ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2023 р. 	Справа № 480/4127/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бартош Н.С.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Подобайло З.Г. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Шаповал М.М.) від 06.06.2023 року по справі № 480/4127/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехнодинаміка"
до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Гідротехнодинаміка", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив:
визнати і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 4, № 5 і № 6 від 27 лютого 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехнодинаміка" від 30 березня 2023 року: № 8533570/36550846 щодо податкової накладної № 5; № 8533571/36550846 щодо податкової накладної № 6; № 8533572/36550846 щодо податкової накладної № 4;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 4, № 5 і № 6 від 27 лютого 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехнодинаміка" в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх надходження.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем було складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну № 4, № 5, № 6 від 27.02.2023.
За результатами автоматизованого моніторингу реєстрація вищевказаних податкових накладних була зупинена, а позивачеві надіслано Квитанції, в яких вказано підставу їх зупинення: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8413, 25.62 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою реєстрації податкових накладних ТОВ "Гідротехнодинаміка" було направлено ГУ ДПС у Сумській області повідомлення про надання пояснень № 2 та № 3 від 16.03.2023 та копії документів щодо податкових накладних реєстрацію яких було зупинено. Однак, рішеннями від 30.03.2023 № 8533570/36550846, № 8533571/36550846, № 8533572/36550846 щодо податкової накладної позивачу було відмовлено у реєстрації податкових накладних. Вказані рішення позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 06.06.2023 року по справі № 480/4127/23 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 4, № 5 і № 6 від 27 лютого 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехнодинаміка" від 30 березня 2023 року: № 8533570/36550846 щодо податкової накладної № 5; № 8533571/36550846 щодо податкової накладної № 6; № 8533572/36550846 щодо податкової накладної № 4.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 4, № 5 і № 6 від 27 лютого 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехнодинаміка" в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх надходження.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехнодинаміка" (код ЄДРПОУ 36550846) судові витрати в сумі 16104 гривні.
Відповідач, Головне управління ДПС у Сумській області, не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 29.08.2023 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.06.2023 року по справі № 480/4127/23 та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.
Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлені належним чином.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Гідротехнодинаміка" (код ЄДРПОУ 36550846) є юридичною особою приватного права, що було створено 21.08.2009.
В процесі господарської діяльності товариство використовує приміщення, яке орендує у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) АДРЕСА_1 . Одним з профільних видів діяльності підприємства є виробництво інших помп і компресорів (код КВЕД 28.13).
09.01.2023 позивачем укладено Договір поставки № 09-01/23 з ТОВ "Реммашенерго" (код ЄДРПОУ 42783417) на виготовлення робочих коліс до насосів, згідно з специфікаціями до вказаного договору. Строк поставки продукції 90 днів з моменту отримання попередньої оплати.
11.01.2023 позивачем укладено Договір на виготовлення товару № 11-01/23 з ТОВ "Реммашенерго" (код ЄДРПОУ 42783417) на послугу з виготовлення Секцій PГМ з матеріалів наданих замовником, згідно з специфікаціями до вказаного договору. Строк поставки продукції 90 днів з моменту отримання попередньої оплати.
Покупцем 27.02.2023 здійснена попередня оплата згідно з договорами та виставленими рахунками трьома платежами у розмірі 186984,00 грн по рахунку № 1 від 09.01.2023, 129414,00 грн по рахунку № 2 від 09.01.2023, 293610,00 грн по рахунку № 4 від 11.01.2023.
На отримані кошти попередньої оплати 27.02.2023 позивачем складено податкові накладні: № 4 від 27.02.2023 на суму 186984,00 грн - ПДВ складає 31164,00 грн, № 5 від 27.02.2023 на суму 129414,00 грн - ПДВ складає 21569,00 грн, № 6 від 27.02.2023 на суму 293610,00 грн. - ПДВ складає 48935 грн.
Процес виготовлення продукції згідно вказаних договорів та рахунків підтверджується:
1) коліс робочих (код товару згідно УКТ ЗЕД 8413) згідно рахунку № 1 від 09.01.2023 (контрагент ТОВ "Реммашенерго" код ЄДРПОУ 42783417): закупівля заготовки відливки колеса (рахунок № 12 від 27.02.2023 та специфікація № 1/2023 від ТОВ "Машдеталь", платіжне доручення № 120 від 01.03.2023); механічна обробка колеса робочого (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 12 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019), яка включає в себе: чорнову механічну обробку колеса робочого, напівчистову механічну обробку колеса робочого, слюсарну обробку колеса робочого чистову обробку колеса робочого; термічна обробка колеса робочого (очікуємо рахунок від ТОВ "Карбаз", код ЄДРПОУ 43512249);
2) коліс робочих (код товару згідно УКТ ЗЕД 8413) згідно рахунку № 2 від 09.01.2023 (контрагент ТОВ "Реммашенерго" код ЄДРПОУ 42783417): закупівля заготовки відливки колеса (рахунок № 12 від 27.02.2023 та специфікація № 1/2023 від ТОВ "Машдеталь", платіжне доручення № 120 від 01.03.2023); механічна обробка колеса робочого (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019, додаткова угода № 12 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019) яка включає в себе: чорнову механічну обробку колеса робочого, напівчистову механічну обробку колеса робочого, слюсарну обробку колеса робочого чистову обробку колеса робочого; термічна обробка колеса робочого (очікуємо рахунок від ТОВ "Карбаз" код ЄДРПОУ 43512249).
Виготовлення Секцій РГМ (послуги згідно ДКПП 25.62) згідно рахунку № 4 від 11.01.2023 (контрагент ТОВ "Реммашенерго" код ЄДРПОУ 42783417) згідно рахунку № 4 від 11.01.2023, підтверджується:
- секція РГМ.301111.161 з давальницької сировини - 1 шт, (акт приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023, ТТН від 27.03.2023 від ТОВ "Реммашенерго", рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 , акт приймання-передачі заготівок до ФОП ОСОБА_1 від 27.03.2023): механічна обробка корпуса секції 161-2 - 1 шт, механічна обробка апарата направляючого 137-2-1 - 1 шт, механічна обробка диска 161-1 - 1 шт, складання та зварювання деталей секції РГМ.301111.161 - 1 шт, термічна обробка - 1 шт, чистова механічна обробка деталей секції РГМ.301111.161 в зборі - 1 шт, свердлильна операція секції РГМ.301111.161 в зборі - 1 шт, розточна механічна обробка секції РГМ.301111.161 в зборі - 1 шт. (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 13 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019);
- секції РГМ.301111.137... 140 з давальницької сировини - 4 шт (акт приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023 ТТН від 27.03.2023 від ТОВ "Реммашенерго", рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 , акт приймання-передачі заготівок до ФОН ОСОБА_1 від 27.03.2023): механічна обробка корпуса секції 137-3 - 4 шт, механічна обробка апарата направляючого 137-2-4 шт, механічна обробка диска 137-4 - 4 шт, механічна обробка вставка 161-2-4 шт, складання та зварювання деталей секцій РГМ.301111.137...140 - 4 шт, термічна обробка - 4 шт, чистова механічна обробка секцій РГМ.301 111.137...140 в зборі - 4 шт, свердлильна операція секцій РГМ.301111.137... 140 в зборі - 4 шт, розточна механічна обробка секцій РГМ.301111.137...140 в зборі - 4 шт (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СГІ/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 13 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019);
- секція РГМ.067581.024 з давальницької сировини - 1 шт: (Акт приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023 ТТН від 27.03.2023 від ТОВ "Реммашенерго", рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 , Акт приймання-передачі заготівок від 27.03.2023, платіжне доручення ФОП Калінін № 139 від 06.04.2023): механічна обробка апарата направляючого 024-1 - 1 шт, механічна обробка диска 024-2 - 1 шт, складання та зварювання деталей секцій РГМ.067581.024 - 1 шт, термічна обробка - 1 шт, чистова механічна обробка деталей секції РГМ.067581.024 в зборі - 1 шт, свердлильна операція секції РГМ.067581.024 в зборі - 1 шт, розточна механічна обробка секції РГМ.067581.024 в зборі - 1 шт (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 13 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019).
За результатами обробки вказаних податкових накладних контролюючим органом позивачу надіслані квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, якими зупинено реєстрацію податкових накладних від 27.02.2023 № 4, від 27.02.2023 № 5, від 27.02.2023 № 6 відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 6307, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем було направлено до ГУ ДПС у Сумській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. При цьому, позивачем разом із поясненням було надіслано копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненим податковим накладним, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
30.03.2023 комісією ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято рішення № 8533570/36550846 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 27.02.2023, № 8533571/36550846 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 27.02.2023, № 8533572/36550846 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 27.02.2023 з підстав не наданням платником на розгляд документів у повному обсязі.
Не погодившись з такими рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що на момент розгляду даної справи позивачем надано необхідний обсяг документів на підтвердження проведених господарських операцій та даних, зазначених у податковій накладній № 4 від 27.02.2023, № 5 від 27.02.2023, № 6 від 27.02.2023.
В доводах апеляційної скарги податковий орган посилається на те, що за результатами автоматизованого моніторингу реєстрація вищевказаних податкових накладних була зупинена, оскільки, «Обсяг постачання товару 8413 та послуги 26.62 , дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Вказує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної сформована в автоматичному режимі, містить всі обов`язкові елементи, що перелічені в пункті 11 Порядку № 1165, та не повинна містити перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрації податкової накладної, як зазначає у своєму рішенні суд першої інстанції. Також посилається на те, що за результатами розгляду Повідомлень № 2 та № 3 від 16.03.2023 № 2 (щодо зупинених податкових накладних № 4, № 5, № 6 від 27.02.2023), Комісією ГУ ДПС у Сумській області встановлено відсутність копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, складських документів, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Комісією ГУ ДПС у Сумській області, відповідно до п. 9 Порядку № 520, прийнято рішення про необхідність направлення ТОВ «Гідротехнодинаміка» Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Повідомлення). Форма Повідомлення наведена у Додатку 2 до Порядку № 520, що передбачає обов`язкове зазначення у Повідомленні яких саме документів не надано. Відповідно до форми, наведеної у Додатку 2 до Порядку № 520, у вищевказаних Повідомленнях Відповідачем-1 проставлено відмітки у графах які саме первинні документи необхідно додати ТОВ «Гідротехнодинаміка» для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкових накладних, а також зазначено Додаткову інформацію: Договори оренди виробничого, приміщення та подвір`я. Документи з питання наявності обладнання для виробництва. Дозвільна документація. Вказує, що 29.03.2023, тобто наступного дня, за днем граничного строку подання додаткових документів, зазначених у Повідомленнях, за результатами повторного засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області, прийнято Рішення від 30.03.2023: № 8533570/36550846, № 8533571/36550846, № 8533572/36550846 про відмову в реєстрації податкових накладних № 4, № 5 та № 6 від 27.02.2023, у зв`язку з: «неподанням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Таким чином, з вищезазначеного вбачається, що позивачем при первинному направленні Повідомлень не було надано документів, які є необхідними для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних, а також ТОВ «Гідротехнодинаміка» не скористався, наданим законодавством правом, подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів, які були зазначені у Повідомленнях від 21.03.2023 р., а тому, контролюючий орган прийняв спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних у відповідності до п. 10 Порядку № 520.
Також посилається на те, що приймаючи рішення у справі, судом першої інстанції не дотримано принципу змагальності сторін та офіційного з`ясування всіх обставин по справі та допущено безпідставне розширення предмету доказування. Вказує, що до матеріалів справи позивачем долучені копії документів, які не надавалися ТОВ «Гідротехнодинаміка»» на розгляд Комісії регіонального рівня, а саме: копія Договору з Сумський Державний Університет № 51Л7-2019.СП/10 від 18.03.2019 та Додаткові угоди № 12, №13 до договору; копія Акту приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023 від ТОВ «Реммашенерго»; копія ТТН від 27.03.2023 на транспортування давальницького матеріалу від ТОВ «Реммашенерго»; копія Акту приймання-передачі заготівок до ФОП ОСОБА_1 від 27.03.23; рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 .
Вказує, що додаткові документи, що долучені позивачем до матеріалів справи, були відсутні у контролюючого органу, тобто комісія була позбавлена можливості здійснити аналіз цих документів, у зв`язку з тим, що вони не були надані, але вказані вище документи досліджувалися в межах судового провадження і оцінку додатковим документам надавав суд, а не Комісія Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що призвело до порушення судом першої інстанції пункту 9 Порядку № 520.
Також вказав, що у постанові Верховного Суду від 21.05.2019 року по справі № 0940/1240/18, колегія суддів Верховного Суду зазначила, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Крім того, посилається на те, що суд не може зобов`язати орган владних повноважень до прийняття конкретного рішення оскільки в такому випадку це є фактичним втручанням в реалізацію повноважень колегіальним органом (в його дискреційні повноваження).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, доводам сторін та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Судовим розглядом встановлено, що 09.01.2023 позивачем укладено Договір поставки № 09-01/23 з ТОВ "Реммашенерго" (код ЄДРПОУ 42783417) на виготовлення робочих коліс до насосів, згідно з специфікаціями до вказаного договору. Строк поставки продукції 90 днів з моменту отримання попередньої оплати.
11.01.2023 позивачем укладено Договір на виготовлення товару № 11-01/23 з ТОВ "Реммашенерго" (код ЄДРПОУ 42783417) на послугу з виготовлення Секцій PГМ з матеріалів наданих замовником, згідно з специфікаціями до вказаного договору. Строк поставки продукції 90 днів з моменту отримання попередньої оплати.
Покупцем 27.02.2023 здійснена попередня оплата згідно з договорами та виставленими рахунками трьома платежами у розмірі 186984,00 грн по рахунку № 1 від 09.01.2023, 129414,00 грн по рахунку № 2 від 09.01.2023, 293610,00 грн по рахунку № 4 від 11.01.2023.
Процес виготовлення продукції згідно вказаних договорів та рахунків підтверджується:
1) коліс робочих (код товару згідно УКТ ЗЕД 8413) згідно рахунку № 1 від 09.01.2023 (контрагент ТОВ "Реммашенерго" код ЄДРПОУ 42783417): закупівля заготовки відливки колеса (рахунок № 12 від 27.02.2023 та специфікація № 1/2023 від ТОВ "Машдеталь", платіжне доручення № 120 від 01.03.2023); механічна обробка колеса робочого (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 12 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019), яка включає в себе: чорнову механічну обробку колеса робочого, напівчистову механічну обробку колеса робочого, слюсарну обробку колеса робочого чистову обробку колеса робочого; термічна обробка колеса робочого (очікуємо рахунок від ТОВ "Карбаз", код ЄДРПОУ 43512249);
2) коліс робочих (код товару згідно УКТ ЗЕД 8413) згідно рахунку № 2 від 09.01.2023 (контрагент ТОВ "Реммашенерго" код ЄДРПОУ 42783417): закупівля заготовки відливки колеса (рахунок № 12 від 27.02.2023 та специфікація № 1/2023 від ТОВ "Машдеталь", платіжне доручення № 120 від 01.03.2023); механічна обробка колеса робочого (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019, додаткова угода № 12 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019) яка включає в себе: чорнову механічну обробку колеса робочого, напівчистову механічну обробку колеса робочого, слюсарну обробку колеса робочого чистову обробку колеса робочого; термічна обробка колеса робочого (очікуємо рахунок від ТОВ "Карбаз" код ЄДРПОУ 43512249).
Виготовлення Секцій РГМ (послуги згідно ДКПП 25.62) згідно рахунку № 4 від 11.01.2023 (контрагент ТОВ "Реммашенерго" код ЄДРПОУ 42783417) згідно рахунку № 4 від 11.01.2023, підтверджується:
- секція РГМ.301111.161 з давальницької сировини - 1 шт, (акт приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023, ТТН від 27.03.2023 від ТОВ "Реммашенерго", рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 , акт приймання-передачі заготівок до ФОП ОСОБА_1 від 27.03.2023): механічна обробка корпуса секції 161-2 - 1 шт, механічна обробка апарата направляючого 137-2-1 - 1 шт, механічна обробка диска 161-1 - 1 шт, складання та зварювання деталей секції РГМ.301111.161 - 1 шт, термічна обробка - 1 шт, чистова механічна обробка деталей секції РГМ.301111.161 в зборі - 1 шт, свердлильна операція секції РГМ.301111.161 в зборі - 1 шт, розточна механічна обробка секції РГМ.301111.161 в зборі - 1 шт. (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 13 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019);
- секції РГМ.301111.137... 140 з давальницької сировини - 4 шт (акт приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023 ТТН від 27.03.2023 від ТОВ "Реммашенерго", рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 , акт приймання-передачі заготівок до ФОН ОСОБА_1 від 27.03.2023): механічна обробка корпуса секції 137-3 - 4 шт, механічна обробка апарата направляючого 137-2-4 шт, механічна обробка диска 137-4 - 4 шт, механічна обробка вставка 161-2-4 шт, складання та зварювання деталей секцій РГМ.301111.137...140 - 4 шт, термічна обробка - 4 шт, чистова механічна обробка секцій РГМ.301 111.137...140 в зборі - 4 шт, свердлильна операція секцій РГМ.301111.137... 140 в зборі - 4 шт, розточна механічна обробка секцій РГМ.301111.137...140 в зборі - 4 шт (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СГІ/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 13 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019);
- секція РГМ.067581.024 з давальницької сировини - 1 шт: (Акт приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023 ТТН від 27.03.2023 від ТОВ "Реммашенерго", рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 , Акт приймання-передачі заготівок від 27.03.2023, платіжне доручення ФОП Калінін № 139 від 06.04.2023): механічна обробка апарата направляючого 024-1 - 1 шт, механічна обробка диска 024-2 - 1 шт, складання та зварювання деталей секцій РГМ.067581.024 - 1 шт, термічна обробка - 1 шт, чистова механічна обробка деталей секції РГМ.067581.024 в зборі - 1 шт, свердлильна операція секції РГМ.067581.024 в зборі - 1 шт, розточна механічна обробка секції РГМ.067581.024 в зборі - 1 шт (договір Сумський Державний університет № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019 додаткова угода № 13 до договору № 51.17-2019.СП/10 від 18.03.2019).
На отримані кошти попередньої оплати 27.02.2023 позивачем складено податкові накладні: № 4 від 27.02.2023 на суму 186984,00 грн - ПДВ складає 31164,00 грн, № 5 від 27.02.2023 на суму 129414,00 грн - ПДВ складає 21569,00 грн, № 6 від 27.02.2023 на суму 293610,00 грн. - ПДВ складає 48935 грн.
Зазначені вище податкові накладні були направлені для реєстрації в ЄРПН, але підприємством позивача було отримано квитанції, якими зупинено реєстрацію податкових накладних від 27.02.2023 № 4, від 27.02.2023 № 5, від 27.02.2023 № 6 відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 6307, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оскільки у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не  вказується конкретний перелік документів, який необхідно було надати підприємству позивача, платником податків надано до контролюючого органу пакет документів, який платник вважав достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Так, судовим розглядом встановлено та не заперечується апелянтом у справі, що щодо зупинених податкових накладних № 4 та № 5 від 27.02.2023, позивачем подано документи у 18 файлах, а саме: Оборотно-сальдова відомість по Рах.20 за період 01.01.22-31.03.23; Платіжне доручення №120 від 01.03.23 на оплату ТОВ «Машдеталь»; Супровідний лист №4 від 16.03.23 (пояснення); Штатний розпис (зміни від 01.09.2022); Акт приймання-передачі послуг з оренди виробничого приміщення від 30.12.22 р від ФОП ОСОБА_1 (за 12 місяців); Оборотно-сальдова відомість по Рах.631 за період 01.01.22-31.03.23; Рахунок № 12 від 27.02.2023 від продавця ТОВ «Машдеталь»; Додаткова угода від 10.01.23 до договору №6/13 від 02.01.2013 з ТОВ «Машдеталь»; Специфікація №1/2023 з ТОВ «Машдеталь»; Оборотно-сальдова відомість по Рах.26 за період 01.01.22-31.03.23; Оборотно-сальдова відомість по Рах.10 за період 01.01.22-31.03.23; Оборотно-сальдова відомість по Рах.23 за період 01.01.22-31.03.23; Оборотно-сальдова відомість по Рах.11 за період 01.01.22-31.03.23; Договір № 09-01/23 від 09.01.23 з ТОВ «Реммашенерго»; Рахунок №2 від 09.01.23 на покупця ТОВ «Реммашенерго»; Рахунок №1 від 09.01.23 на покупця ТОВ «Реммашенерго»; Договір оренди приміщення № 3123 від 03.01.22 від 01.03.2021 з ФОП ОСОБА_1 ; Оборотно-сальдова відомість по Рах.361 за період 01.01.22-31.03.23; 
Щодо зупиненої податкової накладної № 6 від 27.02.2023, позивачем подане Повідомлення з додатками у 14 файлах: Оборотно-сальдова відомість по Рах.11 за період 01.01.22-31.03.23; Оборотно-сальдова відомість по Рах.26 за період 01.01.22-31.03.23; Оборотно-сальдова відомість по Рах.Ю за період 01.01.22-31.03.23; Договір оренди приміщення № 3123 від 03.01.22 від 01.03.2021 з ФОП ОСОБА_1 ; Оборотно-сальдова відомість по Рах.631 за період 01.01.22-31.03.23; Акт приймання-передачї послуг з оренди виробничого приміщення від 30.12.22 р від ФОП ОСОБА_1 (за 12 місяців); Банківська виписка по рахунку за 27.02.2023; Оборотно-сальдова відомість по Рах.361 за період 01.01.22-31.03.23; Штатний розпис (зміни від 01.09.2022); Договір № 11-01/23 від 11.01.23 з ТОВ «Реммашенерго» та Специфікація №1; Рахунок №4 від 11.01.23 на покупця ТОВ «Реммашенерго»; Оборотно-сальдова відомість по Рах.23 за період 01.01.22-31.03.23; Супровідний лист №5 від 16.03.23 (пояснення); Оборотно-сальдова відомість по Рах.20 за період 01.01.22-31.03.23 р.
Відповідно до пункту 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісій регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтверджень: інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику подать в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком І до цього Порядку.
Керуючись п. 9 Порядку № 520, податковим органом направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У вказаних повідомленнях зазначено про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування. У графі «Додаткова інформація» зазначено: Договори оренди виробничого приміщення та подвір`я. Документи з питання наявності обладнання для виробництва. Дозвільна документація.
Підприємством позивача до податкового органу додаткові документи надані не були.
Однак, незважаючи на надані пояснення та документи (які перелічені вище), позивачем було отримано рішення Комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 30.03.2023 № 8533570/36550846 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 27.02.2023, № 8533571/36550846 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 27.02.2023, № 8533572/36550846 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 27.02.2023 з підстав не наданням платником на розгляд документів у повному обсязі, а саме неподанням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому, податковий орган не заперечує, що до матеріалів справи позивачем долучені копії документів, які не надавалися ТОВ «Гідротехнодинаміка»» на розгляд Комісії регіонального рівня, а саме: копія Договору з Сумський Державний Університет № 51Л7-2019.СП/10 від 18.03.2019 та Додаткові угоди № 12, №13 до договору; копія Акту приймання-передачі давальницького матеріалу від 27.03.2023 від ТОВ «Реммашенерго»; копія ТТН від 27.03.2023 на транспортування давальницького матеріалу від ТОВ «Реммашенерго»; копія Акту приймання-передачі заготівок до ФОП ОСОБА_1 від 27.03.23; рахунок на механічну обробку № 3003 від 30.03.2023 ФОП ОСОБА_1 .
Колегія суддів зазначає, що функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок №1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п.п. 3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
Так, надіслані позивачеві квитанції щодо зупинення реєстрації спірних податкових накладних містять наступну інформацію: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8413, 25.62 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних
З наведеного вбачається, що квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містили пропозиції щодо надання конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, що позбавляло позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складення відповідних податкових накладних, які, на думку контролюючого органу, є достатніми для реєстрації податкових накладних.
Вирішуючи питання щодо законності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд вказує, що зупинення її реєстрації за своїм змістом є передумовою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, які позивач має надати, без наведення такого переліку, рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
При цьому, колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять обґрунтованих причин зупинення їх реєстрації та конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу.
Також колегія суддів зазначає, що вищевказані квитанції також не містять і розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що також стало підставою зупинення спірних податкових накладних.
Натомість, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Оскільки у тексті квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарської операції із копіями документів, керуючись нормами ПК України, Порядками № 520 та № 1165.
Отже, зупинення реєстрації спірних податкових накладних відбулося незаконно.
Підставою для прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних відповідачем вказано (з урахуванням додаткової інформації) з підстав неподанням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. При цьому, в повідомленнях, які направлялися на адресу позивача, у графі «Додаткова інформація» зазначалося: Договори оренди виробничого приміщення та подвір`я. Документи з питання наявності обладнання для виробництва. Дозвільна документація.
В свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної надіслано контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів, які підтверджують обсяги господарських операцій та дані які відображені при складанні та реєстрації вказаних податкових накладних, про що зазначено вище.
За приписами статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Таким чином, факт здійснення господарських операцій повинен підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять відомості про такі господарські операції та повинні відповідати вимогам частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність".
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Колегія суддів зазначає, що з аналізу п. 5 Порядку № 520 неможливо встановити обов`язковість подання саме зазначених відповідачем у рішенні документів. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не містить облікових документів (виписок, реєстрів, оборотно-сальдових відомостей тощо) по рахунках бухгалтерського обліку платника податку.
Оборотно-сальдові відомості в розумінні закону не є первинним документом, а є відображенням інформації про господарські операції, здійснені підприємством, дані яких переноситься до фінансової звітності
Товарно-транспортна накладна також не є обов`язковим первинним документом для підтвердження господарської операції з поставки товару. Крім того, відсутність певних реквізитів у товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема товарно-транспортна накладна, не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Що стосується посилання податкового органу на те, що до матеріалів справи позивачем долучені копії документів, які не надавалися ТОВ «Гідротехнодинаміка»» на розгляд Комісії регіонального рівня, тобто комісія була позбавлена можливості здійснити аналіз цих документів, у зв`язку з тим, що вони не були надані, але вказані вище документи досліджувалися в межах судового провадження і оцінку додатковим документам надавав суд, а не Комісія Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що призвело до порушення судом першої інстанції пункту 9 Порядку № 520, колегія суддів зазначає наступне.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
Верховним Судом неодноразово, зокрема у постанові від 11.07.2023 р. у справі № 560/1158/20 (адміністративне провадження № К/990/15954/22), було висловлено правову позицію, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Колегія суддів звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
На підставі наведених вище обставин, колегія суддів дійшла до висновку, що платник податків не позбавлений можливості надавати до суду додаткові докази, які спростовують висновки податкового органу.
Щодо посилання апелянта на те, що ТОВ «Гідротехнодинаміка» не скористався, наданим законодавством правом, подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів, які були зазначені у Повідомленнях від 21.03.2023 р., а тому, контролюючий орган прийняв спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних у відповідності до п. 10 Порядку № 520, колегія суддів зазначає, що після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних позивачем надавалися пояснення та пакет документів для розблокування поданих на реєстрацію податкових накладних. В свою чергу, п. 9 Порядку № 520 передбачає право, а не обов`язок платника надавати додаткові документи.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Враховуючи те, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій позивача з вищевказаними контрагентами містили усі необхідні реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в тому числі, дозволяли ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій, окремі недоліки у зведених бухгалтерських документах не могли бути підставою для невизнання господарських операцій, а тим більше, для відмови у реєстрації податкової накладної, складеної в ході їх здійснення. Крім того, платником надано достатній пакет документів, необхідних для реєстрації спірних податкових накладних.
Отже, доводи Комісії ГУ ДПС регіонального рівня, покладені в обґрунтування спірних рішень, не ґрунтуються на вимогах законодавства та є безпідставними.
При цьому, суд зауважує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.
Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 21.05.2019 року по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
У постанові від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, відсутність доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи та на те, що необхідні документи в підтвердження фактичного здійснення господарської операції були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин, їх реальність тощо. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019р. по справі № 140/2160/18 (адміністративне провадження № К/9901/13662/19) загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018р. по справі № 509/4156/15-а (адміністративне провадження № К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності (виправдання) свого рішення.
Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів (у тому числі, і тих, які надавалися до суду першої інстанції), які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини, посилання, як на підстави для відмови, не надання певних документів, зазначених в оскаржуваних рішеннях, є неприйнятним.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.
Податковим органом у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, складених позивачем, у ЄРПН.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.
Суд зазначає, що сумніви контролюючого органу щодо здійсненої операції не можуть вирішуватися шляхом блокування податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції висновку, що відповідач мав правові підстави для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені підприємством позивача, колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягає задоволенню.
Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями – вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені підприємством позивача.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.06.2023 року по справі № 480/4127/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст. 327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	Н.С. Бартош 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.В. Присяжнюк    З.Г. Подобайло