ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2023 р. 	Справа № 440/3575/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бартош Н.С.,
Суддів: Подобайло З.Г. ,  Присяжнюк О.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Супрун Є.Б.) від 20.06.2023 року по справі № 440/3575/23
за позовом Науково-виробничого товариства з обмеженою відповідальністю "Укремальзахист"
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Полтавській області
про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, НВТОВ "Укремальзахист", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив: 
скасувати рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) №7874602/31801187 від 15.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 01.11.2022 на суму 78300,00 грн та рішення № 7911388/31801187 від 21.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 07.11.2022 на суму 300000,00 грн;
зобов`язати ДПС України зареєструвати помилково виписані НВ ТОВ "Укремальзахист" податкові накладні № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022 датою їх подання для подальшого коригування.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що спірними рішеннями відмовлено в реєстрації податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022, помилково складених позивачем за фактом постачання товарів, за яким уже зареєстровано податкові накладні від 18.08.2022 № 4 та від 06.10.2022 № 5 за фактом отримання авансового платежу (перша подія). Позивач пояснює цю обставину тим, що на момент отримання спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних чинним порядком дозволялося лише один раз подавати повідомлення до комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. Тому, НВ ТОВ "Укремальзахист" не змогло вдруге подати повідомлення цій комісії з проханням розблокувати помилково виписані податкові накладні. У свою чергу платник у скарзі до ДПС пояснив обставини помилковості подання на реєстрацію податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022, проте незважаючи на всі надані докази та пояснення ДПС залишила скаргу платника без задоволення, а рішення Комісії ГУДПС - без змін.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.06.2023 року по справі №440/3575/23 позовні вимоги задоволено.
Скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної від 15.12.2022 № 7874602/31801187 та від 21.12.2022 № 7911388/31801187.
Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04655, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022 днем подання їх на реєстрацію Науково-виробничим товариством з обмеженою відповідальністю "Укремальзахист" (код ЄДРПОУ 31801187).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь Науково - виробничого товариства з обмеженою відповідальністю "Укремальзахист" (вул. Баяна, буд. 20, м.Полтава, 36002, код ЄДРПОУ 31801187) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5368 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім) грн 00 коп.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 31.08.2023 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.06.2023 року по справі № 440/3575/23 та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.
Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлені належним чином.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєстровано юридичною особою 26.12.2001 (а.с. 24). Зареєстрованими видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 25.61 Оброблення металів та нанесення покриття на метали; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с. 26). Позивач має статус платника ПДВ (а.с. 25).
В межах зареєстрованих видів господарської діяльності, 01.07.2022 між НВ ТОВ "Укремальзахист" (Виконавець) та ТОВ "ЛВН Лімітед" (Замовник) був укладений договір №01/07/22 (а.с. 36-38), відповідно до пунктів 1.1., 1.2. та 1.3. якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання на виконання робіт по зняттю старого захисного покриття з внутрішніх та зовнішніх поверхонь ємкісного обладнання Замовника, їхній піскоструменевій очистці та нанесенню на них нових захисних покриттів та об`єктів Замовника "Цех виробництва спирту" за адресою Вінницька обл., м. Немирів, вул. Горького, 28. Роботи проводитимуться в декілька етапів. На кожен етап між Виконавцем та Замовником складається окрема додаткова угода. Виконання робіт за Договором обґрунтоване дозволами державної санітарно-епідеміологічної експертизи державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів № 12.2-18-1/11617 та № 12.2-18-2/11551 від 30.05.2019, дозволом № 142.02.53 на початок проведення робіт по антикорозійному захисту від 19.11.2002 та технічними умовами ТУ У 20.3-31801187-001:2019.
За виконані роботи згідно з цим Договором Замовник перераховує Виконавцю грошові кошти у відповідності до додаткової угоди, яка буде складатися окремо на кожен обсяг робіт. Розрахунки за виконані роботи проводяться наступним чином: 50% від вартості робіт визначених у відповідній додатковій угоді, авансові платежі; остаточний розрахунок 50% від вартості робіт визначених у відповідній додатковій угоді, протягом 30-ти днів після підписання Сторонами актів здачі-приймання виконаних робіт (пп. 2.1., 2.2. Договору).
Відповідно до умов цього Договору було укладено додаткову угоду № 1 від 01.07.2022 на загальну суму 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн (а.с. 40), за якою Виконавець (НВ ТОВ "Укремальзахист") приймає на себе зобов`язання на виконання робіт по: зняттю старого захисного лако-фарбового покриття з зовнішніх поверхонь трьох силосів, їхній піскоструменевій очистці та нанесенню на них нового лако-фарбового покриття на об`єкті Замовника "Цех виробництва спирту" за адресою Вінницька обл., м. Немирів, вул. Горького, 28 на суму 1800000,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% 300000,00 грн; піскоструменевій очистці внутрішніх поверхонь ємкості ХВО та нанесенню на них захисного емалевого покриття на об`єкті Замовника "Цех виробництва спирту" (ректифікаційне відділення) за адресою Вінницька обл., м. Немирів, вул. Горького, 28 на суму 156600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% 26100,00 грн.
Як зазначив позивач, замовник (ТОВ "ЛВН Лімітед") згідно з досягнутими домовленостями надавав НВ ТОВ "Укремальзахист" стиснене повітря, яке потрібне для піскоструменевої очистки металевих поверхонь від старого лако-фарбового покриття та корозії. Ці роботи виконувалися за допомогою власного піскоструменевого апарату, сухим кварцевим піском, який у кількості 22 тони НВ ТОВ "Укремальзахист" придбало у ПАТ «Новоселівський ГЗК» (код ЄДРПОУ 30773938), яке знаходиться у Харківській обл., Нововодолазький р-н, с. Новоселівка. Його доставку до місця проведення робіт здійснювало ТОВ «Вест-Лайн Компані» (код ЄДРПОУ 44747020) найманим вантажним автомобілем. Фактом підтвердження цих операцій є договір-поставки та рахунок на оплату кварцевого піску, видаткова та товарно-транспортна накладна на його отримання і транспортування до місця проведення робіт, договір, рахунок та акт надання транспортних послуг перевізником, а також паспорт якості, платіжні доручення на придбання кварцевого піску та його транспортування (а.с. 106-117).
Цей кварцевий пісок був відвантажений 29.08.2022 зі складу ПАТ «Новоселівський ГЗК» і доставлений водієм перевізника ТОВ "Вест-Лайн Компані" ОСОБА_1 вантажним автомобілем ДАФ № НОМЕР_1 з напівпричіпом № НОМЕР_2 у м. Немирів Вінницької області 30.08.2022, про що свідчить товарно-транспортна накладна № ГК-0012928 від 29.08.2022 (а.с. 111). Приймання кварцевого піску та його вивантаження на об`єкті Замовника для подальшого зберігання та використання здійснював Замовник (ТОВ "ЛВН Лімітед") власним навантажувачем у присутності директора НВ ТОВ «Укремальзахист» ОСОБА_2 . Після піскоструменевої очистки металевих поверхонь нанесення на них нового лако-фарбового покриття здійснювалося валіками та пензликами вручну. Замовник надавав свою автомобільну вишку та установлював риштування навколо ємностей, наданих для ремонту.
Матеріали, які необхідні для виконання робіт з нанесення нового лако-фарбового покриття (емалі, ґрунтовки, розчинники) закуповувалися у серпні-листопаді 2022 року у ТОВ "ГРОС А ЛТД" (код ЄДРПОУ 44319807), яке знаходиться за адресою м. Київ, вул. Зрошувальна, 15 та доставлялися зі складу Постачальника до місця проведення робіт (м. Немирів, Вінницька обл., відділення Нової Пошти № 1), не потрапляючи до складу НВ ТОВ "Укремальзахист", автотранспортом ТОВ "Нова Пошта" (код ЄДРПОУ 31316718), а малярний інструмент, що необхідний для виконання вищевказаних робіт, був придбаний у ТОВ "Хардекс" (код ЄДРПОУ 33598178), яке знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Колекторна, 3А, і доставлений зі складу Постачальника до місця проведення робіт (м. Немирів, Вінницька обл., відділення Нової Пошти № 1) також не потрапляючи до складу НВ ТОВ "Укремальзахист" автотранспортом ТОВ "Нова Пошта". Фактом підтвердження цих операцій є договори поставки з вищевказаними Постачальниками, рахунки, видаткові накладні, паспорти якості, акти надання ТОВ «Нова Пошта» транспортних послуг по доставці вищевказаних матеріалів, платіжні доручення по оплаті придбаних товарів та наданих транспортних послуг (а.с. 118-149).
Перевезення до місця проведення робіт працівників, обладнання (піскоструменевий апарат, кисневі рукави, повітронагнітач, силовий кабель) та інвентарю, необхідного для виконання робіт, здійснювалося 01.09.2022 автомобілем НВ ТОВ «Укремальзахист» (VIN-код НОМЕР_3 ) мікроавтобусом Фольксваген Транспортер Комбі, реєстраційний номер               НОМЕР_4 , зі складу НВ ТОВ «Укремальзахист», який знаходиться за адресою: м. Полтава, вул.Баяна, 20. Після остаточної здачі виконаних робіт 28.11.2022 все вищевказане обладнання та залишок інвентарю був перевезений тим же автомобілем з місця проведення робіт на склад НВ ТОВ "Укремальзахист", де зараз і знаходиться.
Замовник на весь час проведення робіт поселяв працівників НВ ТОВ "Укремальзахист" у свій власний гуртожиток, який знаходиться на території заводу, надавав окрему побутову кімнату для зберігання матеріалів, необхідних для виконання робіт, виробничого обладнання та інвентарю.
Позивач у позові вказує, що 28.08.2022 р. НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 4 на суму 978300,00 грн (а.с. 42) за фактом отримання 18.08.2022 авансового платежу в розмірі 978300,00 грн (перша подія) від ТОВ "ЛВН Лімітед" згідно з додатковою угодою № 1 від 01.07.2022 (а.с. 41).
Також позивач зазначив, що з моменту отримання авансового платежу до 31.10.2022 включно акти здачі-приймання робіт між НВ ТОВ "Укремальзахист" та ТОВ "ЛВН Лімітед" не складалися. Першим актом здачі-приймання робіт був акт № 10 від 01.11.2022 на суму 156600,00 грн (а.с. 43), згідно з яким НВ ТОВ "Укремальзахист" помилково виписало та відправило на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 6 від 01.11.2022 на суму 78300,00 грн (а.с. 44).
Аналогічно, за фактом складення акту здачі-приймання робіт (надання послуг) від 07.11.2022 № 11 (а.с. 52) НВ ТОВ "Укремальзахист" помилково виписано податкову накладну від 07.11.2022 № 7 на суму 300000,00 грн (а.с. 53).
Ці податкові накладні від 01.11.2022 № 6 та від 07.11.2022 № 7 були направлені для реєстрації в ЄРПН.
Однак, контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.46" направив до НВ ТОВ "Укремальзахист" дві однотипні квитанції (а.с. 45, 54), у яких зазначив: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 25.61.22-30.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних...".
НВ ТОВ "Укремальзахист" направило до податкового органу повідомлення від 12.12.2022 №1 та від 15.12.2022 № 2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 46, 55). В поясненнях позивач навів обставини щодо суті господарських операцій, які зазначені вище.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН були прийняті рішення:
- № 7874602/31801187 від 15.12.2022 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 01.11.2022 № 6 (а.с. 48) у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; навантаження, розваження продукції, складних документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: до повідомлення платником надано акт здачі-приймання робіт № 10 від 01.11.2022 на суму 156600,00 грн, що не відповідає сумі податкової накладної. Не надано акт звірки взаєморозрахунків з покупцем або оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 для підтвердження заборгованості або її відсутності;
- № 7911388/31801187 від 21.12.2022 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 07.11.2022 №7 (а.с. 57) у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених порушенням законодавства. Додаткова інформація: порушено ст. 187.1 ПКУ, оскільки до повідомлення не надано документів, які б підтвердили підставу виписки податкової накладної (акт надання послуг від 07.11.2022 на загальну суму 600000,00 грн, в т.ч. ПДВ 100000,00 грн). Відсутній акт звірки взаєморозрахунків та оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 для підтвердження заборгованості або її відсутності.
У зв`язку з цим позивач направив повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 6 від 01.11.2022, № 7 від 07.11.2022, реєстрацію яких зупинено, за результатами розгляду яких комісією ГУДПС відмовлено в реєстрації вищевказаних податкових накладних.
Після консультації з працівником комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, НВ ТОВ "Укремальзахист" визнало правомірними дії вищевказаної комісії про відмову в реєстрації податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022.
В наступних поясненнях до повідомлень від 30.12.2022 № 3 та № 4 щодо зупинених податкових накладних № 8 від 11.11.2022 та № 9 від 16.11.2022 за фактом складених актів здачі-прийняття виконаних робіт № 12 від 11.11.2022 та № 13 від 16.11.2022 відповідно підприємство визнало те, що ці податкові накладні виписані для реєстрації з помилками і попросило зареєструвати їх в ЄРПН для коригування (а.с. 62, 67).
Як наслідок, рішеннями ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації податкові накладні № 8 від 11.11.2022 та № 9 від 16.11.2022 були зареєстровані, як це видно з рішень від 03.01.2023 №8007479/31801187 та № 8007480/31801187 відповідно (а.с. 63, 69).
На ці дві розблоковані помилково складені платником податкові накладні НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєструвало розрахунок коригування № 6 від 08.02.2023 на суму 300000,00 грн. до податкової накладної № 8 від 11.11.2022 та розрахунок коригування № 7 від 08.02.2023 на суму 300000,00 грн. до податкової накладної № 9 від 16.11.2022 (а.с. 65, 70).
Так як загальна сума за актами здачі-прийняття виконаних робіт № 10 від 01.11.2022, № 11 від 07.11.2022, № 12 від 11.11.2022 та № 13 від 16.11.2022 склала 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ - 326100,00 грн, а в реєстрації податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022 було відмовлено, НВ ТОВ "Укремальзахист" та ТОВ "ЛВН Лімітед" анулювати усі вищевказані акти здачі-приймання виконаних робіт, а замість них склали та підписали один зведений акт здачі-прийняття виконаних робіт за № 13 від 28.11.2022 на загальну суму 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн.
Сума авансового платежу по додатковій угоді № 1 від 01.07.2022 склала 978300,00 грн, у зв`язку з чим НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 4 від 18.08.2022 на суму 978300,00 грн, а загальна сума за зведеним актом здачі-прийняття робіт № 13 від 28.11.2022 склала 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн. На різницю НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 11 від 28.11.2022 на суму 978300,00 грн., як це видно з рішення Комісії ГУДПС від 23.02.2023 № 8329878/31801187 (а.с. 73).
Позивач оскаржив рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №7874602/31801187 від 15.12.2022 та №7911388/31801187 від 21.12.2022 про відмову у реєстрації податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022 в адміністративному порядку, направивши скарги до ДПС з проханням розблокувати та зареєструвати такі накладні (а.с. 49, 58).
У скаргах позивач вже зазначив, що заблоковані податкові накладні № 6 від 01.11.2022 та №7 від 07.11.2022 були виписані помилково з наведених у заявах підстав.
Незважаючи на це, за наслідками розгляду скарг НВ ТОВ "Укремальзахист" Комісією ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН були прийняті рішення № 5776/31801187/2 від 18.01.2023 (а.с. 51) та № 5753/31801187/2 від 18.01.2023 (а.с. 60) про залишення скарг без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня - без змін.
Підставою для відмови у задоволенні скарг НВ ТОВ "Укремальзахист" слугували обставини ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
НВ ТОВ "Укремальзахист" вважає, що незареєстровані податковим органом податкові накладні № 6 від 01.11.2022 на суму 78300,00 грн та № 7 від 07.11.2022 на суму 300000,00 грн охоплюються сумою 978300,00 грн, яка зареєстрована в ЄРПН за податковою накладною № 11 від 28.11.2022 відповідно до зведеного акту здачі-приймання виконаних робіт № 13 від 28.11.2022 на суму 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн за додатковою угодою № 1 від 01.07.2022 до договору на виконання робіт № 01/07/22 від 01.07.2022, що означає, що підприємство двічі заплатило ПДВ по одній і тій самій дії, а саме - 13050,00 грн. за податковою накладною № 6 від 01.07.2022 та 50000,00 грн. за податковою накладною № 7 від 07.11.2022.
У зв`язку з цим, позивач вважає, що рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 7874602/31801187 від 15.12.2022 та № 7911388/31801187 від 21.12.2022 підлягають скасуванню, що стало підставою для звернення до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку про їх обґрунтованість. При цьому, суд послався на правильність тверджень позивача відносно того, що НВ ТОВ "Укремальзахист" двічі задекларувало податкове зобов`язання зі сплати ПДВ до бюджету за одну й ту саму дії, а саме - 13050,00 грн. за податковою накладною № 6 від 01.11.2022 та 50000,00 грн. - за податковою накладною № 7 від 07.11.2022, але відповідачі стверджують, що оскаржувані рішення прийняті в межах чинного законодавства, а тому є правомірними. Разом з тим, суд вказав, що варіантів розв`язання такої спірної ситуації чинне законодавство не містить, а тому з метою досягнення розумного балансу між публічним інтересом, на забезпечення якого спрямована фіскальна функція відповідачів, та приватним інтересом НВ ТОВ "Укремальзахист", як добросовісного платника податків, а також задля недопущення подвійного оподаткування такого платника, суд з урахуванням вчинених платником дій на повторне декларування в ЄРПН податкового зобов`язання з ПДВ за фактом отримання зведеного акту здачі-прийняття робіт № 13 від 28.11.2022 на суму 1956600,00 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн., яке зареєстровано податковим органом, вважає за можливе скасувати рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7874602/31801187 від 15.12.2022 та № 7911388/31801187 від 21.12.2022 без визнання їх протиправними з метою забезпечення можливості платнику податків відкоригувати помилкові показники, що були відображені у податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022.
В доводах апеляційної скарги відповідач по справі послався на те, що Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України направлено платнику квитанції від 28.11.2022 у яких, серед іншого, зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 25.61.22-30.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=11.8716%, "Р"=0. Вказує, що НВ ТОВ «УКРЕМАЛЬЗАХИСТ» подано повідомлення від 12.12.2022 № 1, від 15.12.2022 № 2 про надання пояснень та копій документів до податкових накладних, реєстрацію яких зупинено та надано копії документів.
Також зазначає, що в ході опрацювання копій первинних документів, поданих НВ ТОВ «УКРЕМАЛЬЗАХИСТ» до податкової накладної 01.11.2022 № 6 на суму 78300,00 грн, виписаної на адресу ТОВ «ЛВН ЛІМІТЕД» (3919503) щодо надання послуг з піскоструменевої очистки внутрішніх поверхонь ємностей на суму 78300 грн, в т.ч. ПДВ 13050 грн, встановлено, що до повідомлення платником надано акт здачі-приймання робіт № 10 від 01.11.2022 року на суму 156600,0 грн, що не відповідає сумі податкової накладної. Не надано акт звірки взаєморозрахунків з покупцем або оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 для підтвердження заборгованості або її відсутності. В ході опрацювання копій первинних документів, поданих НВ ТОВ «УКРЕМАЛЬЗАХИСТ» до податкової накладної від 07.11.2022 № 7 на суму ПДВ 50 000,00 грн, виписаної на адресу ТОВ «ЛВН ЛІМІТЕД» щодо надання послуг по зняттю старого захисного лакофарбового покриття з зовнішніх поверхонь трьох силосів, встановлено, що платником порушено ст. 187.1 ПКУ, оскільки до повідомлення не надано документів, які б підтвердили підставу виписки податкової накладної (акт надання послуг від 07.11.2022 на загальну суму 600 000,00 грн, в т.ч. ПДВ 100 000,0 грн). Відсутній акт звірки взаєморозрахунків та оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 для підтвердження заборгованості або її відсутності.
З огляду на вказане, рішеннями Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.12.2022 № 7874602/31801187, від 21.12.2022 № 7911388/31801187 відмовлено у реєстрації податкових накладних від 01.11.2022 № 6, від 07.11.2022 № 7. Також вказав, що достовірність посвідчуваних податковими накладними операцій продажу вказаних у них видів та кількості товарів/послуг не доведено, а ГУ ДПС у Полтавській області діяв з дотриманням вимог чинних нормативно-правових актів і прийняв обґрунтовано спірні рішення, що є правомірними згідно з п. 44 Порядку № 1165 та пп. 10-11 Порядку № 520.
Щодо наданих документів позивачем до суду відповідач вказав, що з постанови Верховного Суду від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18 вбачається, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п.п. 3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.
Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
В силу приписів п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку, що у випадку прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та включенням його до відповідного переліку, реєстрація всіх надісланих ним податкових накладних буде зупинена.
Пунктом 11 Порядку № 1165 регламентовано, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
За визначенням п. 6 Порядку № 1165 документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналогічний перелік документів визначено пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі по тексту - Порядок № 520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Судоми розглядом встановлено, що позивач фактично визнає правомірність оскаржуваних рішень комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 7874602/31801187 від 15.12.2022 та № 7911388/31801187 від 21.12.2022 про відмову у реєстрації податкових накладних № 6 від 01.11.2022 та № 7 від 07.11.2022 відповідно, у зв`язку з чим при зверненні до суду першої інстанції ним не заявлялося вимоги про визнання цих рішень протиправними.
В свою чергу, підставою для звернення суду першої інстанції слугувала та обставина, що спірні податкові накладні були виписані помилково на господарську операцію, щодо якої вже було складено, виписано та зареєстровано податкову накладну № 4 від 18.08.2022 на суму 978300,00 грн (а.с. 42) за фактом настання першої події - отримання 18.08.2022 авансового платежу в розмірі 978300,00 грн від ТОВ "ЛВН "Лімітед" згідно з додатковою угодою № 1 від 01.07.2022.
Вказана обставина виникла у зв`язку з тим, власноруч усуваючи свої помилки, НВ ТОВ "Укремальзахист" та ТОВ "ЛВН Лімітед" анулювали всі попередні акти здачі-приймання виконаних робіт, а замість них склали та підписали один зведений акт здачі-прийняття виконаних робіт за № 13 від 28.11.2022 на загальну суму 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн (а.с.71) і оскільки сума авансового платежу по додатковій угоді № 1 від 01.07.2022 склала 978300,00 грн, НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 4 від 18.08.2022 на суму 978300,00 грн, загальна сума зведеного акту здачі-прийняття робіт № 13 від 28.11.2022 склала 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн, а на різницю - НВ ТОВ "Укремальзахист" зареєструвало в ЄРПН податкову накладну № 11 від 28.11.2022 на суму 978300,00 грн, як це видно з рішення Комісії ГУДПС від 23.02.2023 № 8329878/31801187 (а.с. 73).
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що НВ ТОВ "Укремальзахист" двічі задекларувало податкове зобов`язання зі сплати ПДВ до бюджету за одну й ту саму дію, а саме - 13050,00 грн за податковою накладною № 6 від 01.11.2022 та 50000,00 грн - за податковою накладною № 7 від 07.11.2022.
При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що варіантів розв`язання такої спірної ситуації чинне законодавство не містить.
Колегія суддів зазначає, що наслідком задоволення в адміністративному судочинстві позовних вимог є відновлення фактично порушених прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин. Суд при прийнятті рішення про задоволення позовних вимог має не лише вирішити позовні вимоги відповідно до принципів верховенства права, а й обрати найбільш ефективний спосіб захисту порушеного права.
Також колегія суддів зазначає, що зазначає, що усталена правова позиція Верховного Суду, висловлена зокрема і у постанові від 20 квітня 2021 року полягає у тому, що первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку.
У цій постанові Верховним Судом також викладено правову позицію, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до ч. 4 ст. 6 КАС України, забороняється відмова в розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини.
На підставі встановлених в ході розгляд справи обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що в цій конкретній справі, з метою досягнення розумного балансу між публічним інтересом, на забезпечення якого спрямована фіскальна функція відповідачів, та приватним інтересом НВ ТОВ "Укремальзахист", як добросовісного платника податків, а також задля недопущення подвійного оподаткування такого платника, з урахуванням вчинених платником дій на повторне декларування в ЄРПН податкового зобов`язання з ПДВ за фактом отримання зведеного акту здачі-прийняття робіт № 13 від 28.11.2022 на суму 1956600,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 326100,00 грн, яке зареєстровано податковим органом, наявні підстави для скасування рішень комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7874602/31801187 від 15.12.2022 та № 7911388/31801187 від 21.12.2022 р. без визнання їх протиправними, виключно з метою забезпечення можливості платнику податків відкоригувати помилкові показники, що були відображені у податкових накладних № 6 від 01.11.2022 р. та № 7 від 07.11.2022 р., у зв`язку з чим правомірним є і висновок суду про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати ці накладні для подальшого коригування показників, які в них зазначені, платником податків.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (№ 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (№ 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Підстави для розподілу судових витрат на підставі ст. 139 КАС України відсутні.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.06.2023 року по справі №440/3575/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	Н.С. Бартош 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.Г. Подобайло    О.В. Присяжнюк