогло Т.М.)

УСТАНОВИВ:

Приватне сільськогосподарське підприємство «Агрофірма «Роднічок» звернулося до адміністративного суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2020 №308/28-10-53-10.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.02.2022 позов задоволено.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2022 апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Змінено рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.02.2022. Виключено із мотивувальної частини рішення суду першої інстанції висновок щодо недотримання контролюючим органом строку надіслання повідомлення про розгляд заперечень на акт перевірки. 

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків в межах строку на касаційне оскарження, звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. 

Ухвалою Верховного Суду від 13.09.2022 відкрито касаційне провадження у справі №400/2320/21 за касаційною скаргою податкового органу. 

Ухвалою від 27.11.2023 призначено справу №400/2320/21 до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 28.11.2023.

Суд на підставі фактичних обставин справи з`ясував наступне.

Приватне сільськогосподарське підприємство «Агрофірма «Роднічок» звернулося з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Промагролізинг-Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «Агентство безпеки «Легіон-Київ», Товариство з обмеженою відповідальністю «Пильність», Товариство з обмеженою відповідальністю «СБ Захист» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2020 №308/28-10-53-10, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 3063354,00грн.

В обґрунтування позовних вимог Приватне сільськогосподарське підприємство "Агрофірма "Роднічок" вказувало про порушення контролюючим органом порядку надіслання повідомлення про розгляд заперечень до акта перевірки. Також, як стверджував позивач, господарські операції з ТОВ «АГЕНСТВО БЕЗПЕКИ «ЛЕГІОН-КИЇВ», ТОВ «ПИЛЬНІСТЬ», ТОВ «СБ ЗАХИСТ», ТОВ «ПРОМАГРОЛІЗИНГ-УКРАЇНА» були реальними, що підтверджується наданими до перевірки та наявними у матеріалах справи документами первинного бухгалтерського обліку.

Відповідач з позовними вимогами ПСП "Агрофірма "Роднічок" не погоджувався, зазначив, що платником податку отримано послуги з охорони особами, які фактично не є працівниками підприємств, які постачали такі послуги. Також, на думку контролюючого органу операції з придбання ТОВ «ПРОМАГРОЛІЗИНГ-УКРАЇНА» автопаливозаправників є нереальними.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що Акт перевірки не містить даних щодо наявного у ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист" штату працівників, кількості охоронців, які задіяні в наданні послуг не ПСГП "Агрофірма "Роднічок" та часового періоду надання послуг іншим суб`єктам, а також кількості охоронців, які необхідні для взяття під охорону всіх об`єктів позивача, що надало б змогу порівняти наявні в розпорядженні охоронних агентств людські ресурси з об`ємом охоронних послуг (кількістю об`єктів охорони), як для інших суб`єктів, так і для позивача. Стосовно фінансово-господарських правовідносин, які склалися між ТОВ "Промагролізинг-Україна" та ПСГП "Агрофірма "Роднічок", суд першої інстанції вказав, що "порушення хронології подій", не є підставою, з якою Податковий кодекс України пов`язує визначення грошових зобов`язань платнику податків. Будь-які недоліки в документах не можуть мати визначального впливу на аналіз господарської діяльності, відповідач повинен підходити до дослідження правовідносин по суті, а не суто з формальної точки зору. Як зазначено окружним адміністративним судом, реєстраційні та дозвільні документи, які містяться в матеріалах справи, доводять наявність і використання в господарській діяльності позивача автопаливозаправників.

Апеляційним судом змінено рішення суду першої інстанції. З мотивувальної частини судового рішення виключено висновок щодо недотримання контролюючим органом строку надіслання повідомлення про розгляд заперечень на акт перевірки. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін. Колегія суддів апеляційного суду погодилась з оцінкою, наданою судом першої інстанції в межах спірних правовідносин, додаткового колегіє зауважено, що контролюючим органом не використано увесь комплекс наданих йому приписами чинного податкового законодавства повноважень для доведення порушення ПСГП "Агрофірма "Роднічок" податкової дисципліни, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Податковий орган оскаржив рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку. В обґрунтування касаційної скарги зазначено, що судами порушено норми матеріального і процесуального права, не враховано докази щодо того, що операції позивача з контрагентами не можна кваліфікувати як такі, що мали реальний характер. Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. На думку відповідача, за результатом аналізу первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено документальне оформлення виконаних робіт з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів контрагентів, що фактично не могли і не здійснювали постачання послуг. Як вважає податковий орган, судами не досліджені фактичні правовідносини учасників господарських операцій, не враховано, що надані до перевірки документи не є достовірними доказами факту поставки товарів/послуг. Таким чином, ПСГП "Агрофірма "Роднічок" завищено податковий кредит за серпень 2020р. внаслідок неправомірного віднесення до його складу сум ПДВ, сплаченого у вартості господарських операцій з придбання охоронних послуг у ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист". Крім того, позивачем не доведено фактичного постачання товарів від ТОВ "Промагролізинг-Україна", що призвело до завищення податкового кредиту. Як вважає відповідач, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга податкового органу не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 16.10.2020 по 19.11.2020 посадовими особами контролюючого органу на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного сільськогосподарського підприємства "Агрофірма "Роднічок" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.09.2020 №9235659343 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За наслідками вказаної перевірки складено акт перевірки від 24.11.2020 №555/28-10-53-10/19292651. У висновках Акта перевірки вказано про завищення ПСГП "Агрофірма "Роднічок" від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, внаслідок чого порушено вимоги п.187.6 ст.187, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України. Таких висновків перевіряючі дійшли за результатами дослідження фінансово-господарських правовідносин між ПСГП "Агрофірма "Роднічок" та його контрагентами - ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист", ТОВ "Промагролізинг-Україна".

Не погодившись з висновками Акта перевірки, ПСГП "Агрофірма "Роднічок" подано письмові заперечення до податкового органу.

Як зазначає позивач, 10.12.2020 Офісом великих платників податків ДПС на адресу ПСГП "Агрофірма "Роднічок" направлено лист від 09.12.2020, яким адресата повідомлено, що розгляд його заперечень на Акт перевірки відбудеться 16.12.2020 о 14год. 00хв.

17.12.2020 контролюючим органом розглянуто заперечення позивача та надано йому відповідь.

У подальшому на підставі акта перевірки від 24.11.2020 №555/28-10-53-10/19292651 Офісом великих платників податків ДПС винесено податкове повідомлення-рішення від 22.12.2020 №308/28-10-53-10.

Не погодившись із вищевказаним рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач за захистом прав, свобод та охоронюваних законом інтересів звернувся до суду з адміністративним позовом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

У цій справі відповідно до змісту Акту перевірки контролюючим органом досліджено взаємовідносини позивача з контрагентами: ТОВ «АГЕНСТВО БЕЗПЕКИ «ЛЕГІОН-КИЇВ», ТОВ «ПИЛЬНІСТЬ», ТОВ «СБ ЗАХИСТ», ТОВ «ПРОМАГРОЛІЗИНГ-УКРАЇНА», в результаті чого не встановлено законного джерела походження товарів/послуг від контрагентів.

Під час перевірки ПСГП "Агрофірма "Роднічок" встановлено, що придбання послуг охорони у ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист". Відповідач виявив, що дані охоронні агентства одночасно надавали охоронні послуги іншим особам, які знаходились в різних областях України, з чого відповідач зробив висновок про неможливість надання таких послуг позивачу.

На підставі наявних матеріалів судами з`ясовано, що між ПСГП "Агрофірма "Роднічок" (Замовник) та ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист" (Виконавці) укладено договори про надання охоронних послуг від 01.03.2020р. №РД-8343, від 10.03.2020р. №РД-8346, від 10.03.2020р. №РД8224 за умовами яких Замовник передає, а Виконавець приймає та забезпечує цілодобову охорону та цілісність майна Замовника, що розташоване у відповідності з дислокацією об`єктів Замовника.

Суди вказали, що підтверджуючи виконання істотних умов вищевказаних правочинів, ПСГП "Агрофірма "Роднічок" до матеріалів справи додано належним чином засвідчені копії: додатків №1-5 до договорів, графіків використання охорони на об`єктах ПСГП "Агрофірма "Роднічок", журналів прийому-здачі постів, рапортів, актів про виявлення порушень на об`єктах, податкових накладних, актів надання послуг.

За наслідками дослідження наявних у матеріалах справи доказів суди констатували, що надані позивачем документи відповідають наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначенню первинні документи та підтверджують реальність здійснення фінансово-господарської діяльності з контрагентами - ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист".

Апеляційний суд відмітив, що жодних зауважень стосовно оформлення первинних документів контролюючий орган, у межах даного спору, не висловлював.

З оскаржуваного рішення суду першої інстанції слідує, що третя особа 1 надала пояснення в яких підтримала позовні вимоги та зазначила, що автопаливозаправники були виготовлені на замовлення ТОВ "Промагролізинг-Україна" ТОВ "Техкомплект" і на момент їх передачі у лізинг ПСГП "Агрофірма "Роднічок" на них були оформлені свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу та видані сертифікати відповідності ДП "Укрметртестстандарт", що спростовує висновки контролюючого органу про відсутність фактичної поставки товару (т. 2 а. с. 154-156).

Третя особа 2 подала пояснення, в яких послалась на оформлення надання ПСГП "Агрофірма "Роднічок" охоронних послуг всіма первинними документами, що є достатнім для доведення їх реальності (т. 3 а. с. 126-128).

Аналогічні по суті пояснення надані третіми особами 3, 4 (т. 3 а. с. 104-107, 111-118).

Судами відхилено доводи податкового органу щодо безтоварності господарських операцій, з посиланням відповідача на те, що в межах спірних правовідносин на користь позивача надавались послуги з охорони фізичними особами, які не є працівниками контрагентів та з якими не укладались трудові договори.

Як зазначено судом апеляційної інстанції, зокрема, у даному випадку, відповідач фактично вказує про порушення контрагентами позивача - ТОВ "Агентство безпеки "Легіон-Київ", ТОВ "Пильність", ТОВ "СБ Захист" приписів трудового законодавства. Однак, за наявності обов`язку із доведення правомірності власного акта індивідуальної дії жодних доказів на підтвердження такого порушення до матеріалів справи не додано.

Суди наголосили, що податкове законодавство не ставить у залежність можливість віднесення платником податку до складу податкового кредиту сум ПДВ з ймовірним, на думку суб`єкта владних повноважень, порушенням його контрагентами приписів трудового законодавства.

Норми податкового законодавства не визначають певний обсяг трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій його правового статусу щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника отримати певний результат від здійснення господарської операції.

Переконання контролюючого органу про те, що контрагенти позивача не мали достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо контрагентів позивача та дослідження первинних документів.

Вказана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16.01.2018, 15.05.2018, 11.09.2018 у справах №№826/1398/14, 810/4391/16, 804/4787/16 відповідно.

Верховний Суд у постанові від 17.02.2020 у справі №826/2926/14 зауважив, що контролюючий орган на виконання вимог статті 71 КАС України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору.

Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.

Крім того, судами попередніх інстанцій у цій справі правильно вказано, що наявна в базах даних податкового органу інформація не є належним доказом у справі та не можуть слугувати достатньою підставою для безумовного висновку щодо нереальності господарських операцій.

Така інформація повинна бути підтверджена належними та допустимими доказами, як то актами індивідуальної дії уповноважених органів про притягнення суб`єктів господарювання до відповідальності за порушення трудового законодавства, рішеннями суду тощо.

Податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 15.05.2018 у справі №810/4391/16.

У справі, що розглядається перевіркою встановлено отримання ПСГП "Агрофірма "Роднічок" у лізинг від ТОВ "Промагролізинг-Україна" 3 автопаливозаправників, які за документами ще не були виготовлені.

За результатом дослідження матеріалів справи суди встановили, що 10.04.2020 між ПСГП "Агрофірма "Роднічок" (Лізингоодержувач) та ТОВ "Промагролізинг-Україна" (Лізингодавець) укладено договір фінансового лізингу №10/04Л, згідно із п.1.1 якого Лізингодавець передає Лізингоодержувачу на умовах фінансового лізингу у строкове платне володіння та користування з правом викупу майно, найменування, кількісні та якісні характеристики якого визначені у додатку №1 «Специфікація» до даного договору, а Лізингоодержувач зобов`язаний прийняти предмет лізингу у володіння та користування на строк, зазначений в п.3.2 договору та здійснити лізингові платежі на умовах даного договору.

Відповідно до додатку №1 до договору фінансового лізингу №10/04Л від 10.04.2020р. майном є три «Автопаливозаправники ТК-М-5340-APZ-10.0».

На підтвердження реальності фінансово-господарської діяльності ПСГП "Агрофірма "Роднічок" до матеріалів справи додано належним чином засвідчені копії: видаткової накладної, актів приймання-передачі предмета лізингу, податкової накладної, банківських виписок, протоколів перевірки технічного стану транспортних засобів, сертифікатів відповідності, паспортів АПЗ-10,0, реєстраційних документів, документів на підтвердження використання транспортних засобів у власній господарській діяльності, фото транспортних засобів.

З матеріалів справи убачається, що на виконання істотних умов договору фінансового лізингу від 10.04.2020 №10/04Л ТОВ "Промагролізинг-Україна" передано ПСГП "Агрофірма "Роднічок" три автопаливозаправники ТК-М-5340-APZ-10.0.

У подальшому, 20.06.2020 вказані транспорті засоби були зареєстровані в територіальному сервісному центрі з реєстраційними номерами НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , що підтверджується наявними у матеріалах справи належним чином засвідченими копіями свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів серії НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 .

Відповідно до наявних у матеріалах справи подорожніх листів, автопаливозаправники ТК-М-5340-APZ-10.0 використовуються ПСГП "Агрофірма "Роднічок" у власній господарській діяльності.

Про те, що на час спірних правовідносин автопаливозаправники ТК-М-5340-APZ-10.0 були виготовлені також свідчать наявні у матеріалах справи паспорти АПЗ-10,0, протоколи перевірки технічного стану транспортних засобів, свідоцтва про допущення транспортних засобів до перевезення небезпечних вантажів, сертифікати відповідності.

Крім того, як з`ясовано, згідно із листом ТОВ "Промагролізинг-Україна" від 21.01.2021 №21 паспорти автопаливозаправника АПЗ-10.0 (автоцистерна) стосуються лише додаткового обладнання APZ-10.0 (автоцистерна) під заводськими номерами 005, 006, 007 та не є паспортами на весь транспортний засіб автопаливозаправник ТК-М-5340-APZ-10.0, які маркуються окремими ідентифікаційними номерами. При цьому, паспорта на автоцистерни APZ-10.0 під заводськими номерами 005, 006, 007 видано з помилками в частині дати виготовлення. Після встановлення вказаної обставини, ТОВ "Промагролізинг-Україна" видано нові паспорти, в яких зазначено коректні дані виготовлення, а саме: автоцистерна APZ-10.0, заводський номер 005 - 01.06.2020, автоцистерна APZ-10.0, заводський номер 006 - 05.06.2020, автоцистерна APZ-10.0, заводський номер 007 - 12.06.2020.

На підставі встановлених обставин та досліджених документів, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що допущені в паспортах на автоцистерни APZ-10.0 технічні помилки щодо дати виготовлення транспортних засобів не можуть слугувати безумовною підставою для висновку про безтоварність господарської операції. При цьому, наявні у матеріалах справи докази спростовують такий висновок контролюючого органу.

Крім того, колегія суддів вважала доцільним відмітити, що в межах спірних правовідносин контролюючим органом не використано увесь комплекс наданих йому приписами чинного податкового законодавства повноважень для доведення порушення ПСГП "Агрофірма "Роднічок" податкової дисципліни.

Верховний Суд звертає увагу, що встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в  яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником  договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені  на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Переглядаючи судові рішення у порядку касаційного оскарження, суд касаційної інстанції з`ясував, що висновки, які зазначені контролюючим органом зроблені без належного дослідження усіх наявних доказів, що було виявлено під час судової стадії дослідження доказів, та безпідставність яких підтверджується відповідними первинними документами, копії яких містяться в матеріалах справи.

Як слідує у цій справі відповідачем не надано суду належних та допустимих доказів, що фінансово-господарські операції між позивачем з його контрагентами не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності. Таким чином, суди дійшли висновку, що факт існування реальних господарських правовідносин позивача з контрагентами підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності, а право на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої у складі вартості придбаних товарів посвідчується належним чином оформленими документами. 

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, відповідач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з такими висновками, порушення норм права не доведено. Фактично ж доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази. Обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Поряд з цим, Суд наголошує, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд не вдається у разі відсутності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.07.2022 у справі №400/2320/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду