ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року	Львів	Справа № 300/2768/23 пров. № А/857/15187/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Гуляка В.В., Судової-Хомюк Н.М.,
                                                                                                                                   
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення від 14 липня 2023 року та додаткове рішення від 27 липня 2023 року Івано-Франківського окружного адміністративного суду у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дена Метал Україна" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
          
суддя у І інстанції                                                            Матуляк Я.П., 
час ухвалення рішення                                                  не зазначено,
місце ухвалення рішення                                                  м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення                               14 та 27 липня 2023 року,

ВСТАНОВИВ :

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Дена Метал Україна" (далі – ТОВ  "Дена Метал Україна") звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  (далі – ГУ ДПС) щодо процедури призначення та проведення перевірки з недотриманням вимог Податкового кодексу України (далі – ПК); 
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) ГУ ДПС від 08 травня 2023 року:
№ 003979/0701, яким товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі – ПДВ) на суму 400 814,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 200 407 грн; 
№ 003981/0701, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2023 року у розмірі 190 733 грн.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року у справі № 300/2768/23, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, вказаний позов було задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано ППР ГУ ДПС від 08 травня 2023 року №003979/0701 та №003981/0701. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що акт перевірки не містить зауважень до операцій позивача з експорту готової продукції, для виробництва якої використано товарно-матеріальні цінності (далі – ТМЦ), що вказує на фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій. 
Відповідач дійшов помилкового висновку про ненадання позивачем первинних документів, які підтверджують використання в господарській діяльності запасів, які були предметом перевірки, оскільки калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Аргументи контролюючого органу про те, що позивач був позбавлений можливості реалізації такого права на відшкодування ПДВ у зв`язку з недотриманням послідовності відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення відповідних сум не підтверджені жодними доказами та є суб`єктивним судженням посадової особи, яка проводила перевірку.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій відповідача з проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача та оформлення результатів такої перевірки, то така не є належним способом захисту порушених прав позивача в спірних правовідносинах і задоволенню не підлягає.
Додатковим рішенням від 27 липня 2023 року у справі Івано-Франківський окружний адміністративний суд заяву ТОВ "Дена Метал Україна" про стягнення витрат на професійну правничу допомогу задовольнив частково та стягнув на за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС 10000 грн з урахуванням часткового задоволення позовних вимог, фактичного об`єму та якості виконаної адвокатом роботи, складності юридичних питань, які були предметом дослідження.
У апеляційному порядку вказані рішення суду першої інстанції оскаржено ГУ ДПС, яке у своїй скарзі просило їх у частині задоволення вимог ТОВ "Дена Метал Україна" скасувати та у їх задоволенні відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач послався на те, що TOB "Дена Метал Україна" під час проведеної перевірки не надало обґрунтованих пояснень, документів на підтвердження використання у господарській діяльності списаних по рахунку бухгалтерському обліку сировини та матеріалів у січні 2023 року в сумі 2 004 071,76 грн, а отже такі запаси використані позивачем не у господарській діяльності платника податку.
При цьому ТОВ "Дена Метал Україна" не надало до перевірки документів, які витребовувались контролюючим органом в ході проведення перевірки, а отже відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі – ПК) такі документи відсутні.
Відтак, ТОВ "Дена Метал Україна" не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ за січень 2023 року в загальній сумі 400 814 грн (2 004 071,76 грн х 20%) на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами, чим порушило підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198 ПК.
Щодо додаткового рішення скаржник зазначив, що витрати на аналіз законодавства, судової практики, підготовку додаткових пояснень чи інших процесуальних документів, які не є заявами по суті справи, і вчинення (виконання) яких не вимагається, згідно з процесуальним законом, не є обов`язковими для відшкодування у кожному без винятку випадку.
Аналізуючи надані позивачем докази на підтвердження його витрат на професійну правничу допомогу та фактичні обставини справи, відповідач зазначає, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу, яку позивач просить йому відшкодувати, є значно завищеною. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ "Дена Метал Україна" підтримало доводи, викладені у оскаржуваних судових рішеннях, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Звертає увагу апеляційного суду на те, що висновок суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем наслідків неподання платником податків під час перевірки первинних документів згідно із статтею 44 ПК, які згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не відносяться до первинних бухгалтерських документів, відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 05 жовтня 2022 року у справі №160/11773/21, від 19 травня 2022 у справі №1.380.2019.002234, від 25 квітня 2023 року у справі №520/723/20).
Окрім того, відповідно до листа Міністерства фінансів України від 15 лютого 2013 року № 31-08410-07/23-357/246 калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується господарська операція, розпорядження або дозвіл на її проведення.
У справі судом першої інстанції вірно враховано правові висновки Верховного Суду у справах №804/5840/16 та №160/11773/21, у яких зазначено, що такі документи, як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним. 
Аргументи відповідача про те, що позивач позбавлений можливості реалізації права формування податкового кредиту у зв`язку з недотриманням послідовності відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування у розрізі періодів виникнення відповідних сум не підтверджені жодними доказами. При цьому ні ПК, ні Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 та Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ, що узгоджується з правовою позицією, викладеною в постановах Верховного Суду від 06 жовтня 2021 року у справі №640/11775/20 та від 21 жовтня 2021 року у справі № 320/2555/19.
Щодо доводів апелянта у частині додаткового рішення суду першої інстанції, позивач вважає необґрунтованими твердження апелянта стосовно неспівмірності розподілу судом втрат на професійну правничу допомогу у справі. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог апелянта, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ "Дена Метал Україна" 20 лютого 2023 року подало декларацію з ПДВ за січень 2023 року, у якій з урахуванням уточнюючого розрахунку задекларовано: 
податкові зобов`язання 156 566 грн. (рядок 9); 
податковий кредит 1 390 614 грн. (рядок 17); 
від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду 1 234 048 грн. (рядок 19); 
сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК 1 569 835 грн (рядок 19-1); 
сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК на момент подання декларації 1 234 048 грн (рядок 20), яка підлягає бюджетному відшкодуванню 1 198 061 грн (рядок 20.2) на рахунок платника у банку – 1198061 грн (рядок 20.2.1), зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду 35987 грн (рядок 20.3); 
сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду 35987 грн (рядок 21).
ГУ ДПС у період з 23 березня 2023 року по 05 квітня 2023 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Дена Метал Україна" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. 
Під час проведення перевірки посадовою особою контролюючого органу 23 березня 2023 року, 27 березня 2023 року, 28 березня 2023 року, 29 березня 2023 року, 30 березня 2023 року, 03 квітня 2023 року було вручено директору ТОВ "Дена Метал Україна" запити про надання до перевірки документів, пояснень та інформації, у яких запропоновано надати всі наявні документи, що пов`язані з предметом перевірки за звітний (податковий) період, у якому виникло від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На вказані запити ТОВ "Дена Метал Україна" надало пояснення та додаткові документи від 28 березня 2023 року, 29 березня 2023 року, 30 березня 2023 року, 31 березня 2023 року, 05 квітня 2023 року. 
Попри те, 23 березня 2023 року, 28 березня 2023 року, 29 березня 2023 року, 30 березня 2023 року, 03 квітня 2023 року та 05 квітня 2023 року посадовою особою ГУ ДПС було складено акти про ненадання ТОВ "Дена Метал Україна" документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки у визначений термін. 
Результати проведеної перевірки оформлено актом №3542/09-19-07-01/32882217 від 12 квітня 2023 року, у якому зазначено про встановлення порушення ТОВ "Дена Метал Україна": 
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК та наказу Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» через завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 400 814 грн за січень 2023 року;
пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 ПК та вимог наказу Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» через відсутність у ТОВ "Дена Метал Україна" права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2023 року в сумі 190 733 грн). 
24 квітня 2023 року ТОВ "Дена Метал Україна" було подано до ГУ ДПС заперечення на акт перевірки за №3542/09-19-07-01/32882217 від 12 квітня 2023 року.
Листом щодо надання відповіді на заперечення від 04 травня 2023 року ГУ ДПС залишило висновки акту перевірки за №3542/09-19-07-01/32882217 від 12 квітня 2023 року без змін.
Відтак, 08 травня 2023 року ГУ ДПС було прийнято оспорювані ППР № 003979/0701 та №003981/0701. 
ТОВ "Дена Метал Україна" не погодилося із такими діями та рішеннями ГУ ДПС і за захистом своїх прав звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про безпідставність висновків контролюючого органу щодо ненадання ТОВ "Дена Метал Україна" під час перевірки працівникам контролюючого органу документів на підтвердження використання у господарській діяльності списаних по рахунку бухгалтерському обліку сировини та матеріалів у січні 2023 року в сумі 2 004 071,76 грн, що свідчить про використання таких запасів не у господарській діяльності позивача. 
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
Згідно із пунктом 189.1 статті 189 ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. 
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій. 
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг строків, зазначених у цьому пункті, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, а також положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».   
Окрім того, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, встановлено у статті 44 ПК. 
Як зазначено у пункті 44.1 статті 44 ПК, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
За правилами пункту 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:
44.3.1. 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2   цього Кодексу;
44.3.2. 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;
44.3.3. 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;
44.3.4. 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1825 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 392 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, у встановленому законодавством порядку передаються до архіву.
Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 44.6 статті 44 ПК, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У відповідності до матеріалів справи відповідач у ході проведеної перевірки дійшов висновку, що ТОВ "Дена Метал Україна" не нарахувало податкові зобов`язання з ПДВ за січень 2023 року в загальній сумі 400 814 грн на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами, що свідчить про завищення показника рядка 20.2 декларації на суму 400 814 грн та заниження показника в рядку 9 на суму 400 814 грн.
Відтак, у зв`язку із відсутністю у додатку 2 до декларації позивача за грудень 2022 року залишку від`ємного значення ПДВ за лютий 2022 року, який заявлено до бюджетного відшкодування у січні 2023 року, у сумі 190 733 грн у позивача, на думку контролюючого органу, відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування за січень 2023 року на суму 190 733 грн.
При цьому контролюючий орган стверджує, що під час перевірки позивач не надав належних первинних документів для підтвердження використання списаних матеріалів на суму 2 004 071,76 грн на виробництво готової продукції.
Водночас учасниками справи визнається те, що відповідні податкові накладні, що були відображені ТОВ "Дена Метал Україна" у складі податкового кредиту, були зареєстровані у ЄРПН.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що на вимогу контролюючого органу товариством під час перевірки було проведено інвентаризацію матеріальних цінностей, за результатами якої встановлено відповідність наявних матеріалів по кількості і вартості документам бухгалтерського обліку станом на 30 березня 2023 року, що не заперечується відповідачем. 
На переконання апеляційного суду, при наданні оцінки застосуванню ГУ ДПС приписів пунктів 44.1, 44.6 статті 44 ПК суд першої інстанції обґрунтовано в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» врахував висновки, зроблені Верховним Судом у постановах від 10 червня 2019 року у справі № 804/5840/16, від 05 жовтня 2022 року у справі № 160/11773/21, відповідно до яких контролюючим органо безпідставно віднесено до первинних бухгалтерських документів лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо, що свідчить про помилкове застосування відповідачем до позивача наслідків неподання під час перевірки первинних документів згідно з приписами  
При цьому матеріали справи підтверджують надання позивачем під час проведення перевірки на вимогу відповідача наявних документи на підтвердження передачі матеріалів у виробництво та отримання готової продукції на склад підприємства (накладні на передачу матеріалів у виробництво, акти списання, відомості прийняття на склад готової продукції (т1, а.с. 112-127).
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За приписами статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
При вирішенні цього спору також необхідно застосувати рішення Європейського Суду з прав людини від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), яким було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність оспорюваних ТОВ "Дена Метал Україна" ППР ГУ ДПС від 08 травня 2023 року № 003979/0701 та № 003981/0701, які задля захисту порушеного права слід скасувати. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, викладених у рішенні від 14 липня 2023 року, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Щодо вимог ГУ ДПС у частині вирішення судом першої інстанції питання про відшкодування ТОВ "Дена Метал Україна" витрат на професійну правничу допомогу додатковим рішенням від 27 липня 2023 року апеляційний суд зазначає таке.
Виходячи із доводів відповідача, викладених у апеляційній скарзі, ним фактично не заперечується надання позивачу професійної правничої допомоги Адвокатським об`єднанням «МТА ПАРТНЕРИ» у справі, що розглядається, та саме право товариства на відшкодування витрат на таку допомогу. При цьому скаржником заперечується сума відшкодування, визначена судом, яку він вважає значно завищеною з огляду на обставини справи. 
За змістом статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Окрім того, за змістом частини 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, зокрема, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору.
У пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01) Європейський суд з прав людини вказував, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим. 
Окрім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив із того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір – обґрунтованим.
У пункті 269 цього рішення зазначено, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд – у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також чи була їх сума обґрунтованою.
Відтак, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості, як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо є неспівмірним.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 14 листопада 2019 року у справі № 826/15063/18, від 11 грудня 2019 року у справі № 2040/6747/18, від 19 грудня 2019 у справі № 520/1849/19, від 22 грудня 2020 року у справі № 520/8489/19 та від 11 лютого 2021 року у справі № 520/9115/19.
При цьому Велика Палата Верховного Суду у постанові від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 зазначила, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Верховний Суд у постанові від 11 грудня 2019 року у справі № 2040/6747/18 вказав, що при визначенні суми відшкодування витрат на правничу допомогу суд враховує критерії реальності адвокатських послуг (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерії розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
На підтвердження факту понесення ТОВ "Дена Метал Україна" витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 14000 грн позивач надав копії:
договору про надання юридичних послуг та правничої допомоги від 18 січня 2023 року №002МТА/ІФ-23 між Адвокатським об`єднанням "МТА Партнери" та ТОВ "Дена Метал Україна";
замовлення №4 на надання юридичних послуг та правничої допомоги від 17 травня 2023 року;
акту про надання правничої допомоги №002МТА/ІФ-23 від 14 липня 2022 року;
платіжних інструкцій №893072264 від 17 травня 2023 року та №893072496 від 17червня 2023 року на загальну суму 14000 грн. 
Згідно із замовленням № 4 на надання юридичних послуг та правничої допомоги від 17 травня 2023 року ТОВ "Дена Метал Україна" та Адвокатське об`єднання "МТА Партнери" обумовили зміст послуги – правнича допомога в Івано-Франківському окружному адміністративному суді в справі № 300/2768/23. Розмір вартості однієї години послуг адвоката 2000 грн без ПДВ. Граничний розмір вартості послуг 20000 грн.  Оплата послуг здійснюється у розмірі 10000 грн протягом 3 банківських днів з моменту підписання цього замовлення, а остаточний розрахунок протягом 3 днів з дати підписання акту приймання-передачі наданих послуг.
Відповідно до акту про надання правничої допомоги № 002МТА/ІФ-23 від 14 липня 2023 року адвокатом у справі № 300/2768/23 було надано ТОВ "Дена Метал Україна" такі послуги: 
ознайомлення з матеріалами справи (2 год) - 4000 грн;
вивчення відзиву та надання консультацій щодо підготовки відповіді на відзив та клопотання (5 год.) - 10000 грн, разом 14000 грн. 
Аналізуючи надані позивачем докази на підтвердження його витрат на професійну правничу допомогу та фактичні обставини справи, апеляційний суд зазначає, що виходячи із часткового задоволення позовних вимог, а також критеріїв розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу, і заявлена позивачем сума до відшкодування, і визначена судом першої інстанції сума відшкодування таких витрат є неспівмірними із обсягом та якістю наданих адвокатом послуг, складністю справи, що віднесена до категорії справ незначної складності. 
Підсумовуючи наведене, на думку апеляційного суду, з урахуванням наведених мотивів на користь ТОВ "Дена Метал Україна" слід стягнути 5000 грн відшкодування витрат на професійну правничу (правову) допомогу Адвокатське об`єднання "МТА Партнери".

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 320, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року у справі № 300/2768/23 залишити без змін, а вимоги апеляційної скарги – без задоволення.

Додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року у справі № 300/2768/23 змінити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дена Метал Україна" (код ЄДРПОУ 32882217, вул. Галицька, 58/212, с. Ямниця, Івано-Франківський район, Івано-Франківська область, 77422) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) понесені судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 (п`ять тисяч) грн.

У решті додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк