ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5501/23                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Альона КАЛІНОВСЬКА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 листопада 2023 року                                                                      м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді                                                             Коротких А.Ю.,
суддів                                                                                Сорочка Є.О.,
                                                                                          Чаку Є.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                     В С Т А Н О В И В :
ФОП ОСОБА_1 звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у Черкаській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно зі ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, дослідивши наявні докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 24.10.2006 року, основним видом діяльності за КВЕД є лісопильне та стругальне виробництво (16.10). Крім того, позивач є платником податку на додану вартість з 01.04.2018 року, що підтверджується витягом №1823164500007 від 15.03.2018 року.
У січні 2023 року працівниками ГУ ДПС у Черкаській області на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України і наказу від 05.01.2023 року №36-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2022 року, яке становить більше 100 тис гривень, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
У ході перевірки встановлено порушення позивачем пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 231 450 грн та занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість до сплати на суму 49 590 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 23.01.2023 року №663/23-00-24-04-01/3035222676, в якому зазначено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2022 року (100% від загальної суми податкового кредиту) є включення ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду в сумі 231 450 грн, яке сформовано протягом червня 2022 року - листопада 2022 року внаслідок придбання товарів, які не повністю використовувалися у господарській діяльності та не перебувають у залишку товарно-матеріальних цінностей, але по них не нараховані податкові зобов`язання всупереч пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України. Крім того, в акті зазначено, що податкові зобов`язання по товарах/послугах, які було використано не в господарській діяльності платника протягом 01.06.2022 року по 30.11.2022 року на загальну суму 252 874 грн, нараховано за результатами перевірки за листопад 2022 року, оскільки точно встановити місяць такого використання неможливо.
На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 09.02.2023 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №1137/23-00-24-04-01, яким позивачу за порушення вимог пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 54 549 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 49 590 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 4 959 грн;
- форми «В4» №1136/23-00-24-04-01, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2022 року на суму 231 450 грн.
За наслідками адміністративного оскарження указані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін рішенням ДПС України від 28.04.2023 року №10413/6/99-00-06-01-04-06.
Позивач, вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Відповідно до пп. «а», «б» п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Приписи п. 198.2 ст. 198 ПК України визначають, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Абзацом 5 пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України закріплено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Водночас, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України визначає, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Правове регулювання, запроваджене згаданим вище пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит.
При цьому, слід зауважити, що не обов`язково період, у якому були віднесені суми ПДВ до складу податкового кредиту, та період, в якому за визначених Податковим кодексом України умов має здійснюватися нарахування грошових зобов`язань відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, мають співпадати.
Відповідно, при перевірці правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.
Матеріали справи свідчать, що до складу податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2022 року ФОП ОСОБА_1 включені 266 881 грн за наслідками придбання платником податків дров, деревини дров`яної, кори та тирси. З цієї суми 231 450 грн позивачем було заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника податків.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Наведені правові норми свідчать, що для отримання платником податку права на бюджетне відшкодування необхідними та достатніми умовами є фактична сплата податку на додану вартість отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, відображення рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, у відповідній податковій декларації, подання документів, визначених у пунктах 200.7 та 200.8 статті 200 Податкового кодексу України та підтвердження відповідних сум відшкодування за результатами перевірки.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений та підтверджений належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.
Приписи ст. 9 вказаного Закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом не заперечується факт придбання ФОП ОСОБА_1 дров, деревини дров`яної, кори та тирси протягом червня-листопада 2022 року. Основним аргументом ГУ ДПС у Черкаській області про те, що такі матеріали використані не у господарській діяльності підприємства, є перевищення собівартості наданих послуг над сумою наданих послуг по сушінню на загальну суму 1  264  372,12 грн, у тому числі, як зазначає відповідач, 252 874,42 грн ПДВ.
Проте, вказані висновки контролюючого органу, на переконання судової колегії, є помилковими.
У ході перевірки встановлено, що станом на 30.11.2022 року по відношенню до 01.06.2022 року залишки товарно-матеріальних цінностей платника збільшилися. Так, залишок дров з 38 куб м збільшився до 390 куб м, придбано тирси у кількості 280 т, якої не було у залишку станом на 01.06.2022 року, а також продукцію у ТОВ «Тімбер Юкрейн» у вигляді кругляку у кількості 33,9 куб м., якої також не було в залишку. Зменшився лише залишок пиломатеріалів в сушильній камері з 103 куб м до 60,832 куб м.
У свою чергу, як було зауважено позивачем, жодної оцінки указаним фактичним обставинам, як і перевірки правильності ведення платником бухгалтерського обліку, відповідачем не здійснювалося.
Таким чином, апеляційний суд відхиляє посилання відповідача на те, що у відповідь на лист ГУ ДПС у Черкаській області від 16.01.2023 року №577/6/23-00-24-04-10 про надання пояснень щодо розбіжності у показниках наданих послуг та їх собівартості ФОП ОСОБА_1 направлено лист від 18.01.2023 року №68 про те, що певне порушення було здійснено не навмисно, за необізнаністю ведення обліку первинних документів та звітності.
Як встановлено судом першої інстанції щодо розрахунку визначених у спірних податкових повідомленнях-рішеннях сум, розмір суми податку на додану вартість 252  874,42 грн обчислений відповідачем, виходячи з суми 1  264  372,12 грн, яка, за твердженням ГУ ДПС у Черкаській області, є різницею між собівартістю наданих послуг у розмірі 2  200  179,37 грн без ПДВ та вартістю наданих послуг по сушінню на загальну суму 935  807,25 грн без ПДВ. Разом з тим, які відомості стали підставою для такого висновку контролюючого органу та яким чином згадана різниця стала безумовною підставою стверджувати про порушення позивачем пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, відповідачем не зазначено.
За таких обставин, зважаючи на відсутність належних і допустимих доказів використання придбаних позивачем товарів не в його господарській діяльності, колегія суддів також вважає безпідставним твердження податкового органу про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
За таких обставин, з урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову у зв`язку з протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      Коротких А.Ю.

Судді:                                                                                          Сорочко Є.О.

                                                                                                    Чаку Є.В.