П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
———————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/15087/22	

Перша інстанція: суддя Тарасишина О.М.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представника апелянта – Моцак О.М.
представника позивача – Таштанової О.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УДГ Трейдинг» до Головного управління ДПС у м. Києві (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 червня 2022 року №00094240704,
В С Т А Н О В И В:
20.10.2022 позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «УДГ Трейдинг»  звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 червня 2022 року №00094240704 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2021 року.
В обґрунтування позову позивач вказував, що за результатами перевірки податковим органом складений акт, висновки якого базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов`язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, задоволений в повному обсязі позов Товариство з обмеженою відповідальністю «УДГ Трейдинг».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції не встановив дійсні обставини справи, оскільки сам факт наявності у позивача податкових та видаткових накладних  не є безумовним доказом  реальності господарських операцій, тоді як для  податкового обліку  значення має саме факт поставки товарів тим виконавцем (постачальником, який вказаний  в первинних  документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту. 
Апелянт звертає увагу на те, що суд першої інстанції не надав правової оцінки тому, що  контрагенти позивача не мають необхідних  для здійснення постачання товарів умов та ресурсів, що свідчить про лише документальне оформлення реалізації товарів тобто документальне оформлення нереальної господарської операції.
          У відзиві на апеляційну скаргу, позивач зазначає про безпідставність доводів апелянта, оскільки податковим органом не встановлена узгодженість дій позивача  та його постачальника саме для одержання  позивачем незаконної податкової вигоди, а  наявність у податкового органу припущень щодо вчинення податкових порушень постачальниками у ланцюгу постачання товару, не є підставою для висновку про вчинення порушень податкового законодавства саме позивачем. Також позивач вказує, що на перевірку податковому органу були надані  первинні документи, які зазначені в акті перевірки,  та які підтверджують рух активів та зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача – експорт придбаного товару, що підтверджено митними деклараціями наданими до перевірки. 
          Також позивач просить стягнути з апелянта витрати на правничу допомогу в сумі 7500 грн (складення відзивів на апеляційні скарги на рішення та на додаткове рішення, дві години роботи вартість 2500 грн за годину; участь представника позивача у судових засіданнях – 2500 грн), на підтвердження чого наданий попередній розрахунок суми судових витрат (т. 3 а.с. 178). Письмових заперечень щодо розміру судових витрат на правничу допомогу від  апелянта не надходило.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що Головним управлінням ДПС у м. Києві, на підставі п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за листопад 2021 року.
За наслідками перевірки складений акт №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022 (т. 1 а.с.  31-51).
За змістом акту №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022, порушення позивачем вимог п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України полягає в тому, що:
- ТОВ «УДГ Трейдинг» придбало товар (кукурудза 3 класу врожаю 2021 року у кількості 1024,98 т. за договором  поставки віл 08.11.2021 №8/11/2021-4-1) у контрагента ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД», що підтверджено наданими на перевірку податковими накладними виписаними позивачем на ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД», видатковими накладними виписаними ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» на адресу позивача, та податковими накладними, виписаними ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» на придбання товару  (кукурудза 3 класу врожаю 2021 року у кількості 1024,98 т.) у Фермерського господарства «Термюк СПГ». У свою чергу в акті перевірки позивача зазначена податкова інформація щодо Фермерського господарства «Термюк СПГ» (наявні земельні ділянки; наявна колісна техніка; відсутність податкового розрахунку сум доходу, нарахована (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за ІІІ квартал 2021 року; інформація щодо прийняття на роботу працівників з датами початку роботи на початку серпня 2021 року; формування податкового кредиту з моменту державної реєстрації за рахунок придбання ПММ). Станом на дату підписання акту №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022, не отримана відповідь щодо проведення зустрічної звірки ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» за листопад 2021 року щодо поставок кукурудзи 3 класу врожаю 2021 року;
- ТОВ «УДГ Трейдинг» придбало товар (кукурудза 3 класу врожаю 2021 року у кількості 284,16 т., за договором поставки від 01.09.2021 №01/09/2021-1-02)  у контрагента ТОВ «РАНОК 2017», що підтверджено дослідженими податковим органом  первинними документами виписаними  позивачем на адресу ТОВ «РАНОК 2017» (договори, видаткові накладні, банківські виписки, виписаними контрагентом ТОВ «РАНОК 2017» на адресу позивача податковими накладними, видатковими накладними на відвантаження продукції. Також в акті  №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022 зазначено, що ТОВ «РАНОК 2017» в листопаді 2021 року продано кукурудзи 1029,68 т. згідно з виписаними та зареєстрованими податковими накладними; станом на день підписання акту №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022 від ТОВ «РАНОК 2017» до податкового органу не надійшло інформації та документів на її підтвердження для проведення зустрічної звірки ТОВ «РАНОК 2017» за листопад 2021 року  щодо постанов ТОВ «УДГ Трейдинг» кукурудзи 3 класу врожаю 2021 року; ТОВ «РАНОК 2017» в період з 01.01.2021 до 30.11.2021 формувало податковий кредит  за рахунок придбання запасних частин в значних обсягах, ґрунту, дизельного палива, мінеральних добрив, будівельних матеріалів, фарби тощо.
За встановлених податковим органом обставин щодо контрагентів позивача першого та другого ланцюгу постачання, в акті перевірки  №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022, міститься висновок про те, що Товариством з обмеженою відповідальністю «МВ АГРОТРЕЙД» та Товариством з обмеженою відповідальністю «РАНОК 2017» надано штучний податковий кредит Товариству з обмеженою відповідальністю «УДГ Трейдинг», оскільки  податковий кредит за листопад 2021 року сформований без мети настання  реальних наслідків, оскільки сплати  податкових зобов`язань не відбулась на жодному  ланцюгу поставки, а також реальність і можливість вчинення  даних господарських операцій у постачальників ТОВ «УДГ Трейдинг» відсутня, а наслідок для податкового обліку є фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
За наведених обставин, податковий орган в акті №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022 дійшов висновку про те, що у ТОВ «УДГ Трейдинг» не було підстав для податкового обліку  операцій з постачальником ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» на загальну суму 7363103,71 грн в т.ч. ПДВ 937767,15 грн за листопад 2021 року та ТОВ «РАНОК 2017» на загальну суму 2122677,93 грн в т.ч. ПДВ 260679,75 грн за листопад 2021 року.
Також акт №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022 містить відомості про те, що  за результатами наявної інформації податковим органом встановлено «підміну товару»  по ланцюгу постачання, відсутність походження придбаних товарів (кукурудза 3 класу врожаю 2021 року) від контрагентів ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» та ТОВ «РАНОК 2017» на адресу ТОВ «УДГ Трейдинг», що свідчить про те, що правочини між позивачем та вказаними контрагентами  за листопад 2021 року здійснені  без мети настання реальних наслідків.
Також апеляційний суд зазначає, що відповідно до акту №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022, основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ (100% від загальної суми податкового кредиту) є експорт товарів (жито, не насіннєве, українського походження, насипом, врожаю 2021 року) за межі митної території України.
При цьому в розділі 3.1 акту №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022,  вказано, що при перевірці операцій щодо вивезення товарів за межі митної території України у жовтні та листопаді 2021 року,  не встановлено порушення з Інформацією щодо фактичного вивезення товару за межі митної території України, згідно з даними інформаційних систем ДПС (експорт  жита 1-го та 2-го класу, не насіннєве, українського походження, насипом, врожаю 2021 року, в кількості 12500000 кг, країна призначення – Іспанія, Туреччина. 
Апеляційний суд зазначає, що відповідно до  встановлених  податковим органом в акті перевірки №7131/26-15-07-04-02/42525629 від 08.02.2022 обставин придбання позивачем  товару - кукурудзи 3 класу врожаю 2021 року, всього позивачем було придбано 1309,14 т. (у ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» - 1024,98 т., у ТОВ «РАНОК 2017» - 284,16 т.).
Проте, відповідно до наданих позивачем копій експортних митних декларацій (т. 2 а.с.  192-197) Товариством з обмеженою відповідальністю «УДГ Трейдинг» у листопаді та грудні 2021 року було експортовано  зернові культури: кукурудза 3 класу, не насіннєва, врожаю 2021 року, всього на загальну вагу 7319340 кг (7319,34 т.), що спростовує висновки податкового органу щодо підміни товару та щодо вчинення позивачем та його контрагентами правочинів без мети настання реальних наслідків.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються на припущеннях, та спростовані наданими позивачем  належними та допустимими доказами.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Виходячи з вимог п.2 ст.3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704 (зі змінами та доповненнями), відповідно до якого первинні документи – це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Зокрема, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України№88 від 24.05.1995р., первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину. При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання).
Однак, податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у операціях, що досліджуються; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Пунктом 44.3 ст. 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV від 16.07.1999 визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, суд зазначає, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як в акті перевірки, так і в суд першої та апеляційної інстанції  податковий орган ставить під сумнів господарські операції  позивача з його контрагентами посилаючись на  неможливість здійснення господарських операцій з урахуванням відсутності матеріальних ресурсів, обрив ланцюга товару, не завершення проведення зустрічних звірок.
Як вбачається з матеріалів справи, під час перевірки була використана податкова інформація, яка зібрана згідно ст. ст. 72, 73 ПК України, щодо зазначених в акті перевірки контрагентів першого та другого ланцюгу постачання, яка, на думу апелянта, свідчить про відсутність підтвердження здійснення господарських операцій 
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції відхиляє такі доводи податкового органу з огляду на таке.
Відповідно до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальних характер, тому Позивач не може нести відповідальності за можливі протиправні дії інших юридичних осіб, оскільки вони перебувають поза межами його впливу.
З огляду на викладене, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням контрагентами контрагента правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами його контрагента податкових зобов`язань.
Під час дослідження обсягу податкових прав і обов`язків платника за господарською операцією суд не обмежується перевіркою формальної відповідності поданих платником податків документів вимогам податкового законодавства, а оцінює всі докази в сукупності та взаємозв`язку для встановлення дійсного економічного змісту господарської операції.
Водночас, належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених ст.191 КК України та ст.212 КК України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (оскільки наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст.ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки  відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави та суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).
Натомість, як правильно зазначив суд першої інстанції, податковий орган не надав суду жодних доказів щодо наявності обвинувального вироку суду, рішень суду про стягнення одержаного за нікчемними правочинами, наявності рішень суду про визнання недійсними правочинів позивача з контрагентами.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Вказана правова позиція неодноразова була викладена в постановах Верховного Суду від 10 вересня 2018 року справа №826/8016/13-а, адміністративне провадження №К/9901/4058/18, від 10 вересня 2018 року справа №826/25442/15, адміністративне провадження №К/9901/24925/18, від 11 вересня 2018 року у справі №810/2677/17, адміністративне провадження №К/9901/47242/18 та ін.
За таких обставин, позивач не може нести відповідальність за можливі порушення податкового законодавства його контрагентами, за умови необізнаності позивача щодо таких порушень. 
Апеляційний суд зазначає, що при апеляційному оскарженні рішення суду першої інстанції, апелянт не надав доказів того, що контрагенти позивача порушують вимоги податкового законодавства і такі порушення були узгоджені між позивачем та його контрагентами. Проте посилання апелянта на можливі факти порушень контрагентами позивача податкового законодавства не приймаються як доказ того, що позивач був безпосередньо залучений до можливих зловживань контрагента у системі оподаткування і тому повинен бути позбавленим права на податковий кредит з податку на додану вартість, відповідно до отриманої податкової накладної після отримання робіт/послуг.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, надані позивачем копії первинних документів щодо оспорюваних господарських операцій позивач з контрагентами, відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.ст. 44, 201 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою. При цьому акт перевірки не містить зауважень щодо змісту наданих як до перевірки, так і до суду  копій документів.
Норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.    В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Так на підтвердження виконання господарських операцій позивач надав договори поставки, специфікації, видаткові накладні, додаткові угоди, товарно-транспортні накладні, митні декларації, оборотно-сальдові відомості, виписки з банку, тощо, які містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Як правильно встановив суд першої інстанції та не спростовано доводами апеляційної скарги, надані позивачем документи, складені за результатами проведених операцій з контрагентами  ТОВ «МВ АГРОТРЕЙД» та ТОВ «РАНОК 2017», містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних господарських операцій та мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт поставки товарів. Видані контрагентами позивачу податкові накладні не мають недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству. 
При цьому, первинні документи позивача не було визнано недійсними у встановленому законодавством порядку.
Жодна норма податкового законодавства не вимагає від платника податків контролювати законність державної реєстрації, видачі свідоцтва платника ПДВ, сплату до бюджету податків та ведення бухгалтерського та податкового обліку своїх контрагентів. Контроль за дотриманням платниками податків податкового законодавства та своєчасну сплату ними податків здійснює податкова служба. Таким чином, сама по собі несплата податку виконавця (у тому числі і ухилення від сплати) при фактичному здійсненні  господарської операції не впливає на податковий кредит  замовника.          
Отже включена позивачем до складу податкового кредиту оспорювана сума податкового кредиту на відповідну дату була підтверджена наявними в матеріалах справи податковими накладними, які оформлені та зареєстровані з дотриманням вимог п.201.1 ст.201 ПК України.
Апелянтом не спростовано того, що на момент складення податкових накладних за період, що перевірявся, контрагенти позивача були зареєстровані як платники ПДВ та відповідно мали право на складання податкових накладних.
Згідно з п.п.2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №    88 від 24.05.1995р., первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. 
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. 
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.
Таким чином, іншим визначеним законодавством обов`язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства. 
Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування. 
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Беручи до уваги встановлені судом першої інстанції фактичні обставини, які підтверджені при апеляційному перегляді справи, апеляційний суд дійшов висновку, що позивач виконав зобов`язання за договорами, укладеними з вищезазначеними контрагентами, про що свідчать належним чином оформлені первинні документи, які містять всі необхідні реквізити, передбачені  п. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, підписані уповноваженими особами, підписи завірені відповідними печатками підприємств, тобто відповідають вимогам п. 201.1 та п.201.7 ст. 201  Податкового кодексу України, що свідчить про реальність господарських операцій по виконанню зазначених договорів.
При цьому, актом перевірки підтверджено надання позивачем до податкового органу  первинної документації щодо господарських операцій з вищевказаними суб`єктами господарювання. Апелянтом не доведена невідповідність зазначеної документації нормам Податкового кодексу України.
Як вбачається з акту перевірки, висновки контролюючого органу про неможливість підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами обґрунтовані фактично лише податковою інформацією щодо контрагентів позивача по ланцюгу постачання.
В той час як, лише можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права, за результатами господарської діяльності з таким контрагентом, на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, з огляду на відсутність дослідження та аналізу господарських операцій за результатами здійснення яких сформовано позивачем витрати та податковий кредит.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції, зазначає, що податкова інформація, наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону (постанова Верховного Суду від 20.03.2018 р. у справі №804/939/16).
Твердження контролюючого органу про відсутність у контрагента позивача другої ланки постачання необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів не свідчить про безтоварність угод поставки між позивачем та контрагентом першого ланцюгу постачання. В межах перевірки позивача апелянтом не досліджена можливість залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або іншій не забороненій законом формі у період поставок товарів (надання послуг, робіт).
Верховний Суд в постанові від 06.02.2018 у справі 804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Таких висновків дійшов Верховний Суд і в постанові від 30.01.2018 по справі №2а/1770/3360/12, від 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16.
Враховуючи встановлені обставини в їх сукупності, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, базуються на припущеннях, а контролюючий орган без належного самостійного дослідження господарських операцій, дійшов хибного висновку про порушення позивачем чинного податкового законодавства України.
Окрім того, апелянтом не було проведено зустрічних звірок контрагентів позивача.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням.
Доводи апеляційної скарги не містять  також належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись  ст. 19  Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 139, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 червня 2023 року у справі №420/15087/22 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 30.11.2023

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький