ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/7596/23 пров. № А/857/14333/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляк В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,

розглянувши у письмовому провадженні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2023 року (ухвалене у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у місті Львові суддею Желік О. М.) в адміністративній справі № 380/7596/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл менеджмент системс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                       В С Т А Н О В И В :

У квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рітейл менеджмент системс» (далі також - ТОВ «Рітейл менеджмент системс», позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 30.12.2022 № 15465/13-01-07-10.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Рітейл менеджмент системс» з питань дотримання вимог Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (із змінами та доповненнями) по договору від 18.05.2021 № SAL-2021-05, укладеному з фірмою-нерезидентом «Cafescal» S.A. DE C.V. (Республіка Ель-Сальвадор), по контракту від 02.08.2021 №02/08/21-imp, укладеному з фірмою-нерезидентом «!Fest Coffee Mission» Sp.z.o.o. (Польща) та по контракту від 04.08.2021 № 04/08/21-imp. укладеному з фірмою-нерезидентом «!Fest Coffee Mission» Sp.z.o.o. (Польща), встановлено порушення ТОВ «Рітейл менеджмент системс» частини 3 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції», в результаті чого допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по імпортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами, а саме: по договору від 18.05.2021 № SAL-2021-05 (дата здійснення авансового платежу - 15.06.2021), укладеному з нерезидентом «Cafescal» S.A. DE C.V. (Республіка ЕльСальвадор), по контракту від 02.08.2021 № 02/08/21-imp (дата здійснення авансового платежу - 03.08.2021) та по імпортному контракту від 04.08.2021 № 04/08/21-imp (дата здійснення авансового платежу - 05.08.2021), укладених з нерезидентом «!Fest Coffee Mission» Sp.z.o.o. (Польща).
На підставі акта від 30.11.2022 № 16253/13-01-07-10-09/38208773, прийнятим за результатом проведення перевірки, ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.12.2022 № 15465/13-01-07-10 за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та накладено на позивача пеню в загальній сумі 608661,06 грн.
Позивач вважає оскаржуване рішення податкового органу протиправним, оскільки у відповідності до редакції п. 69.9. Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України (яка діє з 27.05.2022), для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Відтак, позивач наголошує, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів зупиненні у силу прямої дії вимог Податкового кодексу України.
Окрім цього, позивач як на підставу для визнання протиправним винесеного податковим органом рішення посилається й на форс-мажорні обставини, що виникли у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану. Зазначені форс-мажорні обставини, як вважає позивач, підтверджуються сертифікатами про форс-мажорні обставини, яких на момент проведення перевірки у позивача не було. Разом з тим, позивач звертає увагу на те, що право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що згідно з частиною 1 статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно - правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. Відповідно до частини другої статті 3 Закону України “Про валюту і валютні операції”, питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. Відповідно до частини третьої статті 3 Закону України “Про валюту і валютні операції”, у разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону. Отже, як зазначає відповідач, дія підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу не поширюється на строки розрахунків, встановлені Законом України “Про валюту і валютні операції”.
У частині доводів позивача щодо наявності форс-мажорних обставин відповідач зазначив, що ТОВ «Рітейл менеджмент системс» до проведення перевірки та у ході адміністративного оскарження не надано відповідної довідки про підтвердження форс-мажорних обставин та висновку на продовження термінів розрахунків, а контролюючий орган складає Акт та виносить податкове повідомлення-рішення за документами та матеріалами, які йому надані під час перевірки. 

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, вважає їх необґрунтованими та просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення без змін. Вказує на те, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог Податкового кодексу України, з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та, відповідно, нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абзацу одинадцятого пункту 52-1 підрозділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Аналогічна правова позиція висловлена у постанові від 15.08.2023 у справі № 380/17879/22.
Зазначає, що у вказаних правовідносинах норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки платник податків може довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу». Аналогічна правова позиція висловлена у постанові ВС від 19.10.2022 у справі № 160/8762/21.
Вказує на те, що надав суду належні докази настання форс-мажорних обставин, що підтверджується сертифікатами, а відповідач жодних доказів на спростування цього не надав.

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, між нерезидентом «!Fest Coffee Mission» (Польща) та ТОВ «Рітейл менеджмент системс» укладено імпортний контракт від 02.08.2021 № 02/08/21-imp про поставку товару. 
На виконання умов контракту від 02.08.2021 № 02/08/21-imp ТОВ «Рітейл менеджмент системс» здійснило попередню оплату за товар на рахунок нерезидента «!Fest Coffee Mission» на загальну суму 200 000,00 доларів США. 
У свою чергу нерезидент «!Fest Coffee Mission» здійснив поставку товару на загальну суму 200 000,00 доларів США. 
ГУ ДПС у Львівській області за результатами перевірки наданих документів встановлено порушення граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, за зовнішньоекономічною операцією з імпорту товарів за контрактом від 02.08.2021 № 02/08/21-imp товар на суму 106 686,84 доларів США (платіжне доручення від 03.08.2021 на суму 200 000,00 доларів США, граничний термін надходження товару - 02.08.2022) надійшов 09.08.2022 (МД від 09.08.2022 № UA209170/2022/060220 на суму 106 686,84 доларів США) з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 7 днів (з 03.08.2022 до 09.08.2022). 
На підставі зазначеного порушення ГУ ДПС у Львівській області нараховано пеню в розмірі 81 929,16 гривень.
Між нерезидентом «!Fest Coffee Mission» (Польща) та ТОВ «Рітейл менеджмент системс» укладено імпортний контракт від 02.08.2021 № 02/08/21-imp про поставку товару. 
На виконання умов контракту від 04.08.2021 № 04/08/21-imp ТОВ «Рітейл менеджмент системс» здійснило попередню оплату за товар на рахунок нерезидента «!Fest Coffee Mission» на загальну суму 350 000,00 доларів США. 
Товар на суму 350 000,00 доларів США не поставлено на територію України. 
Водночас, нерезидент «!Fest Coffee Mission» повернув грошові кошти на поточний рахунок ТОВ «Рітейл менеджмент системс» на загальну суму 350 000,00 доларів США.
ГУ ДПС у Львівській області за результатами перевірки наданих документів встановлено порушення граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, за  зовнішньоекономічною операцією з імпорту товарів за контрактом від 04.08.2021 № 04/08/21-imp: попередню оплату за товар на суму 350 000,00 доларів США (платіжне доручення від 05.08.2021, граничний термін повернення грошових коштів - 04.08.2022) повернуто: - 05.08.2022 у сумі 280 000,00 доларів США з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 1 день (05.08.2022); - 08.08.2022у сумі 70 000,00 доларів США з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 4 дні (з 05.08.2022 до 08.08.2022).
На підставі зазначених порушень ГУ ДПС у Львівській області нараховано пеню в розмірі 61 435,25 гривень.
Між нерезидентом «Cafescal» (Республіка Ель-Сальвадор) та ТОВ «Рітейл менеджмент системс» укладено імпортний контракт від 18.05.2021 № SAL-2021-05 про поставку товару. 
Відповідно до умов додаткової угоди від 01.06.2021 б/н до контракту від 18.05.2021 № SAL-2021-05: ТОВ «Рітейл менеджмент системс» має право здійснити перепродаж товару нерезиденту «!Fest Coffee Mission» за згодою нерезидента «Cafescal» на суму 54 425,13 доларів США, про що укладається окремий договір купівлі-продажу з нерезидентом «!Fest Coffee Mission». 
На підставі зазначеної додаткової угоди між ТОВ «Рітейл менеджмент системс» та нерезидентом «!Fest Coffee Mission» укладено експортний контракт від 07.03.2022 № 07/03/22-ішр про поставку товару. 
Відповідно до умов додаткової угоди від 25.04.2022 б/н до контракту від 18.05.2021 № SAL-2021-05: у випадку не поставки товару або недопоставки товару в повному обсязі, порушення строків поставки кави, нерезидент «!Fest Coffee Mission» має право повернути ТОВ «Рітейл менеджмент системс» кошти у розмірі 44 654,59 доларів США із своїх рахунків. 
На виконання умов контракту від 18.05.2021 № SAL-2021-05 ТОВ «Рітейл менеджмент системс» здійснило попередню оплату за товар на рахунок нерезидента «Cafescal» на загальну суму 107 079,72 доларів США. Товар на суму 107 079,72 доларів США не поставлено на територію України. 
Відповідно до умов контракту від 07.03.2022 № 07/03/22-ішр ТОВ «Рітейл менеджмент системс» здійснило експорт товару без вивезення з митної території України (МД від 27.05.2022 ТІ № MRN 22PL322080NU52ZJ69, документ від 27.05.2022 № PZ 2022/00116) на суму 54 425,13 доларів США.
Також, на поточний рахунок ТОВ «Рітейл менеджмент системс» повернуто грошові кошти (попередня оплата за товар) на загальну суму 52 654,59 долари США, у т. ч.: на суму 8 000,00 доларів США від нерезидента «Cafescal»; на суму 44 654,59 долари США від нерезидента «!Fest Coffee Mission». 
ГУ ДПС у Львівській області за результатами перевірки наданих документів встановлено порушення граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, за зовнішньоекономічною операцією з імпорту товарів за контрактом від 18.05.2021 № SAL-2021-05 на суму 107 079,72 доларів США: - попередню оплату за товар на суму 8 000,00 доларів США (платіжне доручення від 15.06.2021 № 7 на суму 107 079,72 доларів США, граничний термін надходження товару — 14.06.2022) повернуто нерезидентом «Cafescal» 17.06.2022 з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 3 дні (з 15.06.2022 до 17.06.2022); - грошові кошти за поставлений товар (без вивезення з митної території України) в сумі 54 425,13 доларів США (платіжне доручення від 15.06.2021 № 7 на суму 107 079,72 доларів США, граничний термін надходження товару — 14.06.2022) надійшли від нерезидента «!Fest Coffee Mission» 24.06.2022 з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 10 днів (з 15.06.2022 до 24.06.2022); - попередню оплату за товар на суму 44 654,59 долари США (платіжне доручення від 15.06.2021 № 7 на суму 107 079,72 доларів США, граничний термін надходження товару - 14.06.2022) повернуто нерезидентом «!Fest Coffee Mission» 28.09.2022 з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 106 днів (з 15.06.2022 до 28.09.2022).
На підставі зазначених порушень ГУ ДПС у Львівській області нараховано пеню в розмірі 465 296,65 гривень.
За результатами проведеної перевірки прийнято Акт перевірки від 30.11.2022 №16253/13-01-07-10-09/38208773, яким встановлено порушення п. 3 статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» по імпортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами: 
- від 18.05.2021 № SAL-2021-05 (дата здійснення авансового платежу - 15.06.2021 року), укладеного з нерезидентом «СAFESCAL» S.A. DE C.V. (Республіка ЕльСальвадор); 
- від 02.08.2021 № 02/08/21-imp (дата здійснення авансового платежу - 03.08.2021 року), укладеного з нерезидентом «!FEST COFFEE MISSION» Sp.z.o.o. (Польща); 
- від 04.08.2021 № 04/08/21-imp (дата здійснення авансового платежу - 05.08.2021 року), укладеного з нерезидентом «!FEST COFFEE MISSION» Sp.z.o.o. (Польща); 
Так, на підставі Акта перевірки від 30.11.2022 №16253/13-01-07-10-09/38208773, ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення рішення від 30.12.2022 №15465/13-01-07-10 за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та накладено пеню у сумі 608 661,06 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що дії норми п. 69.9. Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України поширюється на правовідносини з приводу строків розрахунків в іноземній валюті, а отже й, заразом, щодо зупинення строків їх перебігу.
Також зазначав, що строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів зупинялись у зв`язку із настанням форс-мажорних обставин, що підтверджується відповідними сертифікатами.
При цьому суд зазначив, що у вказаних правовідносинах норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки платник податків може довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Відтак, враховуючи все вищевикладене в сукупності суд дійшов висновку, що позивачем не пропущено строку здійснення розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, а отже винесене ГУ ДПС у Львівській області податкове повідомлення-рішення №15465/13-01-07-10 від 30 грудня 2022 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначає Закон України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018 (далі – Закон №2473-VIII).

Відповідно до вимог частин четвертої, шостої статті 11 Закону № 2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. 
Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства. 
Згідно частини першої статті 13 Закону № 2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. 
Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України. 
Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Пунктом 21 розділу II Положення, затвердженого постановою НБУ від 02.01.2019 №5, (у редакції чинні на момент платежу) установлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Частиною третьою статті 13 Закону № 2473-VIII передбачено, що у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Відповідно до частини четвертої статті 13 Закону № 2473 за окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.

Згідно частини восьмої статті 13 Закону № 2473-VIII центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.

Щодо зупинення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, колегія суддів апеляційного суду зазначає таке.

Згідно підпункту 41.1.1. пункту 41.1. статті 41 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючими органами, зокрема, є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи;
Відповідно до пунктів 19-1.1.4., 19-1.1.34. статті 19-1. ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: 
здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів;
забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У зв`язку з введенням в дію Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, відповідно до якого Підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України доповнили пунктом 69.9 такого змісту: “Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи”.
У подальшому, Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX внесено зміни до п. 69.9. Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, згідно якого визначено: “Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, окрім: 
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; 
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; 
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.”.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок щодо контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Суд апеляційної інстанції вважає, що дія норми п. 69.9 Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України поширюється на правовідносини, які випливають з Закону № 2473-VIII, адже контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено саме на контролюючі органи.

Щодо доводів відповідача про те, що частиною 3 статті 3 Закону № 2473-VIII передбачено, що у разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону, колегія суддів зазначає таке.

У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього. 
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Відповідні правові висновки висвітлені у постанові Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.

Враховуючи вищенаведене та керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податків, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції щодо поширення дії норми пункту 69.9. Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України на правовідносини з приводу строків розрахунків в іноземній валюті, а отже й, заразом, щодо зупинення строків їх перебігу.

Щодо форс-мажорних обставин як підстав для пропуску строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 69.2. Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності

Згідно підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Частиною шостою статті 13 Закону № 2473-VIII передбачено, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

Єдиний порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) в системі ТПП України встановлено Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженим Рішення президії ТПП України 15.07.2014 № 40(3) (далі – Регламент).
Згідно підпункту 3.1.1. пункту 3.1. Регламенту форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (Force Majeure) - це надзвичайні та невідворотні обставини, які об`єктивно впливають на виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків за законодавчими і іншими нормативними актами, дію яких неможливо було передбачити та дія яких унеможливлює їх виконання протягом певного періоду часу.
Дія таких обставин може бути викликана:
- винятковими погодними умовами і стихійним лихом (Acts of God) (епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо);
- непередбаченими обставинами, що відбуваються незалежно від волі і бажання заявника (загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи, але не обмежуючись, ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго), дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дія суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, обмеження комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту тощо);
- умовами, регламентованими відповідними рішеннями та актами державних органів влади, закриттям морських проток, ембарго, забороною (обмеження) експорту/імпорту тощо.
Вищезазначений перелік обставин не є вичерпним.
Пунктом 3.3. Регламенту встановлено, що сертифікат (в певних договорах, законодавчих і нормативних актах згадується також як висновок, довідка, підтвердження) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (далі - сертифікат) - документ встановленої ТПП України форми, який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), виданий ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою згідно з чинним законодавством, умовами договору (контракту, угоди тощо) та цим Регламентом.
Згідно пунктів 6.1, 6.2 Регламенту підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у ст. 3.1 Регламенту, визначених як непереборний вплив на виконання відповідного зобов`язання таким чином, що унеможливлює його виконання у термін, що настав (наявність причинно-наслідкового зв`язку між обставиною та неможливістю виконання зобов`язання в термін, передбачений відповідно законодавством, відомчими нормативними актами, договором, контрактом, угодою, типовим договором тощо).
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за заявою зацікавленої особи по кожному окремому договору, контракту, угоді тощо, а також по податкових та інших зобов`язаннях/обов`язках, виконання яких настало згідно з законодавчим чи іншим нормативним актом або може настати найближчим часом і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин.
Відповідно до пункту 6.11 Регламенту за результатами розгляду документів ТПП України / регіональна ТПП видає сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що підставою для зупинення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів є наявність форс-мажорних обставин. Такі форс-мажорні обставини засвідчуються відповідним сертифікатом, виданим ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою.

Судом встановлено, що позивачем до матеріалів справ долучено такі сертифікати:
- сертифікат № 4600-23-1901 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (згідно Договору SAL-2021-05 від 18.05.2021);
- сертифікат № 4600-23-1902 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (згідно Контракту № 04/08/21-imp від 04.08.2021);
- сертифікат № 4600-23-1903 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (згідно Контракту № 02/08/21-imp від 02.08.2021).

Таким чином, строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів за Договором SAL-2021-05 від 18.05.2021, Контрактом № 04/08/21-imp від 04.08.2021 та Контрактом №02/08/21-imp від 02.08.2021 зупинялись у зв`язку із настанням форс-мажорних обставин, що підтверджує доводи позивача в цій частині.

Відповідач вказує на те, що вищевказані сертифікати не надавалися позивачем під час здійснення контролюючим органом перевірки.

Разом з тим, суд зазначає, що положення Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

До відповідних правових висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 22.11.2022 у справі № 600/2482/21-а.

Схожі висновки висвітлені й у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 200/6156/20-а, згідно яких за приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

З урахуванням зазначеного суд критично оцінює твердження щодо не надання сертифікатів про форс-мажорні обставини під час здійснення перевірки.

Суд зазначає, що у вказаних правовідносинах норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки платник податків може довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.

Крім цього, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Торгово-промислова палата України (далі - ТПП України) ухвалила рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), та з метою позбавлення обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП з метою підтвердження форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії введеного воєнного стану, на сайті ТПП України було розміщено 28.02.2022 року загальний офіційний лист ТПП України щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).

Отже, ТПП України підтверджено, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами для суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).

З вищевикладеного видно, що порушення позивачем строків розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності було здійснено з об`єктивних причин внаслідок збройної агресії з боку російської федерації.

Згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 112 ПК України встановлені загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи
Так, у відповідності до пункту 112.1 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Пунктом 112.7 ст.112 ПК України визначено, що якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Судом встановлено також, що, з метою досудового врегулювання питання щодо порушення строків постачання обладнання позивач вів листування з контрагентом-нерезидентом стосовно порядку та строків повернення здійсненої оплати.

Як передбачено частиною першою статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною другою статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи наведе вище та беручи до уваги всі обставини справи, колегія суддів апеляційного суду вважає, що позивачем не пропущено строку здійснення розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, тому погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №15465/13-01-07-10 від 30 грудня 2022 року є протиправним і підлягає скасуванню.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення суду не впливають та висновків суду не спростовують, тому колегія суддів апеляційного суду не вбачає підстав для його детального аналізу.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2023 року в адміністративній справі № 380/7596/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин