ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/3235/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронне агентство Сварог» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від  10 серпня 2023 року (суддя Кисіль Р.В., повне судове рішення складено 10 серпня 2023 року)  в справі № 280/3235/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронне агентство Сварог» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Охоронне агентство Сварог» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПС) про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС від 10 грудня 2021 року № 8752 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, зобов`язання ГУ ДПС поновити  дію реєстрації платника податку на додану вартість за індивідуальним податковим номером 359248708296 з моменту анулювання зі збереженням податкових показників в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, зобов`язання ДПС відновити позивача в системі електронного адміністрування ПДВ облікові дані та записи рахунків інтегрованої картки, реєстраційний ліміт (сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), який був станом на момент анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, шляхом збільшення реєстраційної суми в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду  від 10 серпня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Апелянт вважає, що анулювання реєстрації позивача як платника податку на додану вартість відбулось неправомірно, без урахування діяльності, що фактично провадилась платником в межах 12 податкових періодів, що передували анулюванню реєстрації платника податку.
Звертає увагу, що у листопаді 2020 року позивачем провадилась господарська діяльність, надавались послуги охорони об`єкту за адресою: м. Запоріжжя, вул. Теплична, 6.5, а перевірка позивача  за період з листопада 2020 року по жовтень 2021 року не призначалась.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 грудня 2021 року №8752 анульовано реєстрацію платника податку на додану вартість ТОВ «Охоронне агентство Сварог» з тих підстав, що позивач протягом 12 послідовних податкових місяців (з листопада 2020 року по жовтень 2021 року включно) подавав контролюючому органу декларації з податку на додану вартість з показниками, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту (пп. «г» п.  184.1 ст. 184 Податкового кодексу України), що підтверджено довідкою Олександрівського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 грудня 2021 року №8752/1.
У зазначеній довідці визначено період 12 послідовних податкових місяців: з листопада 2020 року по жовтень 2021 року та визначено, що платник податків подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість з показниками, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
ТОВ «Охоронне агентство Сварог» впродовж листопада 2020 року - жовтня 2021 року подано звітні податкові декларації з ПДВ, у яких не відображено ані операцій з постачання, ані операцій з придбання, які б здійснювалися в звітному місяці з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Доказів того, що в період з листопада 2020 року по жовтень 2021 року ТОВ «Охоронне агентство Сварог» подавались інші звітні податкові декларації з ПДВ, позивачем не надано. 
Платником подано скаргу до ДПС України 20 січня 2022 року, яка рішенням ДПС України від 16 лютого 2023 року №3894/6/99-00-06-03-02-06 залишена без задоволення, скарга платника податку – без змін.
Встановивши доведеність факту подання позивачем протягом 12 послідовних податкових місяців податкових декларацій, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту, враховуючи відсутність будь-яких доказів здійснення такої діяльності у встановленому законом порядку, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність у контролюючого органу підстав, передбачених підпунктом «г» пункту  184.1 статті 184 ПК України,  для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
          Судом встановлено, що ТОВ «Охоронне агентство Сварог» перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Запорізькій області.
Рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області № 8752 від 10 грудня 2021 року анульовано реєстрацію платника податку на додану вартість ТОВ «Охоронне агентство Сварог» із посиланням на  довідку №8752/1 від 10 грудня 2021 року про відсутність постачання/придбання товарів, здійсненних з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту  за 12 послідовних місяців, за результатами перевірки податкової звітності за періоди з листопада 2020 року по жовтень 2021 року. Розмір податкової заборгованості з податку на додану вартість на дату складання рішення становить 139  918,19 грн. 
Юридичною підставою у рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість зазначено підпункт «г» пункту  184.1 статті 184 Податкового кодексу України, причина анулювання - платник протягом 12 послідовних податкових місяців подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Спірним в цій справі є правомірність анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Порядок  анулювання реєстрації платника податку на додану вартість визначено статтею 184 Податкового кодексу України (далі – ПК України) та Положенням  про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим  наказом Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року №1130 (далі – Порядок № 1130).
Відповідно до підпункту «г» пункту  184.1 статті 184 ПК України  реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Пунктом  184.2 статті 184 ПК України  передбачено, що анулювання реєстрації на підставі, визначеній у підпункті «а» пункту 184.1 цієї статті, здійснюється за заявою платника податку, а на підставах, визначених у підпунктах «б»-«з» пункту 184.1 цієї статті, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу.
Згідно з пунктом 5.2 розділу V Положення №1130 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при розгляді питання анулювання реєстрації згідно з підпунктом «г» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу (підпункт «г» пункту 5.1 цього розділу) 12 місяців визначаються із урахуванням того, що: не враховується місяць, в якому проведено реєстрацію особи платником ПДВ, якщо особа зареєстрована платником ПДВ з дня іншого ніж перший день календарного місяця; включаються останні 12 послідовних податкових місяців, за які подані податкові декларації (у разі подання декларацій) або сплив строк подання податкових декларацій (у разі неподання декларацій) до отримання чи складання контролюючим органом документа, який є підставою для анулювання реєстрації.
За змістом пункту 5.5 розділу V Положення №1130 анулювання реєстрації за самостійним рішенням контролюючого органу може бути здійснене на підставах, визначених у підпунктах «б» - «з» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу (підпункти «б» - «з» пункту 5.1 цього розділу).
Контролюючі органи здійснюють постійний моніторинг платників ПДВ, включених до Реєстру, та приймають рішення про анулювання реєстрації платників ПДВ у разі існування відповідних підстав.
Рішення про анулювання реєстрації за самостійним рішенням контролюючого органу приймаються за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей). Такими документами є, зокрема, довідка про подання/неподання платником ПДВ контролюючому органу декларації з податку на додану вартість протягом 12 послідовних податкових місяців та/або реєстр (перелік) податкових декларацій (податкових розрахунків) особи за 12 послідовних податкових місяців, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту у таких деклараціях (податкових розрахунках) протягом 12 послідовних податкових місяців (підстава - підпункт «г» пункту  184.1 статті 184 розділу V Кодексу). У реєстрі (переліку) зазначаються дані про реєстрацію особи платником ПДВ та по кожній декларації (податковому розрахунку) - податковий період, дата надходження декларації (податкового розрахунку) до контролюючого органу, загальні обсяги постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту звітного періоду, вказані у відповідних рядках та колонках податкової декларації (податкового розрахунку).
Згідно з пунктом 5.6 розділу V Положення №1130 за наявності зазначених підтвердних документів (відомостей) контролюючий орган за місцем перебування на обліку платника податків приймає рішення про анулювання реєстрації особи - платника ПДВ незалежно від здійснення контролюючим органом документальних та камеральних перевірок такої особи і їх результатів, а також обов`язку такої особи бути зареєстрованою та/або нараховувати чи сплачувати податок на додану вартість відповідно до законодавства.
Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу оформляється за формою №6-РПДВ. Таке рішення складається у двох примірниках комісією, утвореною відповідно до розпорядження контролюючого органу, та підписується керівником контролюючого органу. У рішенні про анулювання реєстрації платника ПДВ обов`язково вказуються підстави (одна або декілька) для такого анулювання з посиланням на відповідні норми Кодексу.
Відтак, законодавцем визначено дві підстави для анулювання реєстрації платника податку за рішенням контролюючого  органу на підставі підпункту «г» пункту  184.1 статті 184 Податкового кодексу України:  неподання платником податку на додану вартість декларацій з податку на додану вартість протягом 12 послідовних податкових місяців та/або подання такої декларації з податку на додану вартість з показниками про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Такі обставини мають підтверджуватись як самими деклараціями з податку на додану вартість, так і довідкою про подання/неподання платником ПДВ контролюючому органу декларації з податку на додану вартість протягом 12 послідовних податкових місяців та/або реєстром (переліком) податкових декларацій (податкових розрахунків) особи за 12 послідовних податкових місяців, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту у таких деклараціях.
За змістом пункту 5.10 Положення № 1130 рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу може бути оскаржене в адміністративному порядку відповідно до вимог статті 56 Кодексу або до суду.
Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства, а також у разі скасування судових рішень чи записів у Єдиному державному реєстрі, на підставі яких було прийняте рішення про анулювання реєстрації.
Підставою для внесення до Реєстру змін щодо скасування анулювання реєстрації, що відбулось за самостійним рішенням контролюючого органу, є рішення суду, яке набрало законної сили, або рішення контролюючого органу про скасування рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ. Рішення із копіями відповідних документів направляється до Державної податкової служби України (Державної фіскальної служби України) для внесення відповідних змін до Реєстру.
У разі скасування рішення про анулювання реєстрації, якщо інше не визначено судовим рішенням, контролюючий орган вносить до Реєстру запис про реєстрацію платника ПДВ із урахуванням таких особливостей: 1) якщо на дату скасування рішення про анулювання реєстрації в особи відсутня наступна (повторна) реєстрація, дата реєстрації платником ПДВ не змінюється.
          В спірному випадку підставою анулювання реєстрації платника податку на додану вартість стали обставини, зазначені у   довідці контролюючого органу №8752/1 від 10 грудня 2021 року, а саме відсутність постачання/придбання товарів, здійсненних з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту  за 12 послідовних місяців, за результатами перевірки податкової звітності за періоди з листопада 2020 року по жовтень 2021 року.
Аналізом податкових декларацій з податку на додану вартість ТОВ «Охоронне агентство Сварог» з листопада 2020 року по жовтень 2021 року встановлено, що  платником податку не декларувалось постачання/придбання товарів/послуг, тобто платником протягом 12 послідовних податкових місяців подавались податкові декларації з податку на додану вартість, які  свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Позивачем не спростовується ця обставина, проте стверджується, що оскільки рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року у справі №280/8249/20 скасоване рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 28 вересня 2020 року №1972432/35924875, 1972347/35924875, 1972344/35924875, 1972354/35924875 та зобов`язано ДПС зареєструвати податкові накладні від 01 серпня 2020 року №21, від 31 серпня 2020 року №28, від 19 серпня 2020 року №22, від 31 серпня 2020 року №23 датою їх направлення, то цей факт спростовує висновок контролюючого органу про відсутність послідовно протягом 12 місяців  постачання/придбання товарів, здійсненних з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту (з листопада 2020 року по жовтень 2021 року).
Проте, на думку суду, ця обставина жодним чином не спростовує висновок контролюючого органу, покладений в обґрунтування оскарженого рішення, про не подання саме протягом послідовних 12 податкових місяців податкових декларацій          з цього податку, які  свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту. 
          За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Враховуючи, що податкові накладні, які зобов`язано судовим рішенням зареєструвати в ЄРПН, виписані платником податку у серпні 2020 року, то граничним строком реєстрації податкових накладних є 31 серпня 2020 року та 15 вересня 2020 року, а обсяги продажу товару/послуг та податкові зобов`язання з податку на додану вартість за операціями, відображеними у таких податкових накладних,  мали бути відображені  у податковій декларації з податку на додану вартість  за серпень 2020 року, поданої до 20 вересня 2020 року, тобто в іншому податковому періоді, ніж зазначений в рішенні ГУ ДПС як період, у якому позивачем подавалась податкова звітність, яка  свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту  (з листопада 2020 року по жовтень 2021 року).
Відповідно до абзацу 23 пункту 201.10 статті 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Отже, у будь-якому випадку позивачем як продавцем сума податку на додану вартість за податковими накладними мали бути включені до складу податкового зобов`язання  у податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року, не зважаючи  на відсутність факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, суд відхиляє посилання апелянта на неможливість реєстрації податкових накладних як підставу подання декларацій з податку на додану вартість з нульовими показниками на  рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області від 09 жовтня 2020 року №30099, яким ТОВ «Охоронне агентство Сварог» визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Так, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 травня 2021 року у справі №280/1340/21, яке набрало законної сили  04 листопада 2021 року, рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості скасоване.
Разом з тим, рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку не перешкоджає для здійснення операції з постачання або придбання товарів та послуг, виписки податкових накладних та декларування відповідних показників зобов`язань у звітних податкових деклараціях.
Таким чином, сукупність приведених обставин підтверджує позицію контролюючого органу про подання позивачем протягом 12 послідовних податкових місяців податкових декларацій з податку на додану вартість, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту, що відповідно до підпункту «г» пункту 184.1 статті 184 ПК України є підставою для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Тобто, відсутні підстави для визнання протиправним та скасування  рішення ГУ ДПС від 10 грудня 2021 року № 8752 про анулювання реєстрації ТОВ «Охоронне агентство Сварог» платником податку на додану вартість.
Враховуючи що позовні вимоги про поновлення дії реєстрації платника податку на додану вартість за індивідуальним податковим номером 359248708296 з моменту анулювання зі збереженням податкових показників в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, зобов`язання ДПС відновити позивача в системі електронного адміністрування ПДВ облікові дані та записи рахунків інтегрованої картки, реєстраційний ліміт (сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), який був станом на момент анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, шляхом збільшення реєстраційної суми в системі електронного адміністрування податку на додану вартість є похідними від основної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення про анулювання позивача платником податку на додану вартість, ці вимоги також не можуть бути задоволені. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за  правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України  розглядаються за правилами загального позовного провадження,  судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,  242, 243, 308, 311,  315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронне агентство Сварог» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від  10 серпня 2023 року в справі № 280/3235/23 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від  10 серпня 2023 року в справі № 280/3235/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронне агентство Сварог» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 20 грудня 2023 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
          Повне судове рішення складено 20 грудня 2023 року.
   
              Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко