ПОСТАНОВА
Іменем України

12 жовтня 2023 року   
Київ
справа №320/5737/19
адміністративне провадження №К/9901/35635/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №320/5737/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТТ-Трейдинг ЛТД» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2021 року (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді: Степанюк А.Г., Карпушова О.В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АПТТ-Трейдинг ЛТД» (далі - позивач, ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області, яке судом першої інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року №0021041414, №0021051414.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що реальність господарських операцій із ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» і ПП «ЛОРІУС КОМПАНІ» (попередня назва - ПП «АМТТ-ТРЕЙД») підтверджується належними первинними документами, які відповідають вимогам чинного законодавства, містять усі обов`язкові реквізити і були надані до перевірки. Твердження відповідача про порушення позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не відповідає дійсності, оскільки в ході проведення виїзної перевірки було надано доступ до всіх без винятку документів. Водночас у випадку ігнорування вимоги про надання первинних документів під час перевірки відповідач мав би скласти акт про відмову у наданні документів відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України. 
Досудове розслідування у кримінальному провадженні №32016100090000057 від 13 червня 2016 року, порушене за статтею 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України), на яке посилається відповідач в акті перевірки, було закрито у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення ще 08 лютого 2019 року, тобто до початку податкової перевірки. З приводу посилань ГУ ДПС на кримінальне провадження №12017040000000836, порушене за статтею 190 КК України, позивач зазначив, що останнє може свідчити лише про можливі порушення законодавства ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» виключно щодо контрагентів-покупців, на підставі заяви яких розпочато зазначене кримінальне провадження. Надані директором ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» свідчення про неможливість поставки товарно-матеріальних цінностей своїм покупцям жодним чином не стосуються господарської діяльності ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД».
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 10 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2021 року, адміністративний позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС у травні 2019 року на підставі наказу від 10 квітня 2019 року №788 провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 28 травня 2019 року №433/10-36-14-14/39532924 (том 2 а.с.31-81).
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого платник податків занизив податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2313735 грн, у тому числі за 2016 рік - 482894 грн, за 2017 рік - 1830841 грн;
- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1, абзаців першого, другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого платник податків завищив від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1771399 грн, у тому числі за грудень 2018 року у сумі 1771399 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 19 липня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0021041414, яким позивачу збільшено суму з грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2892169 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 2313735 грн, за штрафними санкціями - на 578434 грн (том 2 а.с.86-85),
- №0021051414, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1771399 грн (том 2 а.с.82-83).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ», ПП «АМТТ-ТРЕЙД» підтверджується первинними документами, а саме договорами, податковими і видатковими накладними, прибутковими накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей, актами здачі-приймання виконаних робіт (послуг), актами приймання-передачі давальницької сировини (матеріалів), товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, оборотно-сальдовими відомостями, інформацією про рух грошових коштів на рахунках. Вказані документи відповідають вимогам Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV).
Суд критично оцінив посилання ГУ ДПС на ненадання позивачем до перевірки первинних документів, оскільки у спірному випадку податковий орган не дотримався вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України. Самої лише вказівки в акті перевірки на ненадання документів на підтвердження спірних господарських операцій недостатньо. 
Доводи ГУ ДПС про те, що контрагенти позивача фігурують у кримінальних провадженнях, також були відхилені судом першої інстанції. Суд встановив, що кримінальне провадження №32016100090000057 від 13 червня 2016 року було закрите ще 08 лютого 2019 року (тобто, до початку перевірки) з огляду на відсутність у діянні складу кримінального правопорушення. В межах кримінального провадження №120104000000836 фінансово-господарська діяльність ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» не досліджується, а протокол допиту директора ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» ОСОБА_1 , який був отриманий в межах зазначеного кримінального провадження, до ухвалення відповідного вироку не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Відповідач не надав суду ні обвинувального вироку щодо посадових осіб контрагентів, ні рішення суду про визнання правочинів, які є предметом розгляду у цій справі, недійсними.
Суд першої інстанції наголосив, що обставин узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод у цій справі встановлено не було.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, наявну в інформаційно-аналітичних базах стосовно контрагентів позивача, суд першої інстанції визнав безпідставними, оскільки остання не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та господарських операцій позивача. Доводи відповідача про відсутність у контрагентів ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» трудових та матеріальних ресурсів для виконання спірних господарських операцій також були відхилені з огляду на відсутність законодавчих обмежень щодо використання у господарській діяльності лише власних основних та оборотних засобів чи тільки найманої праці.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували під час застосування:
- статей 44, 198, 200 ПК України, статей 4, 9 Закону №996-XIV висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), від 03 квітня 2018 року (справа №П/811446/16), від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15), від 31 березня 2020 року (справа №824/434/15-а), від 27 березня 2018 року (справа №826/1588/13-а), від 14 травня 2019 року (справа №820/3546/18), Верховного Суду України від 22 вересня 2015 року (справа №810/5645/14), від 05 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 01 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 02 грудня 2015 року (справа №21-3849а15);
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15, від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 31 липня 2018 року (справа №808/2549/17).
Неврахування зазначених висновків призвело до недослідження судами зібраних у справі доказів, а саме інформації, наданої слідчим управління Головного управління Національної поліції в Дніпропетровській області у листі від 11 квітня 2019 року №2дт1527, показів керівників контрагентів позивача, факту ненадання до перевірки первинних документів. Крім того, скаржник вважає, що суди вирішили спір на підставі недопустимих доказів, якими є документи, складені за наслідками господарських відносин з ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ», оскільки його керівник ОСОБА_1 надав покази, що вказане підприємство не може виконувати свої зобов`язання за договорами купівлі-продажу металопрокату, а також документи, які не надавались до перевірки.
Також у касаційній скарзі скаржник заявив клопотання про заміну відповідача у справі на правонаступника.
Верховний Суд ухвалою від 06 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду справи.
Враховуючи реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України суд касаційної інстанції здійснив заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44096797).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «24 ЕЛЕМЕНТ» і ПП «ЛОРІУС КОМПАНІ» (попередня назва - ПП «АМТТ-ТРЕЙД»).
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Суд касаційної інстанції встановив, що спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку із незгодою позивача із висновком відповідача про завищення ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, та заниження належного до сплати податку на прибуток приватних підприємств у періоді, що був предметом документальної планової виїзної перевірки. Підставою для таких висновків контролюючого органу слугувало, зокрема, наступне: 
1) платник податків проігнорував законну вимогу посадових осіб ГУ ДПС і не надав до перевірки договори, видаткові накладні, платіжні доручення та інші документи для фіксування їх за номером, датою та іншими реквізитами, не надав документи складського обліку на внутрішнє переміщення товарів, транспортну документацію; 
2) у листі слідчого управління Головного управління Національної поліції в Дніпропетровській області від 11 квітня 2019 року №2дт1527 викладено відомості про проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні №120104000000836, порушеному за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 190 КК України. Зокрема, в межах зазначеного кримінального провадження директор ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» ОСОБА_1 повідомив, що вказане підприємство не може виконувати свої зобов`язання за договором купівлі-продажу металопрокату з огляду на те, що зазначений товар не поставлявся на підприємство постачальниками. Однак, проведений податковим органом аналіз свідчить, що ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» здійснювало імпортні операції з металопрокатом. Відтак, зазначене підприємство шляхом обману отримало попередню оплату за товар без наміру його поставки. У вказаному листі також містилась інформація про те, що за частиною третьою статті 212 КК України порушене кримінальне провадження №32016100090000057, розслідуванням у якому встановлено участь ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» у злочинній схемі ухиляння від податків як транзитного підприємства, службові особи якого шляхом зміни номенклатури товару в податкових накладних створили незаконну податкову вигоду підприємствам реального сектору економіки;
3) контрагенти позивача: ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ», ПП «АМТТ-ТРЕЙД», не мають достатнього обсягу трудових і матеріальних ресурсів для вчинення спірних господарських операцій.
Підставою для відхилення судом першої інстанції доводів відповідача про порушення платником податків у цій справі вимог статті 44 ПК України слугувало те, що ГУ ДПС не дотрималось вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України та не склало акт довільної форми, який би засвідчував факт ненадання позивачем до перевірки запитуваних контролюючим органом документів.
Не погоджуючись із таким висновком суду, скаржник вказує на неврахування судами висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), який полягає в тому, що норма пункту 44.6 статті 44 ПК України «…вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві…».
Подібний правовий висновок щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України був висловлений Верховним Судом і у приведених скаржником постановах від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15).
Перевіряючи такі доводи касаційної скарги, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
За правилами абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пункт 85.6 статті 85 ПК України встановлює, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
В той же час, Верховний Суд неодноразово вказував (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. У постанові від 25 травня 2021 року (справа №815/5615/15) Верховний Суд виснував, що відсутність акту, який засвідчує факт відмови надати первинні документи, свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.
У цій справі суди попередніх інстанцій встановили, що податковий орган акт про відмову позивача у наданні документів до перевірки не складав. Враховуючи неспростовані в ході судового розгляду справи доводи позивача про надання посадовим особам відповідача повного доступу до усіх первинних документів в ході проведення планової виїзної перевірки, суди визнали недостатньою саму лише вказівку в акті перевірки на ненадання первинних документів для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України.
Суд касаційної інстанції зауважує, що за змістом акта перевірки (том 2 а.с.42) податковий орган вказує саме про ненадання ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» «…договорів, видаткових накладних, платіжних та інших документів для фіксування їх за номером, датою та іншими реквізитами в акті перевірки». Таке формулювання є додатковим свідченням того, що фактично первинні документи були на підприємстві під час планової виїзної перевірки, проте податковий орган не зміг зафіксувати їх реквізити. Враховуючи приписи частини другої статті 77 КАС України та встановлений законом порядок дій для податкового органу у випадку ненадання платником податків до перевірки первинних документів, суд касаційної інстанції вважає, що невиконання вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України слід розцінювати як обставину, що свідчить на користь позиції платника податків про виконання обов`язку, передбаченого пунктом 44.1 статті 44, пунктом 85.2 статті 85 ПК України. Жодних доводів в частині дотримання скаржником вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України під час проведення планової виїзної перевірки у цій справі касаційна скарга ГУ ДПС не містить.
З огляду на викладене довід ГУ ДПС про неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), не знайшов свого підтвердження, оскільки у приведених скаржником постановах питання дотримання/недотримання податковим органом вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України не вирішувалось судами. Відтак, оскаржувані судові рішення не суперечать висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду, в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.
У взаємозв`язку з доводом про неправильне застосування судами пункту 44.6 статті 44 ПК України, скаржник також вказує на те, що суди встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме документів, які не були надані до перевірки.
Статтею 74 КАС України врегульовано питання щодо допустимості доказів, за правилами якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Верховний Суд зауважує, що допустимість доказів визначається законністю джерел, умов і способів їх одержання. Тобто допустимість доказів необхідно розглядати крізь призму: 1) законності джерела доказової інформації; 2) законності способу, за допомогою якого він отриманий і процесуального порядку його одержання; 3) правомочності вповноважених суб`єктів на отримання доказів.
Суди попередніх інстанцій встановили (і скаржник це не спростував в ході касаційного розгляду справи), що ГУ ДПС порушило вимоги пункту 85.6 статті 85 ПК України, а відповідні первинні документи були надані податковому органу під час планової виїзної перевірки. За таких обставин прийняття і дослідження судами первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» і ПП «АМТТ-ТРЕЙД», є правомірним та не суперечить вимогам статті 74 КАС України. 
Дослідивши долучені до матеріалів адміністративної справи первинні документи, суди попередніх інстанцій встановили наступні обставини.
Між ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» (замовник) та ПП «АМТТ-ТРЕЙД» (теперішня назва - ПП «ЛОРІУС КОМПАНІ») (виконавець) було укладено договори від 14 грудня 2015 року №14/12/2015, від 05 жовтня 2016 року №051016, предметом яких було виконання наступних робіт: високотемпературна обробка металу (обжиг), очистка поверхні металу механічним методом, інші роботи згідно рахунків-фактур; збирання обігрівачів з додаванням дрібних частин, пакування обігрівачів, інші роботи згідно рахунків-фактур.
На підтвердження реальності їх виконання до суду були надані податкові і видаткові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, прибуткові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та давальницької сировини (матеріалів), рахунки на оплату, оборотно-сальдові відомості по товарно-матеріальних рахунках, інформацію про рух грошових коштів по рахунках. 
Між ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» та ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» було укладено договори поставки від 11 травня 2015 року №11/05-2015, від 20 березня 2017 року №20-03/2015, згідно з умовами яких постачальник зобов`язується поставити та передавати покупцю металопрокат в найменуванні, асортименті, кількості та за ціною зазначеними у видаткових накладних та рахунках постачальника, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах Договору.
На підтвердження реальності їх виконання до суду були надані податкові і видаткові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, рахунки на оплату, оборотно-сальдові відомості по товарно-матеріальних рахунках, товарно-транспортні накладні за період із грудня 2015 року по липень 2017 року, інформацію про рух грошових коштів по рахунках.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам, встановленим частиною другої статті 9 Закону №996-XIV, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами. Жодних претензій до зазначених документів в ході судового розгляду справи відповідач не висловлював.
Скаржник також наполягає на фіктивності і безтоварності господарських операцій між позивачем та ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» з огляду на неврахування судами попередніх інстанцій обставин існування кримінальних проваджень №120104000000836, №32016100090000057, а також показів, наданих директором ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» ОСОБА_1 під час досудового розслідування у межах кримінального провадження №120104000000836. В обґрунтування правомірності своїх доводів вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 22 вересня 2015 року (справа №810/5645/14), від 05 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 01 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 02 грудня 2015 року (справа №21-3849а15), колегія суддів враховує наступне.
У приведених скаржником постановах Верховний Суд України направив відповідні справи на новий розгляд з тих підстав, що суди попередніх інстанцій під час вирішення спору не врахували, що посадові особи контрагентів платників податків у цих справах заперечували свою участь у створенні і діяльності зазначених підприємств, а також у підписанні будь-яких первинних документів. Верховний Суд України виснував, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні і діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Водночас, у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. 
У пункті 103 цієї постанови Велика Палата сформулювала висновок про те, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Водночас Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про не застосовність у справі №160/3364/19 висновків Верховного Суду України викладених у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, оскільки такі висновки було зроблено у справі на підставі встановлених фактичних обставин, які є відмінними від обставин цієї справи, а також про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14 (провадження № 21-887а15) та від 03 листопада 2015 року у справі № 826/3477/13-а (провадження № 21-4471а15), оскільки висновки Верховного Суду України в указаних справах ґрунтуються на необхідності перевірки та встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають значення для правильного вирішення спорів, що обумовило скасування постановлених у справах судових рішень з направленням цих справ на новий розгляд до судів першої інстанції без вирішення Верховним Судом України спорів по суті заявлених позовних вимог.
Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 
У цій справі (№320/5737/19) суди попередніх інстанцій встановили, що кримінальне провадження №32016100090000057 від 13 червня 2016 року було закрите ще до проведення планової виїзної перевірки ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» з огляду на відсутність складу кримінального правопорушення, а у межах кримінального провадження №120104000000836 фінансово-господарська діяльність ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» не досліджувалась. Посилання ГУ ДПС на протокол допиту директора ТОВ « 24 ЕЛЕМЕНТ» ОСОБА_1 , отриманого в межах кримінального провадження №120104000000836, суди попередніх інстанцій відхилили з посиланням на норми статей 23, 95 КПК України. 
Колегія суддів не може не погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів податкового органу про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти платника податків, в повній мірі відповідає викладеній вище позиції Великої Палати Верховного Суду. Касаційна ж скарга не містить доводів, в чому полягає порушення судами правил оцінки доказів в цій частині.
При цьому суди попередніх інстанцій не встановили, а відповідач не надає жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
Враховуючи окреслені податковим органом в акті перевірки підстави для висновку про безтоварний характер спірних у цій справі господарських операцій, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.
Такий підхід відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
Посилання ГУ ДПС на недостатність наявних у контрагентів трудових і матеріальних ресурсів для здійснення задекларованого обсягу робіт/поставки товарів суди попередніх інстанцій відхилили з тих підстав, що відсутність у контрагентів адміністративно-господарських можливостей на виконання взятих на себе господарських зобов`язань не виключає здійснення суб`єктом господарювання посередницької діяльності чи залучення трудових і виробничих ресурсів інших суб`єктів господарювання. Скаржник у касаційній скарзі не зазначає, в чому полягає помилковість врахування судами попередніх інстанцій зазначених висновків Верховного Суду у розрізі встановлених у цій конкретній справі обставин.
Суд касаційної інстанції зазначає, що доводи скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 03 квітня 2018 року (справа №П/811/1344/16), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), приведені скаржником без дотримання обов`язкових умов, які висуваються вимогами пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України при оскарженні судових рішень з цієї підстави. Зокрема, скаржник не вказує ні на висновок Верховного Суду з перелічених постанов, який не був врахований судами, ні на висновок судів попередніх інстанцій у цій справі, який би суперечив позиції Верховного Суду.
Посилаючись на постанови Верховного Суду від 31 березня 2020 року (справа №824/434/15-а), від 27 березня 2018 року (справа №826/1588/13-а), від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 14 травня 2019 року (справа №820/3546/18), від 31 липня 2018 року (справа №808/2549/17) скаржник лише цитує загальні підходи щодо обставин, які повинні враховуватись у сукупності з іншими доказами при вирішенні питання про правомірність формування платником податків податкових вигод.
Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. За таких обставин посилання ГУ ДПС на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у справах №826/27811/15, №815/6602/15, №826/7760/15, №824/434/15-а, №826/1588/13-а, №160/1283/19, №816/2192/16, №П/811/1344/16, №П/811/446/16, №808/2549/17, №820/3546/18, не знайшов свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що судові рішення відповідають вимогам статті 242 КАС України, а викладені у них висновки про задоволення позовних вимог ґрунтуються на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Натомість, обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2021 року у справі №320/5737/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко