ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/1802/20
касаційне провадження № К/990/14817/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 14.12.2021 (суддя Мартинюк В.Я.) та  постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2022 (головуючий суддя - Качмар В.Я., судді - Большакова О.О., Затолочний В.С.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась із позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Управління, контролюючий орган, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просила: визнати протиправними дії ДПС України щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік; визнати протиправним та скасувати наказ від 03.01.2020 №9 «Про проведення документальної планової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 »; визнати протиправними дії ГУ ДПС у Львівській області щодо проведення документальної планової невиїзної перевірки позивача, за наслідками якої складено акт від 05.02.2020 №107/33.6-03/ НОМЕР_1 .
Львівський окружний адміністративний суд ухвалою від 14.12.2021, залишеною без змін постановою  Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2022, закрив провадження у даній справі.
Закриваючи провадження у праві, суди виходили з того, що вказаний спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду справи до суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги, скаржник зазначає, що дана справа підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. Скаржник доводить протиправність дій ДПС України щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, протиправність оскаржуваного наказу та  протиправність дій ГУ ДПС у Львівській області щодо проведення документальної планової невиїзної перевірки позивача.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.07.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.10.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив  справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 31.10.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов до наступних висновків.
Як установлено судами попередніх інстанцій, відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2020 рік позивача включено до вказаного графіку. Наказом від 03.01.2020 №9 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, 77, 79, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 1 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) наказано провести документальну планову невиїзну перевірку позивача з 20.01.2020 тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період діяльності з 05.10.2011 по 31.12.2018 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Контролюючим органом на підставі зазначеного наказу проведено документальну планову невиїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 05.10.2011 по 31.12.2018, виконання вимог валютного  та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 05.02.2020 №107/33.6-03/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44; пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176; підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.4 пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України; пункту 1 частини четвертої статті 1, абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8, пункту 2, 8 статті 9 Закону №2464-VI; пункту 3.4 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435 (далі - Порядок №435) та пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VI; пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку №435; пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статі 187, пунктів 200.1, 200.2 статті 200; підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пунктів 202.1, 203.1 статті 203 ПК України; підпункту 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, підпункту 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів щодо податкової реформи»; пункту 63.3 статті 63, пункту 117.1 статті 117 ПК України.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.03.2020 №0003603306, №0003613306, №0003623306, №0003633306, №0003643306, №0003683306, вимогу про сплату боргу від 05.03.2020 №0003693306, рішення від 05.03.2020 №0003703306, №0003713306, №0003723306, які зараз є предметом оскарження у Львівському окружному адміністративному суді в справі №380/3543/20. 
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (пункт 79.1 статті 79 ПК України).
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності обставин, коли розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 79 ПК України визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК України).
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Аналізованими нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного наказу колегія суддів зазначає про таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акта індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17.
Ураховуючи наведене та встановлені фактичні обставини у даній справі щодо оскарження позивачем у судовому порядку податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення перевірки на підставі оскаржуваного у даній справі наказу про проведення перевірки, колегія суддів дійшла висновку, що даний спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
За правилами пункту 1 частини першої статті 238 КАС суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Відтак суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про закриття провадження у даній справі.
Колегія суддів вважає безпідставними посилання скаржника на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 16.01.2018 у справі №2а/1570/4582/11, від 23.01.2018 у справі №804/12558/14, від 23.01.2018 у справі №813/1946/17, оскільки Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 висловила правові висновки з правових питань, порушених саме у даній справі.
Суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм процесуального права, чинного на час постановлення спірної ухвали.
Доводи касаційної скарги та її обґрунтування не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано всі вимоги процесуального законодавства. Порушень норм процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування ухвали суду апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 345, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 14.12.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2022 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк