ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 260/5650/22
адміністративне провадження № К/990/33482/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів: Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТрансКом" на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року, ухвалене суддею Рейті С. І., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Гінди О. М., Ніколіна В. В., Пліша М. А., у справі № 260/5650/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТрансКом" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2022 року до Закарпатського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "ТрансКом"  (далі - позивач, скаржник, ТОВ "ТрансКом") з позовною заявою до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач), в якій просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 січня 2022 року № 000323/07-16-18-05/20463771, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2750,00 грн.
В обґрунтування позову зазначало про помилковість висновків контролюючого органу про заниження суми податку на додану вартість, що підлягала сплаті до бюджету. Позивач стверджує, що установлене під час перевірки відхилення виникло у зв`язку з невідображенням у звітності за жовтень 2021 року зменшення податкового кредиту на підставі розрахунку коригування. Указаний розрахунок коригування був складений у жовтні 2021 року, але зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних вже у наступному звітному періоді, а тому і був відображений у податковій декларації за відповідний звітний період, в якому відбулася реєстрація.
Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 31 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що станом на момент подання звітності з податку на додану вартість за жовтень 2021 року (18 листопада 2021 року) спірний розрахунок коригування вже був зареєстрований у Єдиному реєстрі податкових накладних (15 листопада 2021 року), а тому позивач знав про його існування та мав можливість відобразити господарську операцію у відповідному звітному періоді.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
За результатами проведеної камеральної перевірки податкової звітності ТОВ «ТрансКом» з податку на додану вартість за жовтень 2021 року ГУ ДПС у Закарпатській області склало акт від 22 грудня 2021 року № 19139/07-16-18 05/20463771. 
Згідно з висновками зазначеного акта позивач порушив вимоги підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, оскільки позивач завищив податковий кредит на 2500 грн та, відповідно, занизив позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду), яке сплачується до державного бюджету, на 2500 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення наведеної норми ґрунтуються на тому, що формуючи податковий кредит по постачальнику ТОВ «САЛАМАНДРА-ЗАКАРПАТТЯ», позивач протиправно у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року, не здійснив коригування сум податкового кредиту за результатами податкового періоду, в якому відбулося зміна ціни придбаних послуг.
На підставі акта ГУ ДПС у Закарпатській області прийняло податкове повідомлення-рішення           № 000/323/07-16-18-05/20462771, яким на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України визначило до сплати 2500 грн податку на додану вартість за основним зобов`язанням та 250 грн за штрафними санкціями.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ТОВ «ТрансКом», посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу.
Позивач наполягає, що суми податкового кредиту та податкових зобов`язань підлягають коригуванню лише після реєстрації відповідного розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Згідно з пунктом 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема, отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю).
Верховний Суд наголошує, що відповідно до пункту 192.3 статті 192 ПК України до результату перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 3 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок № 21) коригування податкового кредиту відображається у рядку 14. 
При заповненні рядка 14 обов`язковим є подання додатку 1 «Відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1)» до декларації, що заповнюється в розрізі контрагентів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «САЛАМАНДРА-ЗАКАРПАТТЯ» (постачальник) склало розрахунок коригування від 01 жовтня 2021 року № 373 до податкової накладної від 18 вересня 2021 року № 589 на зменшення суми компенсації вартості послуг постачальнику (податок на додану вартість в сумі 2500 грн, код причини коригування, зазначений у графі 2.1 розділу Б розрахунку коригування - 101: зміна ціни). 
Зазначений розрахунок коригування був зареєстрований позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних 15 листопада 2023 року.
При цьому, суди попередніх інстанцій відхилили доводи позивача, що у період до 15 листопада 2021 року він не знав і не міг знати про існування розрахунку коригування, який був складений 01 жовтня 2021 року, а тому не міг відобразити коригування у податковій звітності за жовтень 2021 року. Суди зазначили, що такі доводи є суперечливими, оскільки саме позивач здійснював реєстрацію спірного розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням встановлених обставин, колегія суддів погоджується з цими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки зазначений вище пункт 192.1 статті 192 ПК України передбачає, що розрахунок коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику складається постачальником, тоді як обов`язок щодо його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покладається саме на покупця.
Крім того, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій також правильно звернули увагу, що станом на момент подання позивачем звітності з податку на додану вартість за жовтень 2021 року (18 листопада 2021 року), спірний розрахунок коригування вже був зареєстрований позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних (15 листопада 2021 року), а тому позивач мав усі підстави для його включення у звітний період жовтня 2021 року.
Отже, Верховний Суд погоджується із зазначеними висновками судів та вказує, що за встановлених обставин у межах цієї справи та у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, позивач, формуючи податковий кредит по постачальнику ТОВ «САЛАМАНДРА-ЗАКАРПАТТЯ», протиправно у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року не здійснив коригування сум податкового кредиту за результатами податкового періоду, в якому відбулася зміна ціни, оскільки на момент подання податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року (18 листопада 2021 року), позивач 15 листопада 2021 року вже зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 01 жовтня 2021 року № 373 до податкової накладної від 18 вересня 2021 року № 589. 
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій, з урахуванням положень чинного податкового законодавства, а також встановлених у справі обставин, які не спростовані позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами, дійшли правильного висновку щодо наявності правових підстав для збільшення суми грошового зобов`язання за жовтень 2021 року на суму 2500,00 гривень та застосування, у відповідності до пункту 123.1 статті 123 ПК України штрафу у розмірі 250,00 грн.
Як зазначено вище, касаційне провадження у справі відкрито з метою перевірки доводів скаржника з посиланням на приписи пункту 3 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) про неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування щодо застосування статей 120-1, 192, 201 ПК України у подібних правовідносинах.
Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган довів правомірність спірного податкового повідомлення-рішення. Правовідносини у цій справі врегульовано нормами податкового законодавства і не викликають сумніву щодо їх застосування, а тому підстава для відкриття касаційного провадження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом.
Зважаючи на викладене, Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ТОВ «ТрансКом» слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на наведене, касаційна скарга ТОВ «ТрансКом» не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТрансКом" залишити без задоволення.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                     І. В. Дашутін

Судді:                                                                                                                         О. О. Шишов

                                                                                                                             М. М. Яковенко