ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 815/1346/17
касаційне провадження № К/9901/37232/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 (суддя - Потоцька Н.В.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018 (головуючий суддя - Бітов А.І., судді - Лук`янчук О.В., Осіпов Ю.В.) у справі за позовом Фермерського господарства "Дінекс-Агро" до Ізмаїльська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Фермерське господарство "Дінекс-Агро" (далі -  позивач, Господарство, платник) звернулося до суду з позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 27.09.2016 №00036/13-01, № 00037/13-01.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про протиправність прийнятих рішень, оскільки ряд договорів між Господарством та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом Президента України "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 19.08.2008 №725/2008, положення якого не мають зворотної дії в часі, це не покладає на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 06.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 27.09.2016 №00036/13-01, №00037/13-01.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з протиправності визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з орендної плати за землю, оскільки ряд договорів між позивачем та орендодавцями укладено до набрання чинності Указом Президента України від 19.08.2008 №725/2008 "Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)", положення якого не мають зворотної дії в часі, і не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення розміру орендної плати у відповідність до зазначених у ньому норм, оскільки відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, Інспекція звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення у справі про відмову у задоволенні позову повністю.
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає про заниження позивачем податкових зобов`язань з орендної плати за землю у 2014-2016 роках з підстав порушення платником вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 16.10.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 18.10.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов наступних висновків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Господарства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2013 по 31.07.2016, за результатами якої складено акт від 12.09.2016 №0036/15-15-13-01/32653803 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, що призвело до заниження орендної плати за землю та  податку на доходи з фізичних осіб.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов до висновку, що Господарство, нараховуючи орендну плату за 2015-2016 роки по укладених договорах оренди, в порушення вимог статей 288, 289 ПК України, не врахувало проіндексовану нормативно-грошову оцінку земель. При обчисленні бази оподаткування і орендної плати по договорам оренди, з метою подальшого оподаткування податком на доходи з фізичних осіб застосовано занижену ставку орендної плати (менше, ніж 3%), внаслідок чого платником занижено суму орендної плати на загальну суму 1373646,29 грн, і у подальшому занижено базу оподаткування податком на доходи. 
Внаслідок застосування заниженої ставки орендної плати (від 1% до 2%) та незастосування коефіцієнта індексації нормативно-грошової оцінки земель, що призвело до заниження бази оподаткування - сум орендної плати по укладених договорах, не донараховано та несплачено військового збору за 2015 рік на суму 69978,75 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.09.2016: №00036/13-01, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1373646,29 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 784404,99 грн,  додатково нараховано 409329,22 грн пені; №00037/13-01, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 69978,75 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17494,69 грн, додатково нараховано 7860,24 грн пені.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих рішень, Управління рішенням від 05.12.2016  №2636/10/15-32-10-01-07 залишило оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV (далі - Закон № 161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з пунктом 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Землекористувачі - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу XII ПК України.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).
За змістом статті 21 Закону №161-XIV розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Підпунктами 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Таким чином, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у його пункті 5.2 статті 5, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу.
Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була неодноразово висловлена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.01.2018 у справі №817/206/15, від 07.03.2018 у справі №813/6875/14, від 28.03.2019 у справі №814/1834/16, від 01.10.2019 у справі №824/2644/14-а.
Порядок обчислення плати за землю передбачений пунктом 286.1 статті 286 ПК України, який визначає, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Відповідні центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено (стаття 271 ПК України).
Положеннями пункту 289.2 статті 289 ПК України встановлено, що центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель сільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кі = [І - 10] : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 відсотків, такий індекс застосовується із значенням ПО. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.
Відповідно до пункту 289.3 статті 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
За приписами пункту 1 Положення про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2015 №15 (у відповідній редакції), Держгеокадастр є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра аграрної політики та продовольства і який реалізує державну політику у сфері топографо-геодезичної і картографічної діяльності, земельних відносин, землеустрою, у сфері Державного земельного кадастру, державного нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі в частині дотримання земельного законодавства, використання та охорони земель усіх категорій і форм власності, родючості ґрунтів.
Зміст наведених законодавчих положень дає підстави дійти висновку, що саме Держгеокадастр законодавчо наділений повноваженнями для встановлення величини коефіцієнту індексації та подальшого інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
Згідно з правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 18.12.2019 у справі №804/937/16 коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки завжди застосовується ретроспективно. Тобто, кожного року, після 1 січня, для розрахунку бази оподаткування земельним податком (орендної плати) враховується чинна нормативна грошова оцінка (яка проводиться раз на 5-7 років) з урахуванням кумулятивного (накопичувального) застосування коефіцієнтів індексації (які визначається щорічно). Такий підхід дозволяє актуалізувати величину бази оподаткування земельним податком (орендної плати) шляхом врахування інфляційних коефіцієнтів. Тобто сенс кумулятивного застосування коефіцієнтів індексації саме у тому й полягає, щоб, застосовуючи їх за минулі роки, починаючи з дати проведення грошової оцінки, щорічно актуалізувати базу оподаткування земельним податком (орендної плати).
Водночас, відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду у постанові від 20.06.2018 у справі № 813/3819/17, зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками.
У даній справі судами попередніх інстанцій встановлено, що Господарство орендувало земельні ділянки (паї) сільськогосподарського призначення, які знаходяться у власності фізичних осіб - громадян, на території 4 сільських селищних рад (з 2015 року -  5 сільських/селищних рад) загальною площею: у 2013 року - 7 638,66 га ріллі; у 2014 року -  7 628, 55 га ріллі, у 2015 року - 7 803,76 га, у 2016 року - 5 194,09 га.
Зменшення площі земель у 2016 року відбулось у зв`язку з виведенням земель з ФГ "Дінекс-Агро" та переведенням їх до іншого (ФГ "Дінекс-Трейд") загальною площею 2631,98 га, розташованих на території Багатянської сільської ради.
Станом на 01.01.2013 діяло 2384 договорів оренди земельних ділянок (паїв), які складені у 2008-2009 роках; у 2014 року діяло 2384 договорів, у 2015 року діяло 2429 договорів оренди, у 2016 року діяло та укладено нових 1622 договорів оренди.
Перевіркою питання дотримання законодавства при укладанні договорів оренди та визначення орендної плати за користування земельними паями встановлено протягом 2013 - 2016 років орендна плата по договорах, які укладені на оренду земель Суворівської селищної ради Ізмаїльського району та Виноградненської сільської ради, визначалась з урахуванням нормативно-грошової оцінки землі та ставки орендної плати у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки землі. 
Орендна плата по договорах, які укладені на оренду земель Багатянської, Каланчацької, Першотравневої, Новопокровської сільських рад, у 2013-2016 роках визначалась за ставкою орендної плати у розмірі 1%, 1,5% - 2% від нормативної грошової оцінки землі. 
Розрахунки з орендодавцями відбувались у грошовій форми.
Нормативне тлумачення норм податкового закону, правильність застосування яких оспорюється, в контексті змісту фактичних обставин у даній справі дає підстави вважати, що суди не правильно застосували наведені норми матеріального права і дійшли передчасного висновку про правомірність визначення платником орендної плати за землю.
Судами не встановлено і не досліджено наявність у матеріалах справи відповідних витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, які видані Управлінням Держгеокадастру за вказаним вище договорами оренди землі на земельні ділянки за відповідними кадастровими номерами земельних ділянок та яка за цими витягами нормативна грошова оцінка зазначених в договорі земельних ділянок складає, не встановлено розмір нормативно грошової оцінки і чим така грошова оцінка підтверджується, чи відповідає така оцінка проведеної індексації станом на 01.01.2016 з урахуванням положень 289.2 статті 289 ПК України.
Без встановлення зазначених фактичних обставин у даній справі неможливо перевірити правомірність визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з орендної плати за землю.
Колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно порушень, встановлених в акті перевірки, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з орендної плати за землю та податку з доходів фізичних осіб. 
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно висновків, викладених в акті перевірки, які слугували підставою для визначення податкових зобов`язань з орендної плати за землю і надати відповідну оцінку таким обставинам, висновкам акту перевірки та іншим доказам і доводам, які містяться у матеріалах справи. 
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувались докази, наявні у матеріалах справи і висновки податкового органу щодо встановленого порушення.  
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність визначення платником орендної плати за землю та податку з доходів фізичних осіб.  
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.04.2017 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк