Головуючий І інстанції: І.С. Шевяков

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2023 р. 	Справа № 440/6681/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Ральченка І.М. ,  Чалого І.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039  по справі № 440/6681/23
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю  «Агропрайд»  
до              Головного управління ДПС у Полтавській області ,              Державної податкової служби України                     
про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропрайд" (далі - позивач, ТОВ "Агропрайд") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС України у Полтавській області (далі - відповідач 1, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2, ДПС України) в якій просило суд:
 - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.04.2023 №8549533/37468716;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію податкову накладну №7 від 28.02.2023 датою її подання.
В обґрунтування вимог позивач зазначав, що оскаржуване рішення прийнято відповідачами з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки ТОВ "Агропрайд" скористалося наданим правом та подало письмові пояснення щодо господарських операцій, що стали передумовою для складення податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Також, позивачем надано копії документів на підтвердження пояснень, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019. Зазначені пояснення та копії документів на підтвердження реальності господарської операції були прийняті відповідачем 1. Однак не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість, відповідач 1 прийняв спірне рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023 задоволено адміністративний позов.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 03.04.2023 №8549533/37468716 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 28.02.2023 .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 28.02.2023, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропрайд", датою її первинного подання.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропрайд" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684,00 грн. та витрати на правову допомогу у розмірі 2500,00 грн. 
Не погодившись з вказаним рішенням, ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм матеріального права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023 по справі № 440/6681/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив,  що позивачем не надано первинних документів, необхідних для реєстрації ПН визначених у п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520 для підтвердження відсутності наявності ризику за податковою накладною, а, отже, рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято відповідно до чинного законодавства. Звертає увагу, що в ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ "Агропрайд" до податкової накладної від 28.02.2023 № 7, складеної на попередню оплату з контрагентом Асоціація фермерських господарств "Віка" на реалізацію глибокорозрихлювачу 3 м комбінований з тандемним дисковим котком, встановлено, що до повідомлення додано платіжне доручення №6155 від 28.02.2023, яке складене з порушенням вимог передбачених постановою Правління НБУ від 29.07.2022 № 163 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг», а саме: відсутня дата одержання банку, підпис відповідальної особи та відбиток штампу банку. Вказує, що судом не враховано наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України), суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Учасниками по даній справі було отримано копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2023 про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. позивачем отримано копію апеляційної скарги відповідача, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронних документів через підсистему "Електронного суду".
Згідно зі ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Агропрайд" зареєстровано як юридична особа 13.12.2010 код ЄДРПОУ 37468716, що підтверджується копією Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом діяльності позивача є: 28.30 Виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства.
02.02.2023 між ТОВ «Агропрайд», як постачальником, та Асоціацією фермерських господарств «ВІКА», як покупцем, укладено Договір №020223-02, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську техніку згідно умов Договору. Товар: глибокорозрихлювач 3 м комбінований з тандемним дисковим котком.
Відповідно до п.2.1 Договору покупець здійснює оплату за товар в українських гривнях на остав і рахунків Постачальника шляхом перерахування грошових коштів на поточних рахунок Постачальника. Порядок оплати:
20% коштів Покупець сплачує при замовленні Товару;
80%> (залишок коштів) Покупець сплачує по готовності постачальника до відвантаження Товару;
02.02.2023 ТОВ «Агропрайд» виписано рахунок-фактуру №5 на оплату Товару на загальну суму 949 800 грн. з ПДВ.
28.02.2023 на виконання умов Договору АФГ «ВІКА» здійснено часткову передплату Товару у розмірі 25 % згідно рахунку-фактури №5 від 02.02.2023 , що становить 237 450 грн., що підтверджується копією платіжного доручення №6155 від 28.02.2023 та банківською випискою по рахунку ТОВ «Агропрайд».
28.02.2023 відповідно до ст. 187 ПК України, по настанню першої події - надходження оплати, Позивачем було сформовано податкову накладну за № 7 від 28.02.2023 та подано її на реєстрацію в ЄРПН.
Реєстрація податкової накладної №7 від 28.02.2023 зупинена згідно квитанції №9047123404 від 13.03.2023, оскільки податкова накладна відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, а саме: обсяг постачання товару 8432 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання. Додатково: показник D=8,1205%, P=214617. Запропоновано надати пояснення.
Позивачем направлено повідомлення з поясненнями та додатками на підтвердження здійснення операції.
03.04.2023 Головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ТУ ДПС у Полтавській області прийнято Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі ЄРПН) за №8549533/37468716 у зв`язку із наданням платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства України (до повідомлення додано платіжне доручення №6155 від 28.02.2023, яке складене з порушенням вимог передбачених постановою Правління НБУ від 29.07.2022 № 163 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг», а саме: відсутня дата одержання банку, підпис відповідальної особи та відбиток штампу банку).          
Позивач оскаржив рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 03.04.2023 №8549533/37468716 в адміністративному порядку.
Рішенням №40468/37468716/2 від 04.05.2023 скаргу залишено без задоволення.
Позивач, вважаючи рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 03.04.2023 №8549533/37468716 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У силу положень пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: (...) б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Так, за змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
У силу пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1). Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з абзацом другим пункту 6 Порядку №520 платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктами 9, 10 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
У силу абзацу третього пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції Постанови КМ від 21.04.2021 №378), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій - набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Як визначено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
За обставин цієї справи між сторонами виник спір щодо правомірності рішень Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної №7 від 28.02.2023.
Аналіз наведених вище положень Порядку №1165 свідчить, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №7 від 28.02.2023 вказано, що податкова накладна відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Мотивуючи цей висновок, податковий орган зазначив, що обсяг постачання товару 8432 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання.
Надаючи правову оцінку підставі для зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної №7 від 28.02.2023 в ЄРПН, колегія суддів звертає увагу на те, що Порядок №1165 не містить вимоги про прийняття контролюючим органом окремого рішення з питання зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас, виходячи з наведених вище положень пунктів 10, 11 Порядку №1165, зміст такого рішення наводиться податковим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому, пунктом 11 Порядку №11 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов`язково мають бути зазначені: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Дослідивши залучену до матеріалів справи копію квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, колегія суддів встановила, що в ній не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Наведене, на переконання суду, унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.
При цьому, суд виходить з того, що Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у такому випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Однак, у цій справі надіслана позивачу квитанція містила лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої позивачем податкової накладної №7 від 28.02.2023 положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанціях на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкових накладних. До того ж, податкова накладна виписана за правилом першої події - за фактом отримання авансу за поставлений у майбутньому товар, а не за поставку товару, яка б передбачала його наявність у товариства.
За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної №7 від 28.02.2023   у ЄРПН.
Окрім того, судом враховано, що позивачем, після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, надіслано податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості її складення.
Серед підстав для ухвалення рішень про відмову у реєстрації податкової накладної відповідачем вказано (з урахуванням додаткової інформації) про наданням платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства України (до повідомлення додано платіжне доручення №6155 від 28.02.2023, яке складене з порушенням вимог передбачених постановою Правління НБУ від 29.07.2022 № 163 “Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг”, а саме: відсутня дата одержання банку, підпис відповідальної особи та відбиток штампу банку).
З цього приводу суд зауважує, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
З огляду на те, що податкова накладна №7 від 28.02.2023 складена за фактом попередньої часткової оплати товару, то з урахуванням положень пункту 187.1 статті 187, пункту 201.7 статті 201 статті ПК України первинні документи, які були надані на розгляд Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, є достатніми для реєстрації податкової накладної і в контролюючого органу не було підстав для відмови у її реєстрації в ЄРПН.
Колегія суддів зауважує, що оплата товару підтверджується не лише платіжним дорученням №6155 від 28.02.2023, а й банківською випискою позивача.
Також, суд вказує на різні підстави зупинення реєстрації податкової накладної та відмови у її реєстрації. Так, ці підстави є різними й на стадії зупинення реєстрації спірних податкових накладних податковий орган у жоден спосіб не ставив питання щодо дефектів чи відсутності окремих документів, що стосуються операції за спірною податковою накладною. Тому відповідно при наданні пояснень та документів платник не усвідомлював і не мав усвідомлювати необхідність подачі саме тих документів, відсутність яких на стадії розгляду комісією відповідача 1 стала підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи повно і без обґрунтованого сумніву доводять реальність та дійсність оплати товару, тоді як оскаржувана відмова в реєстрації податкової накладної фактично виходять з недоведеності їх реальності.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо того, що перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. У свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання.
Такий підхід застосований Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема, але не виключно, в низці судових рішень (від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 22.11.2021 у справі №0670/2176/11).
При цьому, суд зауважує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.
У контексті наведеного вище суд також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому, здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.
У постанові від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Головним управлінням ДПС у Полтавській області у ході розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеної позивачем податкової накладної №7 від 28.02.2023   в ЄРПН.
За викладених вище обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої про те, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цих податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Враховуючи наведене вище у своїй сукупності, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність рішення про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 03.04.2023 №8549533/37468716 та, як наслідок - про обґрунтованість позовних вимог платника податку в цій частині.
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто, дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну.
Колегія суддів зазначає, що обраний спосіб захисту, щодо зобов`язання ДПС України вчинити відповідні дії узгоджується зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод(право на ефективний засіб юридичного захисту), відповідно до якої кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Таким чином, суд, переглянувши, у межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення відповідно до вимог матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів звертає увагу, що апеляційна скарга не містить доводів щодо витрат на правову допомогу, отже, з урахуванням ст. 308 КАС України, у вказаній частині рішення суду першої інстанції не переглядається.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2023 по справі № 440/6681/23 -  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.М. Ральченко    І.С. Чалий