ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2023 року 
м. Київ

справа №520/7783/19
адміністративне провадження № К/990/18162/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року (суддя Спірідонов М.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2023 року (судді: Бартош Н.С. (головуючий), Подобайло З.Г., Григоров А.М.) у справі № 520/7783/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОКОМ» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТОКОМ» (далі - позивач, платник податків, підприємство, ТОВ «АВТОКОМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області від 02.08.2019 № 00002591403, від 26.04.2019 № 00001621403, від 09.04.2019 № 0022265805.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 00002591403, від 26.04.2019 № 00001621403, від 09.04.2019 № 0022265805 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС У Харківській області від 02.08.2019 № 00002591403, від 26.04.2019 № 00001621403, від 09.04.2019 № 0022265805.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки не знайшли свого підтвердження наданими до розгляду судам належними доказами, а також висновками проведеної судової експертизи. Крім того, контролюючим органом не було спростовано жодними належними, достатніми та допустимими доказами доводи позивача, що ним при веденні бухгалтерського та податкового обліку за спірний період було дотримано вимоги чинного податкового законодавства в спірний період щодо декларування (подання річних декларацій з податку на прибуток підприємства та уточнюючих декларацій за відповідні періоди).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «АВТОКОМ» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в період з 27.11.2018 по 10.12.2018 фахівцями ГУ ДПС у Харківській області проводилась планова виїзна документальна перевірка ТОВ «АВТОКОМ» (код 31942314) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску а загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 02.01.2019 № 7/20-40-14-03-06/31942314. Загальна сума донарахувань за актом перевірки з податку на прибуток зменшено від`ємне значення на суму 142267256,00 грн, з податку на додану вартість - нараховано штраф 790833,94 грн за нереєстрацію податкової накладної (оскаржується в частині 790833,34 грн.), нараховано штраф за несвоєчасне подання податкової декларації на суму 510,00 грн (не оскаржується).
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом винесено наступні податкові повідомлення-рішення: від 26.04.2019 № 00001571403 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 142267256 грн; від 26.04.2019 № 00001621403 про нарахування штрафних санкцій за податком на додану вартість на суму 790833,34 грн (нереєстрація податкової накладної); від 26.04.2019 № 00001581403 про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне надання ПД на суму 170 грн; від 26.04.2019 № 00001591403 про нарахування штрафних, санкцій за несвоєчасне надання ПД на суму 170 грн; від 26.04.2019 № 00001601403 про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне надання ПД на суму 170 грн; від 26.04.2019 № 00001621403 про нарахування штрафних санкцій за податком на додану вартість на суму 0,60 грн нереєстрація податкової накладної.
18 травня 2019 року позивачем в адресу ДПС України направлено скаргу на податкове повідомлення-рішення відповідача від 26.04.2019 № 00001571403 та від 26.04.2019 № 00001621403. До скарги було додано податкові декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік - уточнююча від 07.12.2016 з додатками, податкової декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2016 року з відомостями про уточнення декларації 2014 року, а також копія адміністративного позову ТОВ «АВТОКОМ» у справі № 520/3486/19 від 08.04.2019, ухвали Харківського окружного адміністративного суду від 15.04.2019 про відкриття провадження у справі № 520/3486/19.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 10.06.2019 № 26531/6/99-99-11-04-02-25 строк розгляду скарги було продовжено до 20.07.2019 (включно). 22.07.2019 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 34601/6/99-99-11-34-02-25, яким скаргу задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 № 00001571403 у частині включення скаржником до складу витрат витрати по отриманню телекомунікаційних послуг мобільного зв`язку від ПрАТ «МТС Україна» та у частині завищення суми витрат за рахунок безпідставного включення до складу інших операційних витрат суми безнадійних боргів, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 № 00001621403 залишено без змін.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновки відповідача про те, що ТОВ «АВТОКОМ» у січні 2017 року, разом з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 2016 рік надано Додаток Р1, згідно якого по рядку «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» значиться сума різниць у розмірі (-)297190544 грн, за рахунок відображення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у складі різниць на які зменшується фінансовий результат.
Відповідно даних Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, поданої позивачем за 2015 рік, в рядку 04 «Об`єкт оподаткування» значиться сума (-) 156589660 грн. Відповідно даних Податкової декларації з податку на прибуток підприємств ТОВ «АВТОКОМ» за 2016 рік, в рядку 03 Р1 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», значиться сума (-) 297190544 грн. На думку перевіряючих, ТОВ «Автоком» завищено суму різниць, на які зменшується фінансовий результат на загальну суму 140600884 грн за 2016 рік. У зв`язку з цим, контролюючим органом також встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування у деклараціях з податку на прибуток за 2017 рік, 9 місяців 2018 року оскільки вказана сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у складі різниць на які зменшується фінансовий результат не була компенсована позитивним значенням об`єкту оподаткування у вказаних періодах.
Також контролюючим органом встановлено завищення позивачем суми від`ємного значення податку на прибуток за період з 01.04.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 142267256,00 грн, що рахується по декларації з податку на прибуток, поданій за 9 місяців 2018 року у розмірі 142267256 грн (п. 3.1.1.5 акта перевірки). До складу від`ємного значення, задекларованого товариством за 9 місяців 2018 року включено від`ємне значення з податку на прибуток, відображене в уточненій податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік (рядок 04), поданої до Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області 07.12.2016 в розмірі 140600884,00 грн та податковій декларації за три квартали 2016 року (рядок 07). Крім того, відповідно до акта перевірки, контролюючим органом зазначено, що в період з 01.01.2013 по 31.03.2016 ТОВ «АВТОКОМ» задекларовано від`ємне значення з податку на прибуток в сумі - 181950828,00 грн, в 2015 році - 156589660 грн.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що 11.12.2017 ТОВ «АВТОКОМ» за результатами фінансово-господарської діяльності було виписано на покупця КП «Шляхрембуд» податкову накладну за № 3 на суму ПДВ у розмірі 1581666,67 грн, а 28.12.2017 податкова накладна була направлена до ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією 1. За результатами обробки, реєстрацію податкової накладної було зупинено. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної зазначено: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН зупинена. ПН відповідає критеріям оцінки ступеня ризику визначеному пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом МФУ № 567 від 13.06.2017. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах та запропоновано ТОВ «АВТОКОМ», надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК» .
29 грудня 2017 року ТОВ «АВТОКОМ» надало до ДФС пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено. 16 лютого 2018 року рішенням комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 596614/31942314 відмовлено у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач не погодився з таким рішенням контролюючого органу оскаржив його в судовому порядку.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що на підставі акту перевірки від 02.01.2019 № 7/20-40-14-03-06/31942314 встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних та зазначено про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 34964,87 грн.
28 травня 2019 року уповноваженою особою позивача Орлиця І.П. в приміщенні ГУ ДФС у Харківській області було отримано акт камеральної перевірки № 656/20-40-58-05- 0/31942314 від 27.02.2019 з супровідним листом за підписом начальника Східного управління ГУ ДФС у Харківській області Н. Свєтош від 27.05.2019 та податкове повідомлення-рішення № 0022265805 від 09.04.2019.
27 лютого 2019 року головним державним ревізором-інспектором ГУ ДФС у Харківській області Гетьманською Н.А. складено акт про результати камеральної перевірки ТОВ «АВТОКОМ» з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних № 656/20-40-58-05-0/31942314. За наслідком камеральної перевірки, на підставі акту № 656/20-40-58-05-0/31942314 від 27.02.2019 ГУ ДФС України складено податкове повідомлення-рішення від 09.04.2019 № 0022265805 про нарахування штрафних санкцій за податком на додану вартість на суму 72195,02 грн (порушення строків реєстрації податкової накладної).
07 червня 2019 року ТОВ «АВТОКОМ» подано скаргу на податкове повідомлення-рішення № 0022265805 від 09.04.2019 до ДФС України. Рішенням ДФС України від 01.07.2019 № 29729/6/99-99-11-06-01-25 продовжено строк розгляду скарги до 08.08.2019 включно. Рішенням ДФС України від 08 серпня 2019 № 38097/6/99-99-11-06-01-25 скаргу ТОВ «АВТОКОМ» залишено без задоволення. Підставою для прийняття такого рішення слугував висновок податкового органу про те, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Судами встановлено, що податкова накладна № 1 від 04.10.2017 на суму ПДВ 16666,67 грн виписана на кінцевого покупця - фізичну особу ОСОБА_1 , неплатника ПДВ, за кодом 02 - складена на постачання неплатнику податку, підтверджується видатковою накладною № 8 від 04.10.2017, договором купівлі-продажу транспортного засобу № 6218/17/003300 від 04.10.2017, актом огляду реалізованого транспортного засобу № 6218/17/003300 від 04.10.2017, договором комісії № 6218/17/003300 від 04.10.2017. Податкова накладна № 1 від 06.11.2018 на суму ПДВ 345000,00 грн виписана на кінцевого покупця - фізичну особу ОСОБА_2 , неплатника ПДВ, за кодом 02 - складена на постачання неплатнику податку, підтверджується видатковою накладною № 11 від 06.11.2018, договором купівлі-продажу № 0611 від 06.11.2018, актом приймання-передачі транспортного засобу від 06.11.2018, договором купівлі-продажу транспортного засобу від 07.11.2018 № 6218/18/008250, актом огляду транспортного засобу від 07.11.2018 № 6218/18/008250, договором комісії № 6218/18/008250 від 07.11.2018. Податкова накладна № 2 від 30.11.2018 на суму ПДВ 934,63 грн виписана як умовний продаж за кодом 13 - складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності. Податкова накладна № 1 від 03.01.2018 на суму ПДВ 6000,00 грн виписана на кінцевого покупця - фізичну особу ОСОБА_3 , неплатника ПДВ, за кодом 02 - складена на постачання неплатнику податку, підтверджується видатковою накладною № 1 від 03.01.2018, договором комісії від 03.01.2018 № 4292/18/002582, актом огляду транспортного засобу від 03.01.2018 № 4292/18/002582, договором купівлі-продажу транспортного засобу № 4292/18/002582 від 03.01.2018. Податкова накладна № 3 від 11.12.2018 на суму ПДВ 7679,88 грн виписана за кодом 14 - складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, підтверджується Інвойсом № 88595 від 05.12.2018.
Податкова накладна № 4 від 31.03.2018 на суму ПДВ 1747,69 грн виписана як умовний продаж за кодом 13 - складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності. Податкова накладна № 2 від 04.04.2018 на суму ПДВ 144166,67 грн, податкова накладна № 3 від 11.04.2018 на суму ПДВ 1000,00 грн, податкова накладна № 1 від 03.04.2018 на суму ПДВ 24833,33 грн виписана на кінцевого покупця - фізичну особу ОСОБА_4 , неплатника ПДВ, за кодом 02 - складена на постачання неплатнику податку, підтверджується видатковою накладною № 7 від 17.05.2018, договором купівлі-продажу № 040418 від 14.05.2018. Податкова накладна № 1 від 12.09.2018 на суму ПДВ 155228,33 грн виписана на кінцевого покупця - фізичну особу ОСОБА_5 , неплатника ПДВ, за кодом 02 - складена на постачання неплатнику податку, підтверджується видатковою накладною № 9 від 12.09.2018 договором купівлі-продажу від 07.09.2018 № 070918. Податкова накладна № 1 від 05.10.2018 на суму ПДВ 2497,50 грн, податкова накладна № 2 від 11.10.2018 на суму ПДВ 835,83 грн виписана на кінцевого покупця - фізичну особу ОСОБА_6 , неплатника ПДВ, за кодом 02 - складена на постачання неплатнику податку, підтверджується видатковою накладною № 12 від 06.12.2018 договором купівлі-продажу № 031018 від 03.10.2018.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами попередніх інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема положень підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 та вимог статті 201 Податкового кодексу України, а також правових висновків Верховного Суду, а саме - за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних  , складених за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), платник податків не звільнявся від встановленої чинним податковим законодавством відповідальності, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків про відсутність правових підстав у контролюючого органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 № 00002591403 та від 26.04.2019 № 00001621403.
Відповідно до пп. 140.4.2. п. 140.4. ст. 140 ПК України (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу. При цьому, згідно з положеннями пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пункт 150.1 статті 150 Кодексу, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, застосовується з визначеними перехідними положеннями ПК України особливостями щодо врахування від`ємного значення, що сформовано станом на 01 січня 2012 року. В свою чергу, статтю 150 ПК України виключено на підставі Закону України № 71-VIII від 28.12.2014 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), що розділи підпункту 3.1.1.5 вказаного акта перевірки дублюються і за розрахунком не відповідають сумі 142267256 грн. Так, на аркуші 12 акту перевірки в підпункті а) підпункту 4) пункту 3.1.1.5 акту перевірки вказано, що позивачем у січні 2017 року разом з податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 2016 рік (від 24.01.2017 № 9267953254) надано додаток від 24.01.2017 № 9267953226, згідно якого по рядку «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» значиться сума різниць у розмірі (-) 297190544 грн, за рахунок відображення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Водночас, на аркуші 14 акта перевірки вказано, що за даними перевірки, відповідно встановлених порушень, у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, поданій позивачем за 2016 рік (від 24.01.2017 № 9267953254) в рядку 04 «Об`єкт оподаткування (рядок 02- рядок 03 Р1) (+,-)» значиться сума (-) 189470408 грн.
У податковій декларації з податку на прибуток підприємств, поданій позивачем за 2016 рік (від 24.01.2017 № 9267953254) в рядку 04 «Об`єкт оподаткування (рядок 02-рядок 03 Р1 (+,-)» значиться (-) 330802639 грн, з них 140 600 884 грн - від`ємне значення з податку на прибуток за 2014 рік з урахуванням декларації про уточнення в 2016 році, 156 589 660 грн - від`ємне значення 2015 року.
Судами встановлено, що відповідні витрати були сформовані в 2014 році і складаються з курсових різниць в розмірі 126670,8 тис. грн та процентів за кредитом в сумі 17622,9 тис. грн внаслідок заборгованості перед іноземними постачальниками та позики нерезидента. В свою чергу, у вказаному акті перевірки відсутні будь-які посилання контролюючого органу на необґрунтоване нарахування позивачем курсових різниць та процентів за кредитом в 2014 році. 7 грудня 2016 року позивачем подано уточнюючу декларацію з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, в якій уточнено річний об`єкт оподаткування (збитки) в сумі - 140600884 грн. В подальшому, збитки за наслідком діяльності в 2014 році були віднесені до різниць, на які зменшується фінансовий результат за наслідком 2016 року.
Судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано встановлено та зазначено, що, на час подання уточненої податкової декларації положення ст. 150 ПК України та відповідно п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не діяли, а позивачем не було порушено вимоги пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, оскільки від`ємне значення з податку на прибуток сформовано протягом 2014 року в сумі 140600884 грн і відображено в рядку 03 додатку Р1 до Декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік, що також підтверджується звітом позивача за 2014 рік (в графі 2350 (збитки) вказано збитки від діяльності за 2014 рік в сумі 141619,6 тис. грн) та не спростовано контролюючим органом.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів зазначає про правильність висновків судів попередніх інстанцій про те, що від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток ТОВ «АВТОКОМ» в сумі «-» 140600884 грн за 2014 рік не декларувалось у декларації за 2014 рік, а задекларовано шляхом складання уточнюючої декларації у 2016 році та враховано у складі суми різниць, які зменшують фінансовий результат у декларації з податку на прибуток за 2016 рік, а, отже, висновки вказаного акта документальної планової виїзної перевірки від 02.01.2019 № 7/20-40-14-03-06/31942314 в частині подвійного включення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування у зазначеному розмірі (визначеного в декларації на прибуток за 2014 рік, та в подальших деклараціях та уточнюючих деклараціях з податку на прибуток) не знайшли свого підтвердження належними доводами та доказами наданими контролюючим органом.
Крім того, такі висновки судів попередніх інстанцій підтверджуються висновком судово-економічної експертизи № 3549/15849-15850 від 01.07.2021 складеної Національним науковим центром «Інститут судових експертиз ім. Засл. Проф. М.С. Бокаріуса».
Щодо доводів відповідача, що такий містить неузгодженості з матеріалами справи та не має бути прийнятим судами до уваги у якості доказу у справі, що розглядається, колегія суддів зазначає, що такі доводи є безпідставними виходячи з наступного.
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Частиною другою вказаної статті Кодексу передбачено, що ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно з положеннями статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством.
Положеннями статті 102 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності. Питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом.
У справі, що розглядається судово-економічна експертиза була призначена ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року, на вирішення якої, зокрема, було поставлене питання: - чи було подвійне включення ТОВ «АВТОКОМ» від`ємного значення об`єкта оподаткування в розмірі 140 600 884,00 грн, визначеного в декларації з податку на прибуток за 2014 рік, та в подальших деклараціях та уточнюючих деклараціях з податку на прибуток за 2015 рік та 2016 рік? Проведення експертизи доручено експертам Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз імені Засл. проф. М.С. Бокаріуса (м. Харків, вул. Золочівська, 8). При цьому, для проведення експертизи були надані матеріали адміністративної справи № 520/7783/19.
Колегія суддів зазначає, контролюючим органом не спростовано та не надано жодних належних, достатніх та допустимих на підтвердження невідповідності вказаного висновку вимогам Кодексу адміністративного судочинства України та на яких підставах з урахуванням положень статей 72, 101, 102 Кодексу адміністративного судочинства України не були зобов`язані надати відповідну оцінку такому доказу.
В межах спірних правовідносин, колегія суддів також звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися. У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що подана позивачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені. Тоді як, позивач у касаційній скарзі зазначає про необхідність прийняття відповідного правового висновку фактично не щодо застосування відповідної (конкретної) норми права, а саме - щодо правовідносин, які пов`язані з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та які ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Крім того, колегія суддів зазначає, що спірні правовідносини неодноразово були предметом розгляду Верховним Судом.
Щодо відсутності правових підстав для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 26.04.2019 № 00001621403 про нарахування штрафних санкцій за податком на додану вартість на суму 790833,34 грн (відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкової накладної) судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 11 грудня 2017 року ТОВ «АВТОКОМ» за результатами фінансово-господарської діяльності було виписано на покупця КП «Шляхрембуд» податкову накладну за № 3 (на суму ПДВ у розмірі 1581666,67 грн). 28 грудня 2017 року податкова накладна була направлена до ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією 1. За результатами обробки, реєстрацію податкової накладної було зупинено. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної зазначено: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН зупинена. ПН відповідає критеріям оцінки ступеня ризику визначеному пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом МФУ № 567 від 13.06.2017. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах та запропоновано ТОВ «АВТОКОМ», надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК» .
29 грудня 2017 року ТОВ «АВТОКОМ» надало до ДПС пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено. 16 лютого 2018 року рішенням комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 596614/31942314 відмовлено у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), що позивач не погодився з таким рішенням контролюючого органу та оскаржив його в судовому порядку. Так, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2019 (залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 (рішення набрало законної сили)) у справі № 520/3486/19 адміністративний позов ТОВ «АВТОКОМ» до ДФС України задоволено частково: визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо не реєстрації податкової накладної за № 3 від 11.12.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ТОВ «АВТОКОМ»; визнано протиправним та скасовано рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 16.02.2018 № 596614/31942314; зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну № 3 від 11.12.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних ДФС України датою її фактичного подання 11.12.2017.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно квитанції, отриманої позивачем 29.12.2017 о 10:47, реєстрацію податкової накладної № 3 від 11.12.2017, поданої на реєстрацію 28 грудня 2017 року о 16:06:55 - зупинено. При цьому, протягом операційного дня 28.12.2017 квитанцію про прийняття/неприйняття, зупинення реєстрації спірної податкової накладної не надіслано, а тому відповідно до вимог абз. 13 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна ТОВ «Автоком» № 3 від 11.12.2017, виписана на адресу КП «Шляхрембуд», на суму 9490000,00 грн, в т.ч. ПДВ 1581666,67 грн, вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки протягом операційного дня - до 23:00 28.12.2017 квитанції про прийняття/неприйняття або зупинення реєстрації такої податкової накладної не були надіслані.
Таким чином, спірна податкова накладна була виписана позивачем у повній відповідності до вимог ПК України та мала бути зареєстрованою у визначений законодавцем термін (з урахування наявності судового рішення яке набрало законної сили), а тому у контролюючого органу не було правових підстав для накладення на позивача штрафу за відсутність реєстрації податкової накладної протягом граничного строку.
Щодо висновків судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства приймаючи податкове повідомлення-рішення за № 0022265805 про нарахування штрафних санкцій за податком на додану вартість на суму 72 195,02 грн (за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних), колегія суддів зазначає, що такі висновки судів попередніх інстанцій є помилковими, виходячи з наступного.
У справі, що розглядається, штрафні санкції застосовані за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, які мали місце у період з 01.01.2017 по 31.12.2018. За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, які не заперечуються сторонами, податкові накладні є такими, що не надаються покупцю, не зареєстровані ні на час проведення перевірки контролюючим органом, ні на час розгляду справи судами попередніх інстанцій. Однак, на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу четвертого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Граничні строки для реєстрації усіх видів податкових накладних визначені цим же пунктом статті 201 Податкового кодексу України.
Колегія суддів, проаналізувавши пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у редакції до набрання чинності змін внесених Законом № 466-IX від 16.01.2020, а також після, встановила, що вказаним пунктом встановлено відповідальність за не реєстрацію податкової накладної (крім тих, які визначені цією ж нормою) у вигляді застосування штрафних санкцій в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Виключення, встановлені пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у редакції, чинній до набрання чинності змін внесених Законом № 466-IX від 16.01.2020, стосувалися податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. За змістом наведеного пункту, за не реєстрацію таких податкових накладних платники податків взагалі звільнялися від відповідальності. Згідно з правовим висновком викладеним в постановах Верховного Суду (постанови: від 4 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 7 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17) зазначені, в тому числі у цій нормі, винятки стосувалися реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у редакції, чинній після набрання чинності змін внесених Законом № 466-IX від 16.01.2020, передбачив винятки для таких податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу.
Водночас такі винятки стосувалися лише розміру штрафу (відмінного від 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість), тоді як абзацом четвертим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у редакції, чинній після набрання чинності змін внесених Законом № 466-IX від 16.01.2020, законодавець встановив спеціальний розмір штрафних санкцій за не реєстрацію саме цих видів податкових накладних - 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Проаналізувавши наведені норми права, колегія суддів дійшла висновку, що за не реєстрацію податкових накладних, складених за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), платник податків не звільнявся від відповідальності ані до набрання чинності змін внесених Законом № 466-IX від 16.01.2020, ані після. Незважаючи на те, що пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України законодавець запровадив ретроспективні положення щодо здійснення перерахунку вже застосованих (у період з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Закону № 466-ІХ) штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), у внесених до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України змінах такий вид податкової накладної не знайшов своє відображення серед тих, за не реєстрацію якої штрафні санкції застосовуються у меншому розмірі та/або не застосовуються взагалі.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 600/2658/20-а.
Таким чином, відповідач приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
12. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
14. Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 09.04.2019 № 0022265805, а тому касаційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2023 року у справі № 520/7783/19 у цій частині підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2023 року у справі № 520/7783/19 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 09.04.2019 № 0022265805 скасувати та у цій частині ухвалити нове рішення, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «АВТОКОМ» відмовити у задоволенні позовних вимог.
В решті рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 березня 2023 року у справі            № 520/7783/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 І.А. Васильєва ,
Судді Верховного Суду