ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2023 р. 	Справа № 520/12105/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Перцової Т.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Рівненській області, Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.05.2023, головуючий суддя І інстанції: Спірідонов М.О., по справі № 520/12105/22
за позовом                    Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД"  
до                    Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України                             
про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Міханбуд" (далі - позивач, ТОВ "Міханбуд") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
1. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області від 24.11.2022 № 163205 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» критеріям ризиковості платника податків.
2. Зобов`язати Головне управління ДПС в Харківській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
3. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 7556943/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2022.
4. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подану Товариством з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» податкову накладну № 1 від 01.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
5. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 7556942/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 01.02.2022.
6. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подану Товариством з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» податкову накладну №2 від 01.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
7. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 7556945/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 23.02.2022.
8. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подану Товариством з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» податкову накладну № 3 від 23.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
9. Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 7556944/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.02.2022.
10. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подану Товариством з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» податкову накладну № 4 від 23.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних  від 03.11.2022 та рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.11.2022 № 163205 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» критеріям ризиковості платника податків є протиправними та такими, що порушують права позивача.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 7556942/42668931 від 03.11.2022 p., про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2022 р.; № 7556943/42668931 від 03.11.2022 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 01.02.2022 р.; № 7556945/42668931 від 03.11.2022 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 23.02.2022 р.; № 7556944/42668931   від 03.11.2022 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.02.2022 р.; № 7556944/42668931   від 03.11.2022 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.02.2022 р.
Зобов`язано Державну податкову службу України, зареєструвати подану Товариством з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» податкову накладну № 1 від 01.02.2022 р., № 2 від 01.02.2022 року, № 3 від 23.02.2022 р., № 4 від 23.02.2022 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Головне управління ДПС у Рівненській області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначило, що судом першої інстанції не враховано доводи відповідача щодо ненадання позивачем до податкового органу первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а, отже, рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірним. Вважало позовну вимогу про зобов`язання податкового органу зареєструвати ПН/РК в ЄРПН неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.
Просить врахувати постанови Верховного Суду від 21.05.2013 № 21-87а13, від 23.01.2018 у справі № 208/8402/14-а, від 29.03.2018 у справі № 816/303/16, від 06.03.2019 у справі № 200/11311/18-а, від 16.05.2019 у справі № 818/600/17, від 10.06.2021 у справі № 814/1003/18 у подібних правовідносинах.
Позивач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що включення позивача до переліку ризикових платників податку без наявності достатніх для цього правових підстав фактично призводить до дискримінаційного ставлення до нього порівняно з іншими платниками податку, не включеними до такого переліку, оскільки вимагає від позивача вчинення додаткових дій задля реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які інші платники податку здійснювати не повинні.
Відповідно до ч. 1 ст.308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України, справа розглянута в межах доводів апеляційних скарг, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду, апеляційні скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, а апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ТОВ «МІХАНБУД» з 2018 року здійснює такі види будівельних робіт: будівельні та монтажні роботи загального призначення, капітальний ремонт, монтаж внутрішніх та зовнішніх мереж, пусконалагоджувальні роботи. Для виконання цих видів робіт ТОВ «МІХАНБУД» має ліцензію від 27.12.2018, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією.
Як платник ПДВ позивач зареєстрований з 01.03.2019 та здійснює господарську діяльність за такими кодами КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 28.22 Виробництво підіймального та вантажно-розвантажувального устаткування; 02.20 Лісозаготівлі; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 42.21 Будівництво трубопроводів.
Для виконання власної господарської діяльності ТОВ «НВО «МІХАНБУД» має в розпорядженні наступні об`єкти оренди:
1) нежитлове приміщення загальною площею 8,0 кв.м., розташоване за адресою: м. Харків, вул. Іванівська, 1, кім. № 72, згідно з договором оренди № 5 від 01.02.2019, укладеним з ТЗДВ «ТОМА» (код ЄДРПОУ 14080511), додатковою угодою № 1 від 01.03.2019, додатковою угодою № 2 від 01.05.2021;
2) частину нежитлового приміщення загальною площею 80 м2, розташовану за адресою: Харківська область, Харківський р-н, м. Південне, вул. Героїв Чорнобиля, 3, згідно з договором суборенди № 08/01 від 08.12.2021, укладеним з ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ).
01.04.2022 між позивачем - ТОВ «Міханбуд» (субпідрядник за договором) та ТОВ «Будівельна група «БУДРЕГІОН», код ЄДРПОУ 40097158 (генпідрядник за договором), було укладено договір №18/10/02/22 (надалі - Договір). Відповідно до умов п. 1.1. укладеного Договору, субпідряник зобов`язується своїми силами і засобами виконати роботи по об`єкту: Капітальний ремонт адміністративної будівлі Станично-Луганської селищної ради, розташованої за адресою: вул. Центральна, 52 в смт. Станиця Луганська.
Відповідно до п. 3.2. Договору, оплата виконаних робіт здійснюється на підставі рахунків, кошторисів, актів, тощо, підписаних Сторонами, протягом 30 календарних днів від дати підписання акту виконаних робіт.
На виконання прийнятих на себе зобов`язань ТОВ «МІХАНБУД» виконав відповідні роботи, що підтверджується актами здачі-приймання робіт (надання послуг), а саме:     
1) Актом № 1 приймання виконаних будівельних робіт від 01.02.2022 на суму 300568,01 грн., в т.ч. ПДВ 50094,67 грн..
2) Актом № 2 приймання виконаних будівельних робіт від 01.02.2022 на суму 313428,65 грн., в т.ч. ПДВ 52238,11 грн..
3) Актом № 3 приймання виконаних будівельних робіт від 23.02.2022 на суму 293467,06 грн., в т.ч. ПДВ 48911,18 грн..
4) Актом № 4 приймання виконаних будівельних робіт від 23.02.2022 на суму 602840,81 грн., в т.ч. ПДВ 100473,47 грн..
Оплату за виконані роботи ТОВ «Будівельна Група «БУДРЕГІОН» здійснила в повному обсязі на загальну суму 1510304,53 грн., що підтверджується банківським виписками, а саме: від 04.02.2022 на суму 300568,01 грн.; від 04.02.2022 на суму 313428,65 грн.; від 10.06.2022 на суму 293467,06 грн..
За наслідками здійснення вказаних господарських операцій позивачем було складено наступні податкові накладні № 1 від 01.02.2022, № 2 від 01.02.2022, № 3 від 23.02.2022, № 4 від 23.02.2022.
Квитанцією № 9038475969 від 22.02.2022 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН реєстрацію оскаржуваної податкової накладної № 1 від 01.02.2022 було зупинено у зв`язку з тим, що: Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=4.3788%, "P"=0. Виявлені помилки не вказані.
Квитанцією № 9038479754 від 22.02.2022 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН реєстрацію оскаржуваної податкової накладної № 2 від 01.02.2022 було зупинено у зв`язку з тим, що: Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=4.3788%, "P"=0. Виявлені помилки не вказані.
Квитанцією № 9078954908 від 14.06.2022 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН реєстрацію оскаржуваної податкової накладної № 3 від 23.02.2022 було зупинено у зв`язку з тим, що:  Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=4.3788%, "P"=0. Виявлені помилки не вказані.
Квитанцією № 9078954997 від 14.06.2022 про реєстрацію податкової «накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН реєстрацію оскаржуваної податкової накладної № 4 від 23.02.2022 було зупинено у зв`язку з тим, що:  Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=4.3788%, "P"=0. Виявлені помилки не вказані.
На усунення виявлених недоліків позивачем до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було направлено лист №26/10-2022 від 26.10.2022 з поясненнями (за податковими накладними № 1, № 2, № 3 та № 4) про здійснені операції та надано електронні копії документів, у т.ч. первинних, що підтверджують реальність здійснення операцій, а саме: копію акту № 1 від 01.02.2022 на 300 568.01 ТОВ Міханбуд - ТОВ БГ Будрегіон; копію акту № 2 від 01.02.2022 на 313 428.65 ТОВ Міханбуд - ТОВ БГ Будрегіон; копію акту № 3 від 23.02.2022 на 293 467.06 ТОВ Міханбуд - ТОВ БГ Будрегіон; копію акту № 4 від 23.02.2022 на 602 840.81 ТОВ Міханбуд - ТОВ БГ Будрегіон; копію договору суборенди №08-1 від 08.12.2021 _Героїв Чорнобиля_Вітренко_Міханбуд; копію акту суборенди Вітренко_Міханбуд; копію договору на оренду № 01.02/22-01 від 01.02.2022 ТЗДВ Тома-ТОВ Міханбуд; штатний розклад ТОВ «Міханбуд»; копію виписки банку за 04.02.2022; копію виписки банку за 10.06.2022; копію виписки банку за 01.07.2022; акт № 77 від 28.02.2022 ТЗДВ Тома-ТОВ Міханбуд; копію ліцензії з додатком переліку видів робіт.
Рішенням Головного управління ДПС у Рівненській області в особі Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7556942/42668931 від 03.11.2022 було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 01.02.2022 з причин: ненадання документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити) та відсутні документи на придбання товарів для здійснення робіт, відсутні оборотно-сальдові відомості за рахунками 361, 631, 10, акти звірки.
Рішенням Головного управління ДПС у Рівненській області № 7556942/42668931 від 03.11.2022 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 01.02.2022 з аналогічних причин, наведених у рішенні № 7556943/42668931 від 03.11.2022.
За результатами розгляду пояснень за податковими накладними № 3 від 23.02.2022 та № 4 від 23.02.2022 Головним управлінням ДПС у Рівненській області в особі Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних рішеннями № 7556945/42668931 від 03.11.2022 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 23.02.2022, № 7556944/42668931 від 03.11.2022 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.02.2022 з аналогічних причин, наведених у рішенні № 7556943/42668931 від 03.11.2022.
Не погодившись з винесеними рішеннями, позивач в адміністративному порядку подав скарги до ДПС України листами № 10/11-22 (1) від 10.11.2022 щодо ПН № 1, №10/11-22 (2) від 10.11.2022 щодо ПН № 2, № 10/11-22 (3) від 10.11.2022 щодо ПН № 3, № 10/11-22 (3) від 10.11.2022 щодо ПН № 4.
Рішеннями ДПС України № 64891/42668931/2 від 24.11.2022 (щодо ПН № 1 від 01.02.2022), № 64900/42668931/2 від 24.11.2022 (щодо ПН № 2 від 01.02.2022), № 64899/42668931/2 від 24.11.2022 (щодо ПН № 3 від 23.02.2022), № 64896/42668931/2 від 24.11.2022 (щодо ПН № 4 від 23.02.2022) скарги позивача залишено без задоволення з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи, у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Окрім цього, 14.01.2022 ТОВ «МІХАНБУД» через систему «MEDOC» було отримано Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 2950 від 14.01.2022, яким прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника, зазначено підставу - підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій.
Платником податків 11.11.2022 було подано відповідні пояснення. Зокрема: надано відомості щодо реальності здійснення платником господарських операцій, наявних видів господарської діяльності відповідно до отриманих кодів КВЕД; доведено наявність достатньої матеріально-технічної бази для здійснення господарської діяльності: наведені об`єкти нерухомості, що використовуються в діяльності платника, зазначено, що за необхідності використання машин, механізмів та інструменту, відсутніх у власності платника, укладаються відповідні договори оренди (додано копії таких   договорів),   за необхідності   виконання   зобов`язань   з   постачання платником залучаються контрагенти-перевізники, а також позаштатні працівники за цивільно-правовими договорами (копії відповідних договорів додано); пояснено щодо відсутності документів на транспортування, зберігання, переміщення матеріалів при здійсненні господарської операції, а саме: роботи виконувались з матеріалів замовника - ТОВ «Будівельна Група «БУДРЕПОН». Матеріали та устаткування було передано замовником згідно Акту прийому - передачі (копія акту прийому-передачі додавалася до пояснень в листі від 11.11.2022). В  довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (кб-3) вартість матеріалів замовника виключено з вартості виконаних будівельних робіт (копії документів додано до листа від 11.11.2022); зазначено   про   наявність   необхідних   правових   документів   для   здійснення господарської діяльності (ліцензія №79-Л від 27.12.2018); вказано обсяги сплачених платником до бюджету податків та зборів за період з 01.10.2021 по 27.10.2022 в розмірі понад 909 тис.грн., з яких сплачено ПДВ в розмірі 801 тис. грн..
До зазначених вище пояснень платником також було додано повний обсяг спростовуючих такий висновок документів. Зокрема: рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.01.2022 №2950; виписку ЄДР; наказ на директора № 1-к від 14.07.2021; ліцензію № 79-Л від 27.12.2018 з додатком переліку видів робіт; форму №20-ОПП; кв.№2 до форми №20-ОПП; штатний розклад ТОВ «Міханбуд»; цивільно-правовий договір №МХБ0000000; цивільно-правовий договір №МХБ00000002; цивільно-правовий договір №МХБ00000003; цивільно-правовий договір №МХБ00000004; договір на оренду № 01.02/22-01 від 01.02.2022 ТЗДВ Тома-ТОВ Міханбуд; акт № 77 від 28.02.2022 ТЗДВ Тома-ТОВ Міханбуд; договір суборенди №08-1 від 08.12.2021 Вітренко-Міханбуд; акт суборенди Вітренко - Міханбуд; договір № 06-08-21 від 06.08.2021 ТОВ НВО Агроспецсервіс-Логістик-ТОВ Міханбуд; акт здачі-приймання робіт Агроспецсервіс-Логістик; договір надання послуг перевезення вантажним транспортом № 02-08-21 від 02.08.2021 ПП Вегамакс-ТОВ Міханбуд; акт № 3789 від 23.12.2021 ПП Вегамакс-ТОВ Міханбуд; договір №18.10.02.20 БР від 18.10.2021; договірну ціну до договору №18.10.02.20 БР від 18.10.221; акт прийому-передачі будівельного матеріалу та устаткування від 01.12.2021; акт № 1 від 01.02.2022 на 300 568.01 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; акт № 2 від 01.02.2022 на 313 428.65 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; акт № 3 від 23.02.2022 на 293 467.06 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; акт № 4 від 23.02.2022 на 602 840.81 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; виписки банку за 04.02.2022; виписки банку за 10.06.2022; виписки банку за 01.07.2022; договір, акт звірки взаємних розрахунків між ТОВ "МІХАНБУД" і ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДРЕГІОН». Усього 30 додатків.
Головним управлінням ДПС у Рівненській області від 24.11.2022 було прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості № 163205, яким прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості платника податку, зазначено підставу - п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. В якості податкової інформації, як підстави для прийняття вказаного рішення, зазначено: ненадання інформації щодо наявних основних засобів платника, інформації по взаємовідносинах з СГ, які включені до Журналу ризикових платників (ТОВ «БК ДИЗАЙНБУД» (42502109), актів звірок, платіжних документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361, 10, 28).
Позивач, вбачаючи в зазначеному порушення своїх прав, звернувся за їх захистом до суду.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, виходив з обґрунтованості позовних вимог та з метою належного захисту прав позивача вважав за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 01.02.2022, №2 від 01.02.2022, № 3 від 23.02.2022, № 4 від 23.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД" до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань органів ДПС, тобто є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжує для нього обов`язкових юридичних наслідків. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Стосовно позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних: № 7556942/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.02.2022; № 7556943/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 01.02.2022; № 7556945/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 23.02.2022; № 7556944/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.02.2022; № 7556944/42668931 від 03.11.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.02.2022 із зобов`язанням Державної податкової служби України зареєструвати подані ТОВ «МІХАНБУД» податкові накладні № 1 від 01.02.2022, № 2 від 01.02.2022, № 3 від 23.02.2022, № 4 від 23.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України (далі - ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п.201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, що набула чинності з 01.02.2020 (далі по тексту - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що у квитанціях, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних зазначено, що платник податку - ТОВ "Міханбуд" відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку №1 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Контролюючий орган в обґрунтування зупинення реєстрації податкової накладної послався на відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, при цьому, не зазначив, у яких фактичних обставинах він вбачає таку відповідність.
Разом з тим, квитанції від 22.02.2022, від 14.06.2022 не містять посилань на конкретний критерій чи перелік критеріїв, що у розумінні п.8 Критеріїв свідчили б про наявність достатніх підстав для зупинення їх реєстрації.
Крім того, відповідачем у квитанціях не зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно з п.4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
Відповідно до п.5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.
Колегія суддів зазначає, що ДПС у квитанціях не конкретизувала, саме які документи позивач мав надати, а після отримання наданих позивачем документів не зазначила про їх недоліки, додаткових документів від позивача не вимагала.
Як вбачається з оскаржуваних рішень, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), а саме: відсутні документи на придбання матеріалів для здійснення робіт, відсутні оборотно-сальдові відомості по рах. 361,631, 10, акти звірки.
Разом з тим, позивачем подавались до контролюючого органу первинні документи на підтвердження вчинення господарської операції, зокрема, копія акту № 1 від 01.02.2022 на 300 568.01 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; копія акту № 2 від 01.02.2022 на 313 428.65 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; копія акту № 3 від 23.02.2022 на 293 467.06 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; копія акту № 4 від 23.02.2022 на 602 840.81 ТОВ Міханбуд-ТОВ БГ Будрегіон; копія договору суборенди №08-1 від 08.12.2021_ГероївЧорнобиля_Вітренко_Міханбуд; копія акту суборенди Вітренко_Міханбуд; копія договору на оренду № 01.02/22-01 від 01.02.2022 ТЗДВ Тома-ТОВ Міханбуд; штатний розклад ТОВ «Міханбуд»; копія виписки банку за 04.02.2022; копія виписки банку за 10.06.2022; копія виписки банку за 01.07.2022; акт № 77 від 28.02.2022 ТЗДВ Тома-ТОВ Міханбуд; копія ліцензії з додатком переліку видів робіт.
Колегія суддів зазначає, що вказані первинні документи стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Харківській області, що вбачається зі змісту вищенаведеного повідомлення щодо надання пояснення та/або копій документів, не заперечується контролюючим органом, та, на думку колегії суддів, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Посилання відповідача у рішенні як на підставу відмови у реєстрації податкових накладних на відсутність документів на придбання матеріалів для здійснення робіт, оборотно-сальдових відомостей по рах. 361,631, 10, актів звірки, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки саме лише зазначення про відсутність вказаних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 10.04.2020 по справі № 819/330/18.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржувані рішення підлягають скасуванню, а позовні вимоги в цій частині - задоволенню.
Стосовно позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Харківській області від 24.11.2022 № 163205 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» критеріям ризиковості платника податків із зобов`язанням Головного управління ДПС в Харківській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п. 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості не порушує права та інтереси позивача, а тому не підлягає оскарженню в судовому порядку.
Колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції помилковими, з огляду на наступне.
Частиною 1 ст. 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Право на оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16.12.2020 по справі № 340/474/20, від 05.01.2021 по справі № 640/10988/20.
Висновки суду першої інстанції про те, що дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційної системи ДПС не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних і це створює перешкоди в здійсненні господарських операцій.
Посилання суду першої інстанції на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 20.11.2019 по справі № 480/4006/18 , від 03.03.2020 у справі № 240/3665/19, від 17.07.2020 року у справі № 280/1098/19,від 10.07.2020 у справі № 520/5168/19 в межах розгляду даної справи колегія суддів вважає помилковими, оскільки такі висновки зроблені щодо правовідносин, під час дії Порядку № 117, який, станом на час виникнення спірних правовідносин, втратив чинність.
Судом першої інстанції не було враховано вищенаведених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.
Натомість, судом апеляційної інстанції встановлено, що рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 24.11.2022 позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1175, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:
« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.»
З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. Моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ «Міханбуд» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, а за наявності податкової інформації щодо задіяння підприємства та/або контрагента у проведенні ризикових операцій.
Таким чином, рішення Комісії № 163205 від 24.11.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «Міханбуд» віднесено до ризикових, прийнято не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.
Колегія суддів зазначає, що фактично оскаржуване рішення № 163205 від 24.11.2022 прийнято відповідачем на підставі інформації щодо задіяння позивача в схемах ухилення від оподаткування та взаємодії з контрагентами, віднесеними до переліку ризикових платників податків, проте будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте рішення Комісії про включення позивача до переліку ризикових платників податків, відповідачем не надано ні суду першої, ні суду апеляційної інстанцій.
Так, у спірному рішенні № 163205 від 24.11.2022 зазначено, що платником податків не надано інформацію щодо наявних основних засобів платника, інформацію по взаємовідносинах з СГ, які включені до Журналу ризикових платників (ТОВ «БК Дизайнбуд», акти звірок, платіжні документи, оборотно-сальдові відомості по рах. 361,10,28). Вказані недоліки свідчать про невідповідність рішення Комісії вимогам законодавства, а, отже, вказане є неправомірним.
При вирішенні справи суд враховує правові позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 05.01.2021 у справі №640/11321/20, від 23.06.2022 у справі №640/6130/20.
Також суд враховує, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Відтак, з врахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що рішення Комісії № 163205 прийняте без наявних на те правових підстав та з порушенням передбачених Порядком №1165 і Додатком 1 до нього процедури і передумов його прийняття, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апеляційної скарги позивача що останнє, як індивідуальний акт, підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 29 червня 2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.
У рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде саме зобов`язання Головного управління ДПС у Рівненській області виключити ТОВ «Міханбуд» з переліку платників податку, що відповідають критеріям ризиковості.
Натомість, суд першої інстанції невірно застосував норми матеріального права, у зв`язку з чим помилково відмовив в задоволенні даної позовної вимоги.
Щодо доводів відповідача про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної, колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 22 від 29.11.2021 датою її подання на реєстрацію.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладені в постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.
Посилання відповідача на правові позиції, які викладені у постанові Верховного Суду України від 21.05.2013 № 21-87а13, постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № 208/8402/14-а, від 29.03.2018 у справі № 816/303/16, від 06.03.2019 у справі № 200/11311/18-а, від 16.05.2019 у справі № 818/600/17, колегія суддів відхиляє, оскільки згідно з висновком Великої Палати Верховного Суду, викладеним у постанові від 30.01.2019 по справі № 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Інші доводи апеляційної скарги відповідача висновків суду не спростовують.
Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Таким чином, апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, натомість, апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги позивача спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині нової постанови про задоволення позову.
Натомість, доводи апеляційної скарги відповідача зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Колегія суддів зазначає, що ТОВ «Міханбуд» понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову в частині оскаржених позовних вимог 2481,00 грн. та за подання апеляційної скарги у розмірі 3721,50 грн., що підтверджується відповідними квитанціями.
Враховуючи, що апеляційна скарга позивача судом задоволена, відповідно до ст. 139 КАС України, на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6202,50 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 317, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД" - задовольнити.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 по справі № 520/12105/22 - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД". 
Прийняти в цій частині постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Рівненській області від 24.11.2022 № 163205 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» критеріям ризиковості платника податків.
Зобов`язати Головне управління ДПС в Рівненській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «МІХАНБУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 по справі № 520/12105/22 - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "МІХАНБУД" сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у сумі 6202 (шість тисяч двісті дві) грн. 50 коп..
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    Т.С. Перцова