ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/8779/21
адміністративне провадження № К/990/21003/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  160/8779/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Грунська Ю. О.) від 14 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шлай А. В., Круговий О. О., Прокопчук Т. С.) від 09 лютого 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2021 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» (далі - ТОВ «Нафто-Трейд», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року:
- № 0059750719, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 34 802 971,25 грн (податкове зобов`язання 27 842 377 грн, штрафні (фінансові) санкції 6 960 594,23 грн);
- № 0059800719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 37 676 272,5 грн (податкове зобов`язання 30 141018 грн, штрафні (фінансові) санкції 7 535 254,50 грн.);
- № 0059880719, яким застосовано штраф на суму 111 186,50 грн; 
- № 0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість разом у розмірі 1 346 367 грн. 
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що відповідачем було безпідставно прийнято податкові повідомлення-рішення. Позивач стверджує, що висновки акта перевірки, які слугували підставою прийняття таких рішень, є помилковими, вони викладені без урахування всіх обставин справи та релевантних норм чинного законодавства України, а тому є необґрунтованими.
Позивач відзначає, що під час проведення перевірки ТОВ «Нафто-Трейд» надало ревізорам-інспекторам первинні документи, які є належним підтвердженням використання ТОВ «Нафто-Трейд» палива у власній господарській діяльності та дають можливість встановити обсяги та порядок їх використання та списання. Водночас ревізорами-інспекторами взагалі не прийнято до уваги витрати палива, використаного під час руху за зворотним маршрутом без вантажу, під час подання транспортного засобу під завантаження/розвантаження (налив), не враховані обмеження щодо руху транспортного засобу по автошляхах загального користування, додатковий кілометраж на стоянки, заправки, послідовність вивантаження вантажу тощо. 
Також позивач зазначає, що до перевірки ТОВ «Нафто-Трейд» у повному обсязі надано первинні документи на підтвердження використання та списання ТМЦ у зв`язку із непридатністю до подальшого використання. Сума вартості витрат, пов`язаних із вибуттям ТМЦ з експлуатації у повному обсязі включена до складу валових витрат відповідних звітних періодів та належним чином відображена у звітних деклараціях ТОВ «Нафто-Трейд» з податку на прибуток. 
При цьому позивач зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно недоведеності фактичного постачання товарів контрагентами позивача спростовуються первинними документами та безумовно свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Позивач вказує на те, що відповідач формує свої висновки на підставі аналізу податкової звітності в АІС Податковий блок, в той час як жодної перевірки, включно зустрічної, податковим органом не проводилось, а отже висновки, зроблені в акті перевірки є нічим непідтвердженими даними. Крім того, позивач вказує на те, що посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують ТОВ «Бізнес Консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», є необґрунтованими, оскільки обов`язковими для адміністративного суду є вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, однак, такого доказу надано не було. 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року позовну заяву задоволено повністю. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року № 0059750719, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на прибуток на суму 34 802 971,25 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року № 0059800719, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на суму 37 676 272,5 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 30 квітня 2021 року № 0059880719, яким до ТОВ «Нафто-Трейд» застосовано штрафну санкцію відповідно до пункту 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України в сумі 111 186,5 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 30 квітня 2021 року № 0059850719, яким ТОВ «Нафто-Трейд» донараховано від`ємне значення з податку на додану вартість разом на суму 1 346 367 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ «Нафто-Трейд» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 22 700 грн.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 квітня 2021 року № 0059750719 та № 0059800719 та ухвалено в цій частині нове рішення. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059750719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 34 397 186,25 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059850719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 37 407 311,25 грн.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 09 серпня 2022 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року, в частині задоволення позовних вимог, і ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити ТОВ «Нафто-Трейд» у задоволенні позову.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 29 вересня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 17 січня 2023 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли письмові пояснення по справі.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
9. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Нафто-Трейд» належним чином зареєстровано 06 лютого 2004 року, номер запису 12031200000001377 та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська ДПІ (Дніпровський р-н). Одним з основних видів господарської діяльності ТОВ «Нафто-Трейд» є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (код КВЕД 46.71).
11. Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Нафто-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт №924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року.
12. За висновком акта податкової перевірки Товариством допущено наступні порушення:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 27 842 377 грн;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого Товариством завищено залишок від`ємного значення всього в сумі 1 346 367 грн, в тому числі за грудень 2019 року в сумі 1 346 367 грн та неправомірно занижено податок на додану вартість всього в сумі 30 141 018 грн;
- підпункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 117 213 455 грн.
13. Не погодившись із висновками акту перевірки, 16 квітня 2021 року ТОВ «Нафто-Трейд» подало заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
14. Рішенням Головного управління  ДПС України у Дніпропетровській області про результати розгляду заперечень від 27 квітня 2021 року № 20796/6/04-36-07-19 заперечення ТОВ «Нафто-Трейд» залишено без задоволення, висновки акту перевірки № 924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року - без змін.
15. 30 квітня 2021 року контролюючим органом на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №  0059750719, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 34 802 971,25 грн (податкове зобов`язання 27 842 377 грн, штрафні (фінансові) санкції 6 960 594,23 грн);
- №  0059800719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 37 676 272,5 грн (податкове зобов`язання 30 141018 грн, штрафні (фінансові) санкції 7 535 254,50 грн);
- №  0059880719, яким застосовано штраф на суму 111 186,50 грн;
- №  0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість разом у розмірі 1 346 367 грн.
16. Згідно розрахунку податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 27 842 377 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням №  0059750719, вказана сума встановлена по наступним порушенням:
- різниця між задекларованими та наявними витратами 186 837,78 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 2 137 713,66 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4 288 426,56 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 20 904 771 грн,
- списання безнадійної заборгованості по ТОВ «ВІТАНА» - 324 628 грн.
17. Згідно розрахунку податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 30 141 018 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням № 0059800719, вказана сума встановлена по наступним порушенням:
- списання малоцінних та швидкозношувальних предметів 215 169 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 23 227 522 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 1 933 409 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4 764 918 грн.
18. За даними податкової перевірки витрати за даними бухгалтерського обліку за 2017 рік становлять 507 740 444,58 грн, за даними оригіналів первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку 506 504 916,16 грн, відхилення складає 1 235 370 грн.
19. Згідно відповіді позивача, за даними регістрів бухгалтерського обліку з даними декларації на прибуток за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року доходи за 2017 рік складають 507 019 912,80 грн, витрати 507 740 444,58 грн, фінансовий результат до оподаткування за даними декларації на прибуток 3 408 280 грн, фінансовий результат до оподаткування за даними регістрів бухгалтерського обліку складає « - » 4 128 811,78 грн. 
20. Відповідач також дійшов висновку про відсутність реального вчинення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон», оскільки контрагенти позивача здійснюють реалізацію товару, відмінного від придбаного та в кількості, яка не відповідає придбаній кількості товару, походження придбаного позивачем товару (абсорбент (КДПГ) контролюючим органом не встановлена, ТОВ «Джалон» проходить як підприємство з ознаками «фіктивності» та «транзитності» у кримінальних справах.
21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про не доведення відповідачем їх правомірності.
23. За результатами дослідження первинних документів по господарським операціям позивача з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон» суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про безпідставність твердження відповідача щодо порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та заниження податку на прибуток. Суди дослідили первинні документи, які були надані позивачем на підтвердження правомірності формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, проаналізували висновки акта податкової перевірки та надали оцінку доводам сторін.
24. Зокрема, суд першої інстанції під час судових засідань допитав свідків - водіїв Товариства, які пояснили виконання ними обов`язків водіїв ТОВ «Нафто-Трейд», факт транспортування паливно-мастильних матеріалів по маршрутам згідно подорожніх листів та особливості їх заповнення, розпорядок та виконання покладених на них обов`язків водіїв. Також була допитана бухгалтер Товариства, яка пояснила порядок оформлення та заповнення транспортних документів, взаємовідносини з контрагентами-постачальниками. Дала пояснення стосовно визнання заборгованості ТОВ «Вітана» безнадійною тощо.
25. Безпідставним визнали суди висновок відповідача в акті перевірки про нереальність господарських операцій, у зв`язку з недостатністю трудових ресурсів, відсутністю орендованих або власних виробничих потужностей для виробництва паливо-мастильних матеріалів у ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», обґрунтовуючи рішення в цій частині тим, що спірні операції з постачання товару здійснені на умовах EXW (франко/завод, Інкотермс - 2010) коли перехід права власності на товар відбувається на складі, яким у випадку досліджуваних операцій був склад ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», а транспортування здійснювалось силами позивача, що повністю підтверджено матеріалами справи.
26. Стосовно посилань відповідача на те, що ТОВ «Джалон» є фігурантом кримінальних проваджень, суди попередніх інстанцій зауважили, що кримінальні провадження №  32018100000000196 від 18 червня 2019 року, №  42016000000000866 від 29 березня 2016 року та №  42016040010000006 від 11 січня 2016 року перебувають на стадії досудового розслідування. З наданої податковим органом інформації, а також з даних Єдиного реєстру судових рішень неможливо встановити відносно кого вони відкриті. Інформація щодо наявності обвинувального чи виправдувального вироку відсутня. Який статус в рамках вказаних кримінальних проваджень має контрагент позивача невідомо.
27. Пославшись на положення частини шостої статті 78 КАС України, суди дійшли висновку про відсутність доказів (вироку суду, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності) фіктивності контрагента позивача, а сам по собі факт порушення кримінальної справи без наявності інформації щодо статусу контрагента позивача в ньому, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
28. Суди попередніх інстанцій, дослідивши усі наявні у справі належні та допустимі докази, вказали про безпідставність висновку контролюючого органу щодо не підтвердження позивачем списання палива на витрати на збут. Суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз технічних характеристик автомобільного транспорту та можливість/неможливість перевезення певної кількості вантажу на певні відстані потребують спеціальних знань, тому висновки відповідача виходять за межі компетенції податкового органу.
29. Досліджуючи порушення щодо списання безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана», суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків. Так, суд першої інстанції, погоджуючись з позицією позивача, виходив з того, що сума дебіторської заборгованості 1 803 490,5 грн списана Товариством правомірно, оскільки в період, який перевірявся, стосовно ТОВ «Вітана» було відкрито 8 виконавчих проваджень та внесено 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів, винесено судовий наказ у справі № 923/420/19 про стягнення на користь ТОВ «Нафто-Трейд» заборгованості, за жодним з них ТОВ «Вітана» власних боргових зобов`язань не виконало.
30. Натомість, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині, зауважив, що останній не врахував, що ТОВ «Вітана» є платником податків за основним місцем обліку, є платником податку на прибуток на загальних підставах, остання звітність подана ним 19 січня 2021 року (Декларація з податку на прибуток за 2020 рік), відповідно до поданого фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2020 рік задекларовано оборотні активи, в тому числі: запаси (готова продукція) в сумі 520 т. грн, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги в сумі 16 981,9 т. грн. Третій апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що наявність відкритих 8 виконавчих проваджень та внесення 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів не є свідченням того, що заборгованість ТОВ «Вітана» є безнадійною. Крім того, у зазначених виконавчих провадженнях Товариство не має статусу кредитора, тобто воно навіть не ініціювало примусове виконання рішення господарського суду у справі № 923/420/19.
31. Також суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в оцінці порушення щодо списання товарно-матеріальних цінностей - ємність (котел залізничної цистерни) 73 м3, паливороздавальна колонка Шельф 100, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/1/Н/100-1ВК, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/2/Н/100-1*2, резервуар 10 м куб, алюмінієва конструкція), вказавши на те, що зазначені ТМЦ жодним чином не можуть бути віднесені до малоцінних та швидкозношуваних предметів, незважаючи на їх вартість та термін попереднього використання.
32. Третій апеляційний адміністративний суд погодився з доводами відповідача про те, що списані з бухгалтерського обліку у зв`язку із непридатністю до подальшого використання ТМЦ відповідають критеріям основних засобів, визначеним пунктом 4 П(С)БО 7, та в порушення пункту 189.1 статті 189, абз.«г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Товариством не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ по ТМЦ, що не використані в господарській діяльності та які в бухгалтерському обліку підприємства, що перевіряється, списано у витрати на збут та адміністративні витрати підприємства, на суму ПДВ 215 169 грн.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх в цій частині необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
34. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
35. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі неправильно застосовано пункти 5.4.1, 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22, 7.5.8 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), пункту 44.6 статті 44 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), без врахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеного в постановах від 19 липня 2022 року по справі № 826/17113/16, від 14 січня 2021 року по справі № 820/6564/17, від 01 червня 2022 року по справі №м280/597/19.
36. Скаржник наголошує, що судами першої та апеляційної інстанції не застосовано до правовідносин по поставці нафтопродуктів норми пунктів 5.4.1, 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22, 7.5.8 Інструкції.
37. При цьому в наданих позивачем ТТН по взаємовідносинах з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон» не зазначено: номер резервуару; дату та час виїзду вантажовідправника; акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою № 14-НК; наявність і цілісність пломб.
38. Також скаржник наголошує, що судами попередніх інстанцій не враховано доводи контролюючого органу, що ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» здійснює реалізацію товару, відмінну від придбаного та в кількості, яка не відповідає придбаній кількості товару (Абсорбент (КДПГ)), а також не встановлено походження придбаного ТОВ «Джалон» товару Абсорбенту (КДПГ)). Вказує, що вказані контрагенти позивача не мали достатньої кількості трудових ресурсів, та що ТОВ «Джалон» є фігурантом кримінальних проваджень як підприємство з ознаками «фіктивності» та «транзитності».
39. Щодо списання палива на витрати збут скаржник зазначає, що відповідно до наданих до перевірки подорожніх листів та ТТН, встановлено перевезення небезпечних вантажів із максимальною швидкістю автомобіля Mercedes-Benz АХОR 1804, реєстраційний номер НОМЕР_1 за грудень 2019 року складала 418 км/год, мінімальна швидкість без жодної зупинки складала 60 км/год, середня швидкість за місяць складала 172 км/год, що не відповідає дійсності.
40. Скаржник наголошує, що підприємство умисно, з метою «штучного» зменшення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та податком на додану вартість, збільшує пройдену відстань та списання зайвого палива (абсорбенту/дизельного, палива/бензину) для формування витрат та податкового кредиту, які не підтверджені первинними документами. 
41. При цьому скаржник вказує, що порівняльними аналізами показників одометру вантажних автомобілів Товариства та протоколів проведення технічного стану вантажного автомобіля встановлено розбіжності. Крім того відповідно до наданих розрахунків витрат палива не можливо встановити за який день вони зроблені, до якої ТТН та подорожнього листа відносяться (відсутні дати, № ТТН, № подорожнього листа), видаткової накладної, тобто встановити зв`язок з господарською діяльністю та ділову мету списання палива.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
42. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
43. Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон» у 2019 році.
44. Зокрема, як свідчать матеріали справи, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Нафто-Трейд» вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України по взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 35  700  777 грн, в т.ч. за 1 кв. 2019 року в сумі 332  430 грн, за 2 кв. 2019 року в сумі 3  789  826 грн, за 3 кв. 2019 року в сумі 18  084  927 грн, за 4 кв. 2019 року в сумі 13  493  594 грн.
45. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
46. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
47. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
48. Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
49. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
50. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
51. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
52. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
53. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
54. Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
55. Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
56. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
57. Таким чином, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
58. Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стало, в тому числі, невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон» у 2019 році.
59. Відповідно до Акту перевірки від №924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року, висновки про порушення ТОВ «Нафто-Трейд» приписів податкового законодавства в частині заниження податку на прибуток та податку на додану вартість обґрунтовано наступними обставинами:
- ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон» мають незначні основні засоби та відсутні орендовані або власні виробничі потужності для виробництва паливо-мастильних матеріалів;
- ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон» здійснює реалізацію товару відмінну від придбаного та в кількості яка не відповідає придбаній кількості товару (Абсорбент КДПГ), а також не встановлено походження придбаного ТОВ «Нафто-Трейд» товару (Абсорбенту КДПГ);
- засновник/директор/бухгалтер ТОВ «Джалон» Лавров Г.Є. є директором ТОВ «Бізнес консалт ВНГ»;
- ТОВ «Джалон» є фігурантом низки кримінальних проваджень, в яких проходить як підприємство з ознаками «фіктивності» та «транзитності»;
60. При цьому судами встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» (постачальник) укладено договір поставки вуглеводів від 10 жовтня 2019 року № 10/10-19, предметом якого є придбання абсорбенту.
61. У відповідності до умов вказаного договору поставки визначено умови поставки товару EXW пункт наливу на складі постачальника в м. Павлоград. Умови оплати: 100% передоплата.
62. На виконання вимог договору ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» поставило, а ТОВ «Нафто-Трейд» прийняло 1 098 276,85 літрів абсорбенту на загальну суму 19 683 436,6 грн, в тому числі ПДВ 3 280 572,77 грн.
63. На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано наступні документи: договір поставки, податкові накладні, видаткові накладні, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, договори оренди транспортних засобів, договори надання послуг зберігання нафтопродуктів.
64. В свою чергу судами встановлено, що ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» належним чином зареєстровано 03 грудня 2002 року, номер запису 12241200000007335 та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Житомирській області, Житомирська ДПІ (м. Житомир). Видами економічної діяльності ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» є складське господарство (код КВЕД 52.10 - основний); виробництво продуктів нафтоперероблення (код КВЕД 19.20); виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у. (код КВЕД 20.59); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90).
65. Крім того судами встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Джалон» (постачальник) укладено договір поставки вуглеводів від 06 лютого 2019 року № 0602/19-1, предметом якого є придбання абсорбенту.
66. У відповідності до умов вказаного договору поставки визначено умови поставки товару EXW пункт наливу на складі постачальника в м. Павлоград. Умови оплати: 100% передоплата.
67. На виконання вимог договору поставки ТОВ «Джалон» поставило, а ТОВ «Нафто-Трейд» прийняло 1 546 167,12 літрів абсорбенту на загальну суму 24 305 996,28 грн, в тому числі ПДВ 4 050 999,38 грн.
68. На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано наступні документи: договір поставки, податкові накладні, видаткові накладні, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, договори оренди транспортних засобів, договори надання послуг зберігання нафтопродуктів.
69. В свою чергу судами встановлено, що ТОВ «Джалон» належним чином зареєстровано 10 листопада 2014 року, номер запису 12241020000070865 та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Соборне управління, Шевченківська ДПІ (Шевченківський р-н м.Дніпра). Видами економічної діяльності ТОВ «Джалон» є виробництво іншої хімічної продукції, н. в. і. у. (код КВЕД 20.59 - основний); виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у. (код КВЕД 20.59); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (код КВЕД 46.19); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41); складське господарство (код КВЕД 52.10); інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код КВЕД 52.29).
70. Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон» та наведених вище доводів податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявні у матеріалах справи документи податкового та бухгалтерського обліку, надані позивачем за спірними господарськими операціями, свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.
71. Проте колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів передчасними, з огляду на наступне.
72. Так, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією № 281/171/578/155.
73. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
74. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
75. Згідно положень пункту 2.1 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
76. Відповідно до підпункту 5.1.1 пункту 5.1 Інструкції приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.
77. Пунктом 5.4 Інструкції врегульовано порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом.
78. Так, представник вантажовідправника, який перебуває з одержувачем у різних населених пунктах, зобов`язаний прибути не пізніше триденного строку після отримання повідомлення, за винятком випадків, коли для прибуття транспортом необхідно більше часу (у такому разі строк для прибуття дорівнює часу, необхідному для безпечного руху транспорту), якщо більший строк не обумовлено відповідним договором. Представник вантажовідправника зобов`язаний мати довіреність на право участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, що надійшла (підпункт 5.2.10 Інструкції).
79. За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.
80. Відповідно до підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.
81. Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
82. ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).
83. Cуб`єкти господарювання в обов`язковому порядку повинні нести облік нафти і нафтопродуктів у відповідності до вимог, встановлених Інструкцією.
84. З огляду на обставини, якими податковий орган обґрунтовує відсутність реального здійснення спірних господарських операцій судам попередніх інстанцій, необхідно було дослідити надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку товару з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема, у порядку вимог Інструкції №  281/171/578/155 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
85. Проте, ані суд першої, ані суд апеляційної інстанцій, наведених обставин не врахували та не проаналізували дотримання під час здійснення спірних господарських операцій позивачем та його контрагентами вимог Інструкції № 281/171/578/155 в частині оформлення первинних документів, які мали б супроводжувати операції такого роду.
86. Як наслідок, судами не перевірено, чи оформлялись визнані обов`язковими наведеною вище Інструкцією первинні документи, а саме: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників, тощо.
87. Податковий орган як в суді першої, так і в суді апеляційної інстанції наполягав на необхідності дослідження дотримання під час здійснення спірних господарських операцій позивачем та його контрагентами вимог Інструкції № 281/171/578/155, однак такі доводи відповідача не отримали належної правової оцінки та фактично були проігноровані судами.
88. При цьому необхідність врахування вимог Інструкції № 281/171/578/155 передбачена умовами перелічених вище договорів поставки нафтопродуктів. 
89. Однак, визнавши дослідження відповідних обставин необов`язковим суди не врахували обов`язкового характеру такого нормативно-правового акту для сторін спірних господарських операцій та не спростували обґрунтованих сумнівів контролюючого органу з цього приводу.
90. Також з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій судам необхідно було проаналізувати, яким чином транспортувався товар (зокрема, пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням.
91. Перевірка та встановлення наведених вище обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливає на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та обґрунтованість формування на їх підставі податкової вигоди.
92. Однак, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
93. При цьому, на думку Суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку (з огляду на явну специфічність обумовлених правочинами послуг), вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
94. Верховний Суд наголошує, що оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідженням всіх доказів в сукупності та у їх взаємозв`язку, однак судами попередніх інстанцій залишені без оцінки надані відповідачем докази, які, на його думку, підтверджують нереальний характер спірних господарських операцій.
95. Також в акті перевірки контролюючий орган вказував, що Товариством включено до складу витрат на збут у 2017 - 2019 роках вартість пального, використання якого в межах господарської діяльності платника податків не підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
96. Так, перевіркою встановлено відсутність реального характеру господарських операцій по списанню палива, з огляду на таке: перевезення небезпечних товарів (палива) із великою швидкістю (більше 400 км/год), неможливості подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день (більше 1000 км. за день), перевезення товарів небезпечним реальним (фактичним) придбанням або продажем (відсутністю реєстрації в ЄРПН податкових накладних від постачальників/ на покупців перевезеного палива, а також відсутністю реєстрації в ЄРАН акцизних накладних на продане/придбане паливо), списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує фактичну максимальну ємність паливних баків, невідповідність показників одометру вантажних автомобілів, яка зазначена в протоколах перевірки технічного стану та наданих до перевірки по дорожніх листах вантажних автомобілів. 
97. Крім того відповідно до наданих розрахунків витрат палива не можливо встановити за який день вони зроблені, до якої ТТН та подорожнього листа відносяться (відсутні дати, № ТТН, № подорожнього листа), видаткової накладної, тобто встановити зв`язок з господарською діяльністю та ділову мету списання палива.
98. Враховуючи наведене вище в сукупності, податковий орган дійшов переконання, що вартість списаного пального не підтверджена належним чином складеними первинними документами, що свідчить про його використання не у власній господарській діяльності.
99. Водночас такі доводи відповідача судами попередніх інстанцій були залишені поза увагою, не перевірені, не досліджені та не оцінені, що додатково підтверджує неповноту з`ясування обставин справи й передчасність зроблених судами у цій справі висновків.
100. Задовольняючи позов в цій частині, суди фактично зосередили свою увагу лише на обставині використання позивачем вантажних автомобілів для перевезення нафтопродуктів та наявність на підприємстві затвердженого наказу про норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, залишивши поза увагою суть спірного питання як такого, а сам зміст рішень у даній справі не свідчить про дослідження судами при їх прийнятті будь-яких доказів, які б підтверджували або спростовували правомірність визначення позивачу податкового зобов`язання в цій частині (на чому наголошував податковий орган як в акті перевірки, так і в запереченнях на позовну заяву й апеляційній скарзі).
101. Верховний Суд також наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
102. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
103. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
104. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
105. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
106. Ураховуючи наведене, судові рішення в частині задоволення позовних вимог на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
107. Оскільки колегія суддів направляє справу на новий розгляд до суду першої інстанції, то відповідно до статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають..
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року у справі №  160/8779/21, в частині задоволення позовних вимог скасувати, а справу в цій частині направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов